BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS 7 G-5-03 N 176 du 6 NOVEMBRE 2003 MUTATIONS A TITRE GRATUIT DONATIONS REGIMES SPECIAUX ET EXONERATIONS LIQUIDATION DES DROITS (C.G.I., art. 790) NOR : BUD F 03 10039 J Bureau B 2 PRESENTATION L article 7 du projet de loi de finances pour 2004 institue à titre temporaire une réduction des droits de mutation de 50 % en faveur des donations en pleine propriété, consenties entre le 25 septembre 2003 et le 30 juin 2005, quel que soit l âge du donateur. La présente instruction commente cette mesure. - 1-6 novembre 2003 3 507176 P - C.P. n 817 A.D. du 7-1-1975 B.O.I. I.S.S.N. 0982 801 X DGI - Bureau L 3, 64-70, allée de Bercy - 75574 PARIS CEDEX 12 Directeur de publication : Bruno PARENT Impression : ACTIS S.A. 146, rue de la Liberté - 59601 Maubeuge Responsable de rédaction : Marcel DUMAREST Abonnement : 149 TTC Prix au N : 3,50 TTC
I. SITUATION ACTUELLE 1. Aux termes de l article 790 du CGI, les donations consenties par un donateur âgé de moins de 65 ans bénéficient d une réduction de droit de 50 % ; les donations consenties par un donateur âgé de 65 ans révolus et de moins de 75 ans bénéficient d une réduction de 30 %. II. DISPOSITIF DE REDUCTION TEMPORAIRE A. CHAMP D APPLICATION 1. Principe 2. L article 7 du projet de loi de finances pour 2004 dispose que la réduction d impôt de 50 % prévue à l article 790 du CGI s applique quel que soit l âge du donateur aux donations qu il consent en pleine propriété. 3. Le bénéfice de la réduction est donc subordonné à la condition que la donation porte sur des biens en pleine propriété. Ainsi, la réduction de droits de 50 % quel que soit l âge du donateur ne bénéficie notamment pas aux donations de nue-propriété de biens et aux donations d usufruit de biens. 4. Cette réduction se cumule avec les réductions de droits prévues aux articles 780 et 782 du CGI, les autres exonérations partielles et abattements accordés en cas de donation et s applique en dernier lieu, sur le montant des droits dus par chaque donataire, après application, le cas échéant des abattements et autres réductions de droits. Il n est exigé aucune condition de forme de la donation pour le bénéfice de la réduction de droits instituée. Dès lors, cet avantage fiscal est susceptible de s appliquer à l ensemble des actes de donation, qu ils soient passés sous la forme notariée ou sous seing privé, et aux révélations de dons manuels mentionnés à l article 757 du CGI. 2. Applications particulières a. Donation «mixte» 5. En ce qui concerne les donations mixtes, c est à dire celles comportant à la fois des b iens en pleine propriété et des biens démembrés, il est nécessaire d effectuer une double liquidation des droits afin de déterminer le montant de l impôt sur lequel la réduction doit s appliquer. A cette fin, il y a lieu de comprendre les biens donnés en pleine propriété dans les tranches du barème les plus élevées pour la liquidation des droits de mutation, et, par voie de conséquence, pour l application de la réduction des droits instituée. 6. Il est précisé que les abattements prévus aux articles 779, 790 A et 790 B du CGI et les réductions mentionnées aux articles 780 et 782 du même code sont effectués en priorité sur les biens démembrés. Ces règles, favorables aux redevables, s appliquent à moins que les parties à l acte de donation n aient décidé de retenir une règle d imputation différente. (cf. exemple 1 ci-dessous - C). b. Donation en pleine propriété de droits sociaux représentatifs pour partie de biens démembrés 7. L article 7 du projet de loi de finances pour 2004 précise que la réduction s applique seulement à la fraction de la valeur des biens transmis représentative directement ou indirectement de la pleine propriété des biens. 8. Ainsi, la donation de la pleine propriété de droits sociaux d une société dont l actif brut est composé, directement ou par l intermédiaire de droits sociaux, de biens en pleine propriété d une part, et de biens en nue-propriété ou en usufruit d autre part, bénéficie de la réduction d impôt de 50 % quel que soit l âge du donateur à concurrence de la seule fraction de la valeur des parts transmises représentative dans l actif brut de biens dont la société a directement ou indirectement la pleine propriété. 9. Le fractionnement s applique sur les droits de donation une fois liquidés dans les conditions de droit commun. 6 novembre 2003-2 -
Aussi convient-il : 1 ) de liquider les droits sur la valeur des droits sociaux ; 2 ) de déterminer la quote-part des droits de donation ainsi liquidés correspondant à la fraction de la valeur des droits sociaux représentative de biens en pleine propriété, d une part, et à la fraction de la valeur des droits sociaux représentative de biens démembrés, d autre part ; 3 ) de pratiquer la réduction de 50 % sans limite d âge sur la seule quote-part des droits correspondant à la fraction de la valeur représentative de biens en pleine propriété et, le cas échéant, les autres réductions de droits de donation sur la quote-part des droits de donation correspondant à la fraction de la valeur des biens transmis représentative de biens en nue propriété ou en usufruit. (cf. exemple 2 ci-dessous - C). c. Donation mixte comportant des droits sociaux représentatifs pour partie de biens démembrés 10. En cas de donation mixte comportant des biens démembrés, des droits sociaux devant faire l objet d un fractionnement pour l application de la réduction de droit, et des biens en pleine propriété, les abattements sont réputés effectués en priorité suivant cet ordre, sans isoler la fraction de la valeur des droits sociaux susmentionnés représentative, directement ou indirectement, de biens démembrés (cf. supra 8). Il en est de même pour la liquidation des droits. (cf. exemple 3 ci-dessous - C). 11. Lorsqu une même donation comprend plusieurs types de droits sociaux qui ne représentent pas la même fraction de biens en pleine propriété, il y a lieu d effectuer les abattements et de liquider les droits en priorité sur ceux dont la fraction de valeur représentative de la pleine propriété est la moins importante. 12. Ces règles, favorables aux redevables, s appliquent à moins que les parties à l acte de donation n aient décidé de retenir une règle d imputation différente. B. ENTREE EN VIGUEUR DUREE 13. Ces dispositions s appliquent aux donations consenties entre le 25 septembre 2003 et le 30 juin 2005 ainsi qu aux dons manuels révélés conformes aux dispositions de l article 757 du CGI. 14. S agissant des donations consenties dans le délai précité et avant la publication de cette instruction et pour lesquelles des droits de mutation à titre gratuit auraient été perçus sans tenir compte de la réduction de droits de 50% quel que soit l âge du donateur, ces sommes seront restituées sur réclamation du redevable présentée et instruite dans les conditions de droit commun. C. EXEMPLES DE LIQUIDATION DES DROITS D ENREGISTREMENT EXEMPLE 1 M. A, âgé de 70 ans, donne le 24 décembre 2003 à son fils la nue propriété d un terrain pour une valeur de 150 000 et une somme de 100 000 en numéraire. Il s agît de la première donation qu il consent. Assiette 250 000 Abattement de 46 000 réputé pratiqué en priorité sur le bien transmis en nue-propriété. Part taxable = 204 000 répartis entre a. la nue-propriété du terrain = 104 000 b. le numéraire = 100 000. Liquidation des droits de mutation avec application de la règle d impositon prioritaire des droits au tarif le plus bas sur la nue-propriété du terrain = a. droits de donation afférents à la nue -propriété = 19 100 b. droits de donation afférents au numéraire = 20 000-3 - 6 novembre 2003
Détermination des droits dus après application des réductions : a. sur la nue propriété = réduction d impôt compte tenu de l âge du donateur = 19 100 x 30 % = 5 730 => Droits = 19 100-5 730 = 13 370 b. sur le numéraire = réduction d impôt compte tenu de la date de la donation = 20 000 x 50 % = 10 000 =>Droits nets = 20 000-10 000 = 10 000 Montant total des droits dus = 13 370 + 10 000 = 23 370 EXEMPLE 2 Soit une société X dont les titres ont une valeur vénale de 100 000. Son actif brut est de 1 000 000, réparti comme suit : - la nue propriété de biens pour une valeur vénale de 400 000 - la pleine propriété de biens pour une valeur vénale de 600 000. M. A, âgé de 70 ans, donne le 24 décembre 2003 à son fils 80 % des titres de la société X. Il s agît de la première donation qu il consent. Liquidation des droits dus sur la valeur totale des titres transmis soit 80 000, sans isoler la fraction de leur valeur représentative de la nue-propriété, après prise en compte de l abattement de 46 000 : 5 100. droits de donation acquittés sur la fraction de la valeur des biens transmis représentative des biens en nue propriété = 5 100 x (400.000/1.000.000) = 2 040 Réduction de 30 % appliquée sur ces droits compte tenu de l âge du donateur = 2040 x 30 % = 612 => Droits nets = 2 040 612 = 1 428 droits de donation acquittés sur la fraction de la valeur des biens transmis représentative de la pleine propriété de biens = 5.100 x (600.000/1.000.000) = 3 060 Réduction de 50 % appliquée sur ces droits compte tenu de la date de la donation = 3 060 x 50 % = 1 530 => Droits nets = 3 060 1 530 = 1 530. Droits dus en totalité : 2 958 EXEMPLE 3 Soit une société X dont les titres ont une valeur vénale de 100 000. Son actif brut est de 1 000 000, réparti comme suit : - la nue propriété de biens pour une valeur vénale de 400 000 - la pleine propriété de biens pour une valeur vénale de 600 000. M. A, âgé de 70 ans, donne le 24 décembre 2003 à son fils la nue propriété d un terrain pour une valeur de 15.000, une somme de 10 000 en numéraire, et 80 % des titres de la société X (soit une valeur de 80 000 ). Il s agît de la première donation qu il consent. Assiette des droits d enregistrement = 105 000 Abattement de 46 000 (CGI, art. 779-I-b) réputé pratiqué : en priorité sur la nue propriété du terrain, à concurrence de 15 000, pour le surplus, soit (46 000 15 000 =) 31 000 sur les titres de la société, sans isoler la fraction de leur valeur représentative de la nue-propriété. Part taxable = 59.000, répartis entre a. la valeur taxable des titres, qui est de (80 000 31.000 ) = 49 000, b. le numéraire = 10 000. Liquidation des droits de mutation, avec application de la règle d imputation prioritaire des droits au tarif le plus bas sur les droits sociaux = a. droits de donation afférents aux droits sociaux calculés sans isoler la fraction de leur valeur représentative de la nue-propriété = 8 100 b. droits de donation afférents au numéraire = 2 000. 6 novembre 2003-4 -
Détermination des droits dus par application des réductions : a. sur les droits sociaux : droits de donation acquittés sur la fraction de la valeur des biens transmis représentative des biens en nue propriété = 8.100 x (400.000/1.000.000) = 3 240 Réduction de 30 % appliquée sur ces droits compte tenu de l âge du donateur = 3 240 x 30 % = 972 => Droits nets = 3 240 972 = 2 268 droits de donation acquittés sur la fraction de la valeur des biens transmis représentative de la pleine propriété de biens = 8.100 x (600 000/1 000.000) = 4 860 Réduction de 50 % appliquée sur ces droits compte tenu de la date de la donation = 4 860 x 50 % = 2 430 => Droits nets = 4 860 2 430 = 2 430. b. Sur le numéraire. Droits de donation = 2.000. Réduction de 50 % appliquée sur ces droits compte tenu de la date de la donation = 2 000 x 50 % = 1 000 => Droits nets = 2 000 1 000 = 1 000 Montant total des droits dus = 2 268 + 2 430 + 1 000 = 5 698 Annoter : Documentation de base 7 G 314 et 3171. Le Ministre délégué au budget et à la réforme budgétaire Alain LAMBERT - 5-6 novembre 2003