L APPROCHE SOCIOLOGIQUE DU CONTRÔLE FISCAL

L APPROCHE SOCIOLOGIQUE DU CONTRÔLE FISCAL Marc LEROY Professeur de sociologie Directeur des études du CRDT (GIS-GRALE/CNRS) La sociologie fiscale a pour objet l étude de l impôt dans sa relation à l Etat et à la société. Elle consiste à théoriser les faits fiscaux comme faits sociaux dans le cadre des problématiques générales des sciences sociales. Elle propose un questionnement politique de la société. La sociologie de l impôt est née après la seconde guerre mondiale (Goldscheid, éd. 1967 ; Mann, 1943 ; Raynaud, 1947 ; Schumpeter, éd. 1984 ), elle dispose d un corpus de recherches significatif, surtout si l on adopte une définition large de la discipline (Leroy, 2003a) en incluant les travaux de science politique, de psychologie et de psychologie sociale, d histoire. Elle bénéficie d une bonne visibilité institutionnelle dans les travaux anglo-saxons (Lewis, 1982 ; Campbell, 1993, Blount, 2000) et s épanouit doucement en France (Ardant, 1965 ; Dubergé, 1962 ; Leroy, 2002), en Allemagne (Schmölders, 1973 ; Backhaus, 2002). Dans cette perspective : - l étude des réformes fiscales renvoie à la question des variables et des modèles théoriques du changement social, - la fraude fiscale est considérée comme une catégorie de déviance, - la révolte fiscale s inscrit dans le paradigme de l action collective, - la décision du contribuable est analysée par un modèle général de la rationalité, - l élaboration de la politique fiscale est interprétée à partir des fonctions sociologiques de l impôt, - l acceptation sociale de l impôt est rapportée à la légitimité de l Etat et de l action publique Pour construire ses modèles, la sociologie fiscale utilise des données empiriques issues des documentations officielles (notamment 21

de l administration), des études juridiques et économiques, et bien sûr des matériaux produits par la sociologie, la science politique, l histoire et la psychologie. Appliquée au contrôle fiscal, cette approche se structure comme sociologie juridique, comme sociologie de l organisation du travail administratif et comme sociologie politique de l Etat fiscal. I- LA SOCIOLOGIE JURIDIQUE DU CONTROLE FISCAL Pour la sociologie du droit, le contrôle du respect des obligations fiscales pose la question des mécanismes sociaux de la qualification de la fraude par les autorités publiques, dans le cadre de la procédure fiscale qui fait l objet d une dialectique de pouvoir entre les divers antagonistes et qui suscite diverses représentations «collectives». A- L étiquetage de la fraude fiscale J ai élaboré une typologie générale de la déviance fiscale (Leroy, 2003b), inspirée de la théorie de la déviance du sociologue Becker (1985, p.220) pour montrer le lien avec le droit fiscal. Quelques observations sont à rappeler ici. Plus le droit est complexe, plus il laisse de possibilités aux acteurs du jeu de la déviance fiscale, à savoir : les contribuables favorisés pour construire des montages d évitement de l impôt qu ils défendent comme catégorie d évasion légale ; l administration pour étiqueter les décisions fiscales dans la catégorie de fraude. Le jeu consiste pour ces acteurs à faire bouger les frontières entre le légal et l illégal, à la fois au stade de l élaboration de la loi fiscale, et, ce qui intéresse particulièrement notre sujet, dans le cadre des vérifications fiscales. Le problème est celui des «non acteurs», ceux qui ne font pas de montage, mais se retrouvent labellisés, étiquetés comme fraudeurs. L erreur est sociologiquement désastreuse pour la légitimité de l impôt, car elle accroît l idée d un arbitraire administratif. 22

Décision contribuable Décision Autorité Légal Illégal Montage pour éviter l impôt EVASION FRAUDE Pas de montage CONFORMISME ERREUR L interventionnisme fiscal encourage le jeu d étiquetage en proposant des incitations fiscales, notamment dans le cadre d une concurrence accrue entre les Etats (BACCOUCHE, 2006). L impôt est utilisé comme instrument de politiques publiques pour des motifs économiques, sociaux, territoriaux. Les grandes fonctions de la politique fiscale sont diluées, brouillées, fragmentées dans cette logique où l électoralisme et le poids des groupes de pression interviennent aussi. La conséquence est de favoriser structurellement le jeu d étiquetage de la déviance fiscale entre l administration et les milieux socio-économiques favorisés. Ainsi, les conseils poussent à l optimisation fiscale, tandis que l administration tend à interpréter restrictivement la portée des niches fiscales, ce qui conduit à la dialectique de la procédure fiscale. B- La procédure fiscale comme dialectique de pouvoir Le droit fiscal est le terrain d une dialectique de pouvoir qui oppose les stratégies de l administration à divers groupes de la société. Cette dialectique engendre des équilibres sociaux, variables selon les époques et les pays, entre les pouvoirs d investigation de l administration et les garanties du contribuable. Elle dépend, d un côté, de la demande de l administration pour accroître ses pouvoirs d information, d investigation et de contrôle, sans susciter de réactions susceptibles de diminuer ses prérogatives ; de l autre côté, du mouvement d amélioration des garanties du contribuable. Ce second mouvement est souvent juridiquement, politiquement justifié dans ses principes : garantir les droits du contribuable, c est œuvrer aux droits de l homme et du citoyen. 23

Pour certains pays, la balance penche nettement du côté de l administration 1. Il est à noter que ce déséquilibre dépend du droit et de la pratique 2, l administration peut aussi utiliser ses pouvoirs sans discernement, parfois même de manière arbitraire. Dans beaucoup de pays la lutte est incessante avec des modifications dans le sens d un accroissement des pouvoirs de l administration, et dans le sens opposé d une amélioration des garanties. Par exemple, en France, la grande réforme des années 1986 de la procédure fiscale a amélioré les garanties du contribuable. A l inverse, la validation législative des positions de l administration est une pratique courante 3 qui porte atteinte à la sécurité juridique du contribuable. Il faut ensuite regarder sociologiquement quels sont les groupes sociaux qui sont les mieux protégés ou les mieux à même d utiliser les droits et garanties du contribuable. Ici, le déséquilibre est, à mon sens, manifeste au profit des entreprises et des classes les plus riches. Les garanties visent surtout le contrôle fiscal sur place, c est-àdire la vérification de comptabilité et la vérification des personnes physiques (examen contradictoire de situation fiscale personnelle) qui cible normalement les revenus importants 4. Les contribuables ordinaires font l objet d un contrôle sur pièces avec des garanties moindres qu ils ne savent pas utiliser et, en général, ne peuvent pas économiquement recourir aux services d un avocat fiscal. En France, cette dialectique conduit paradoxalement l administration à instaurer des garanties au-delà de la loi ou, parfois, à adopter une attitude de dialogue 5. Toutefois, il ne s agit pas de 1 2 3 4 5 Pour le cas de la Tunisie, cf. l intervention du professeur Néji BACCOUCHE. Cf. le cas de la Russie, à travers les publications sous ma direction des colloques du programme TEMPUS. Par exemple, en matière de vérification des personnes physiques, le Conseil d Etat estimait qu un non-résident ne devait pas être vérifié 3, mais la loi de finances rectificative pour 1996 est revenue sur cette position. L organisation des services scinde aussi la fiscalité des entreprises, et même des grandes entreprises qui disposent de leurs propres services, la fiscalité des professions libérales, et celle des salariés : la négociation est facilitée pour les entreprises et les plus privilégiés. C est la thèse de DRIE (J.C.), Procédures de contrôle fiscal. La voie de l équilibre, Paris, L Harmattan, 2005. Par exemple, en matière d impôts locaux, l administration applique une sorte de procédure contradictoire sans y 24

bienveillance, mais d une volonté de faire accepter les redressements pour éviter des contentieux, et, plus généralement, des réactions susceptibles de limiter les pouvoirs juridiques de l administration ou de remettre en cause sa maîtrise de la décision. Ainsi, la création du conciliateur fiscal français par l administration peut s interpréter comme un moyen d éviter l intervention, réclamée par une partie de la doctrine, d un médiateur fiscal indépendant 6. L administration tend, pour l instant, à considérer la conciliation comme une étape du contrôle ou de la procédure contentieuse, ce qui illustre l importance des représentations des acteurs. C- La procédure fiscale comme représentation sociale Diverses représentations sociales de la procédure fiscale, c està-dire des conceptions partagées par un ou plusieurs groupes sociaux, existent. La sociologie insiste sur l importance des représentations dominantes dans la sphère publique, notamment dans l administration, dont les principales s appuient sur les propositions suivantes : - Les droits et garanties du contribuable encouragent les fraudeurs, surtout les riches qui peuvent se payer les services d avocats pour faire obstacle à l action de l administration. C est le cas au Brésil où une bonne partie des inspecteurs des impôts partage cette représentation. Dans cette jeune démocratie (20 ans), il n existe pas de corpus spécifique des droits et garanties du contribuable. - Une variante à la proposition précédente existe : les garanties du contribuable ne sont pas prioritaires. Par exemple, les autorités en Russie ont estimé que l élaboration d un code fiscal adapté à l économie de Marché devait d abord traiter le problème prioritaire de la collecte de l impôt (assurer des recettes au trésor public), avant de se préoccuper des droits du contribuable. Cette représentation est née 6 être obligée par les textes ; dans les procédures d office, les arguments du contribuable sont pris en compte ; ou bien encore, pour citer une mesure récente, l administration a instauré un conciliateur fiscal en matière de contrôle sur pièces que le contribuable peut saisir à tout moment de la procédure. Il est significatif que le conciliateur désigné soit, dans un certain nombre de cas, le directeur départemental du contrôle fiscal et du contentieux, dont la fonction est plutôt de défendre la position des services. La conciliation peut maintenir la position du service d assiette et de contrôle par rapport au contribuable en utilisant par exemple la substitution de bases légales ou de motifs. 25

dans un contexte de transition économique (crise financière) et de mouvements mafieux. Les pouvoirs «musclés» de la police fiscale, jusqu à sa dissolution officielle en 2003, illustrent dans le domaine organisationnel cette représentation. - Une autre représentation prend la forme d une norme organisationnelle de type «attention aux vices de procédure», norme qui est bien exploitée par certains avocats C est le cas de la France. Pourtant (Baylac, 2002), le formalisme de contrainte, lié aux obligations déclaratives et à la nécessité de répondre aux demandes de l administration, apparaît rigoureusement sanctionné, à la fois dans les textes et par le juge, alors que le formalisme de protection, qui concerne les droits et garanties du contribuable, a une portée relative 7. Sociologiquement, cette peur du vice de forme, souvent traquée par les conseils, incite l administration à négocier. - La variante à cette idée est la suivante : si on améliore les garanties du contribuable 8, on accentue la complexité et donc la fraude, car elle est source de vices de procédures utilisés par les avocats sollicités par les contribuables favorisés. - les garanties du contribuable vérifié constituent un élément du corpus juridique des droits de l homme et du citoyen ; cette représentation, qui est, sur le plan des principes, celle d un certain nombre d universitaires et de spécialistes, suscite néanmoins des débats et controverses par rapport à son contenu concret et à sa portée juridique. Un certain nombre de spécialistes admet que cette représentation soit en retrait par rapport aux garanties liées à la procédure pénale. En France, l analyse sociologique de la contrainte de rendement négocié complète l analyse juridique traditionnelle de l équilibre formel entre les pouvoirs de l administration et les garanties du contribuable (Lambert, 2003). Le pouvoir de négociation 7 8 Il suffit de voir le caractère variable, et parfois très restreint, de la sanction prononcée par le juge à l encontre de l administration en cas de vice de forme ou de procédure. Exemple français : si la Commission des Infractions Fiscales (CIF) communique le dossier transmis par l administration au contribuable ou à son conseil, et rend plus explicite les critères de poursuites. 26

des groupes sociaux et la capacité stratégique d utilisation de la procédure fiscale ne sont pas identiques pour tous, sachant que la possibilité économique et/ou culturelle de recourir à un conseil fiscal n est pas équitablement distribuée dans les catégories sociales. Le rôle du juge est essentiel pour équilibrer l action de l administration 9. Mais quand le juge est rarement saisi, comme dans le cas du contrôle sur pièces des contribuables ordinaires, le risque d un déséquilibre est d autant plus probable que le cadre juridique (demandes de renseignements) n est pas contraignant. L erreur d appréciation de l administration est d autant plus à craindre que la logique organisationnelle pousse au rendement du contrôle fiscal. II- LA SOCIOLOGIE DE L ORGANISATION DU CONTROLE FISCAL Le contrôle fiscal met en œuvre une décision administrative qu il convient de caractériser en tant que bureaucratie travaillant selon des méthodes qui, aujourd hui, s inscrivent dans un mouvement généralisé de performance de la gestion. A- Le modèle de la bureaucratie fiscale Mes premiers travaux de sociologie fiscale portent sur le fonctionnement du contrôle fiscal comme bureaucratie. L approche est appelée cognitive car elle consiste à étudier la manière dont les acteurs du système décisionnel traitent les informations, construisent leur jugement, élaborent leurs connaissances. Appliquée à la France dans le cas des vérifications de comptabilité des entreprises, ces travaux montrent que la décision administrative dans le contrôle fiscal constitue un modèle original de bureaucratie (Leroy, 1993, 1994, 2002, p. 38-42). Le vérificateur fiscal est au cœur de la logique organisationnelle qui relève d un compromis entre le rendement statistique et la négociation. Il exerce un métier, au sens sociologique du terme, qui fait l objet d un contrôle des résultats et non de l action. Le vérificateur maîtrise largement le processus de contrôle fiscal sur 9 Par exemple, la procédure de visite et de saisie fait l objet d un encadrement strict qui limite les risques d atteinte arbitraire à la vie privée lors des perquisitions. 27

place : il intervient seul dans l entreprise 10 et dispose d une compétence d expertise qui lui donne une indépendance certaine par rapport à la hiérarchie. Le vérificateur est soumis à une course au rendement statistique, à «la fiche» : il doit rendre à sa hiérarchie un nombre précis d affaires (12 contrôles annuels) avec un montant annuel moyen de redressements significatif. Cette «loi» du rendement apparaît plus importante que les autres enjeux comme la qualité du contrôle, le nombre de contentieux, la répression pénale de la fraude, la fréquence des dossiers rendus. La mesure de l action de la bureaucratie par les statistiques met dans le même panier des situations très différentes : l erreur, la violation intentionnelle de la loi, l abus de droit, le non-respect de conditions de forme et de fond, le transfert de bénéfices ; elle additionne des fraudes importantes et/ou graves à des manquements peu conséquents ; elle se préoccupe peu du recouvrement réel des impôts redressés et des dégrèvements prononcés au contentieux. La négociation complète la logique organisationnelle de rendement du contrôle fiscal. Il s agit d éviter la multiplication des conflits et de gérer les réactions des contribuables qui pourraient remettre en cause les pouvoirs de l administration. Un vérificateur doit savoir faire accepter ses redressements et ne pas faire l objet d un contentieux systématique pour ne pas soulever le doute sur sa compétence et pour ne pas gaspiller son temps 11. Les tactiques de négociation sont diverses. Par exemple, le vérificateur majore ses redressements pour mieux négocier l accord avec l entreprise vérifiée, en abandonnant ensuite une partie des rappels ou des pénalités. 10 11 Le vérificateur est dans une position d échange sociologique avec la hiérarchie organisationnelle. Il se soumet à la contrainte de rendement mais voit son expertise et sa liberté d organisation de son travail reconnues. Il maîtrise les informations et les résultats qui en découlent, tandis que son supérieur privilégie son rôle d animation sur son rôle hiérarchique qui peut se manifester néanmoins par la notation et/ou l évaluation Le contentieux est lourd à instruire et un vérificateur doit aussi conserver du temps pour les opérations de contrôle, de formation, de rédaction des rapports et pour sa vie personnelle. 28

Ces caractéristiques empiriques conduisent à deux leçons. La première concerne la science sociale de l impôt. Le contrôle fiscal ne correspond pas aux théories classiques de la bureaucratie 12. Ainsi, le modèle classique de la bureaucratie à la française de M. Crozier (1963, 1987, p.98) s applique mal au cas du contrôle fiscal français. Ce modèle comporte quatre caractéristiques générales 13 et un trait culturel spécifiquement français : l impersonnalité des règles, la centralisation des décisions, l isolement de chaque catégorie hiérarchique et la pression du groupe sur l individu, le développement de relations de pouvoir parallèles, la peur des relations face à face. Or, la décision dans le contrôle fiscal dépend plus de la négociation entre le vérificateur et le contribuable que de la hiérarchie; les règles sont adaptées au cas rencontré ; une forme d évaluation existe par la mesure du rendement statistique ; le vérificateur opère sur place face au chef d entreprise et à son conseil et jouit d une image d expert. La seconde leçon concerne l efficacité du contrôle fiscal comme politique publique. La logique des statistiques constitue une dérive organisationnelle : a) par rapport au droit qui suppose d appliquer strictement les règles du droit fiscal sans chercher à produire à tout prix des redressements ; b) par rapport à l éthique et à la gestion managériale qui suppose de cibler l action administrative sur la lutte contre la fraude importante et d éviter les erreurs (qui sont structurellement encouragées par cette logique de rendement). Ces aspects participent aussi à l égalité devant l impôt, principe politique, juridiquement reconnu, qui est une des bases sociologiques de la légitimité du prélèvement. Néanmoins, cette organisation évite assez bien les réactions antifiscales des contribuables, notamment par la négociation avec les milieux économiques ; elle est suffisante pour justifier l action de l administration auprès des autorités en produisant des statistiques globales «satisfaisantes» pour l opinion publique. L administration 12 13 On trouve quelques éléments structurels de la bureaucratie de Weber, ou de Fayol, mais sans pouvoir rendre compte des spécificités de l organisation du contrôle fiscal. En cela, c est un modèle général d organisation bureaucratique applicable aux autres pays. 29

conserve ainsi son autonomie et ses pouvoirs dans la décision et les méthodes de travail. B- Les méthodes de travail L organisation formelle du travail de vérification est bien entendu importante, mais la sociologie de l organisation étudie aussi la représentation organisationnelle du problème de la lutte contre la fraude. Concernant l organisation formelle du travail, le nombre d agents, leur formation, les moyens, les méthodes de programmation, le portefeuille des services (répartition des agents et compétence territoriale et matérielle), les modalités d intervention (seul ou en groupe), le poids du contrôle sur pièces, etc., sont des facteurs structurants. Ces éléments formels varient d un pays à l autre, mais dépendent désormais partout de la capacité informatique. Les Technologies de l Information et de la Communication permettent de stocker et de traiter des données nombreuses sur le contribuable pour sélectionner les contrôles à réaliser. L efficacité du contrôle fiscal pousse à établir des connexions informatiques avec les fichiers bancaires, les données de la sécurité sociale, avec la carte d identité et le passeport (recoupement des déplacements), etc. Le Big Brother orwellien n est plus une fiction, si l on suit les progrès des nanotechnologies qui rendent concevable la fabrication de puces électroniques à implanter sur chaque citoyen au nom de la sécurité publique pour suivre ses faits et gestes 14 La représentation organisationnelle du problème de la fraude est essentielle, sachant que les facteurs de temps et de rendement tendent à déformer le déroulement objectif de la vérification. Il s agit alors, selon cette représentation organisationnelle, de privilégier les informations qui conduisent à des redressements en appliquant des méthodes de construction de la fraude selon les modèles suivants : 14 Dans certains pays, comme la Russie, les comptes bancaires sont systématiquement examinés, ce qui ne serait pas admis dans nos pays et conduit d ailleurs paradoxalement à renforcer le poids des transactions en espèces. Le risque est à terme de créer un ordre répressif qui fiche tous ses citoyens, premier pas vers une société totalitaire. D où l importance des garde-fous juridiques, éthiques et politiques pour écarter ce risque. 30

- Le modèle mathématique concerne la fraude sur recettes, à savoir plutôt les petites entreprises dont le chiffre d affaires est reconstitué par le vérificateur à partir des dépouillements des achats revendus et d un calcul de la marge réalisée. - Le modèle juridique ne renvoie pas au principe de légalité, mais restrictivement à une violation indiscutable de la loi : non respect d une formalité de délai ou de déclaration, exclusions précises de la déduction de la TVA - Le modèle gestionnaire consiste à apprécier les conséquences de la gestion de l entreprise : l administration ne peut s immiscer dans la gestion de l entreprise qui est libre de ses décisions, mais elle peut en critiquer les conséquences (frais non conformes à l intérêt de l entreprise, acte anormal de gestion). - Le modèle mixte utilise des données de plusieurs modèles, de la gestion et du droit par exemple : par exemple, la déduction d une provision pour clients douteux suppose que la perte soit probable (aspect juridique) et que les diligences de poursuite du client défaillant soient épuisées (aspect gestionnaire). Ces différents modèles de contrôle fiscal, qui construisent la réalité organisationnelle de la fraude, structurent la négociation. Le modèle mathématique tire sa force de son caractère quasiment scientifique lié à l objectivité des chiffres ; en réalité, la saisie des données est délicate et la quantification de certaines informations aléatoire (exemple des «offerts» dans un bar). Le modèle juridique, mission évidente du contrôle fiscal, a la force du droit, mais est parfois discuté par rapport à la légitimité des dispositions juridiques en cause. Le modèle gestionnaire a une force moins évidente car il relève de la sphère de compétence de l entreprise, et non plus seulement de l expertise fiscale du vérificateur ; sa légitimité est fragile dans un contexte de valorisation économique et sociale de l emploi. Une évolution est à souligner. Le nouveau système des normes comptables internationales IFRS renforce le modèle gestionnaire, en particulier avec l évolution des notions de fidélité des comptes et de valorisation de l actif. Il implique à terme une transformation de l équilibre entre les différents modèles au profit de la logique de négociation «gestionnaire», et donc un recul du modèle juridique 31

classique, comme contrôle de la conformité. On peut établir sur ce point un parallèle entre cette réforme, propre aux entreprises, et la généralisation du référentiel de performance dans les pays de l OCDE, avec en France la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) qui s applique aux missions de l administration fiscale. C- L impact du nouveau référentiel de la performance Le référentiel de la performance s étend à tous les pays (Leroy, 2007). En France, l administration fiscale est désormais soumise au budget de performance dans le cadre de programmes qui sont évalués sur des indicateurs (LOLF 2001). L action du ministère de l économie et des finances s inscrit désormais dans 9 missions, dont 3 interministérielles, déclinées en 21 programmes. La Direction générale des impôts est impliquée dans 2 missions ministérielles : «la gestion et le contrôle des finances publiques» ; «les remboursements et dégrèvements» (Projet de loi de Finances 2006). Chaque mission comprend 2 programmes pour 23 objectifs. Chaque objectif est assorti d indicateurs pour l évaluation 15. Ici seuls les 2 objectifs de «civisme fiscal» et de «lutte contre la grande fraude» intéressent le contrôle fiscal. Pour ces objectifs, selon le Projet de loi de finances 2007, les indicateurs sont repris dans le tableau qui suit. Objectif Nature de l indicateur (Projet de loi de finances 2007) Civisme - % d entreprises payant dans le délai légal fiscal - % des particuliers respectant les obligations à l impôt sur (PR 156) le revenu Lutte contre la fraude (PR 156) - taux de recouvrement des impôts sur rôle - % des contrôles réprimant les fraudes les plus graves - taux de recouvrement des droits et pénalités du contrôle fiscal (en n+2) - taux de recouvrement contentieux des amendes et condamnations 15 Pour une discussion, cf. Leroy, 2007 (dir.) L administration fiscale, à paraître. 32

L objectif civisme fiscal est libellé sous la forme «Favoriser l accomplissement volontaire des obligations fiscales (civisme fiscal)». Ce libellé, et les indicateurs associés, sont décevants. Le premier indicateur mesure le respect du délai légal de paiement par les entreprises, ce qui constitue un élément de base de toute stratégie d optimisation fiscale, d autant que le respect des échéanciers de délais de paiement pour les entreprises en difficulté sont probablement à comprendre dans la notion de délai légal. Le deuxième indicateur est relatif au respect des obligations à l impôt sur le revenu. On peut penser que là aussi il s agit d une mesure formaliste qui ignore le contrôle au fond du contenu des déclarations : ainsi, la fraude intentionnelle, certes difficile à mesurer, n est pas de l incivisme. Le troisième indicateur, le taux de recouvrement des impôts sur rôle, n a rien de révolutionnaire non plus : l administration fiscale affiche d ailleurs des indicateurs supérieurs à 95 %. Il serait intéressant de mesurer et d expliquer les différences régionales qui persistent pour établir une géographie de la fraude et tester l impact des variables économiques (chômage par exemple), sociales, religieuses L objectif de lutte contre la fraude est libellé sous la forme «renforcer la lutte contre la fraude fiscale et le recouvrement offensif des impôts et des amendes» : cet objectif est important pour justifier l efficacité du contrôle fiscal, la crédibilité du régime déclaratif, l égalité devant l impôt, la légitimité de l Etat fiscal. Les indicateurs de taux de recouvrement sont ici pertinents et aideront peut-être à remettre en cause la logique du rendement statistique rappelée dans cette contribution. L indicateur du % des contrôles réprimant les fraudes les plus graves est également justifié dans son principe ; il mesure le nombre de contrôles aboutissant à des sanctions de mauvaise foi et/ou donnant lieu à des propositions de poursuite pénale. C est un progrès, même si cet indicateur reste trop général pour éviter une construction bureaucratique d un amalgame statistique 16. 16 Il conviendrait de proposer des indicateurs sur le contentieux : contribuables concernés, classes et formes de fraude, résultats. La gravité de la fraude dépend aussi du montant et de la nature des procédés de fraude. Il serait intéressant de connaître le pourcentage de fraudes internationales, le pourcentage de trafics (drogue, prostitution, terrorisme ), les redressements acceptés et contestés, etc. Il est important aussi d évaluer ce que l on ne trouve 33

Par rapport à l ensemble des objectifs mis en avant par l administration fiscale française, on constate que des progrès restent à faire pour mettre en œuvre une conception globale de la politique fiscale, notamment dans sa relation à la légitimité politique de l impôt. III- LA SOCIOLOGIE POLITIQUE DU CONTROLE FISCAL Par rapport au pouvoir, la sociologie de l impôt s ancre sur les moments décisifs de l évolution de l Etat fiscal. Historiquement, en Europe occidentale les facteurs financiers sont constitutifs du mouvement de transformation de la féodalité vers l Etat moderne, qui se construit sous des formes variées du XIII au XVIII siècle (Ardant, 1965, p.7 ; Schumpeter, 1984, p.249). L Etat dépensier, poussé notamment par les besoins de financement de la guerre, entraîne la naissance de l Etat fiscal moderne. La dépense était prioritaire devant la recette tirée à l origine du domaine royal, puis d une fiscalité qui deviendra permanente. Dans le contexte historique de la construction de l Etat moderne, l impôt reflète la tension entre les idées d une contribution légitime à l Etat et d une obligation au souverain 17. A - Le civisme fiscal Concernant le civisme, au sens de la sociologie fiscale (Leroy, 2002), l intérêt économique (utilitariste) d éviter l impôt ne joue pas uniquement : dans le raisonnement concret face à l impôt, des valeurs interviennent (Leroy, 2003). Les normes sociales jouent, surtout quand le contribuable s identifie au groupe qui porte ses normes (Wenzel, 2004). Les données des enquêtes mondiales sur les valeurs, comme les expérience en laboratoire vont dans ce sens (Torgler, 2004) : la moralité fiscale 18 varie d un pays à l autre 19 (Alm, Torgler, 2006). Des 17 18 pas (nombre d entreprises non identifiées, bulletins orphelins ), en rapportant les résultats du contrôle fiscal à la mesure (certes difficile) de l économie souterraine. Finalement, le mieux serait de proposer une analyse complète des résultats du contrôle fiscal. En France, la monarchie ne parvient pas à légitimer l impôt qui devient une contrainte lourde et injuste. La Révolution française a ainsi une cause fiscale. A l inverse, l Angleterre réussit mieux la légitimation de l impôt en formalisant les pouvoirs de consentement fiscal du parlement (Magna Carta au Moyen Age et Bill of Rights du XVIII siècle). Terme moins connoté que celui de «mentalité fiscale» de Schmölders (1973) 34

études particulières montrent que la croyance en une religion 20, la fierté (par rapport à son pays) et la confiance dans le gouvernement, influencent positivement le civisme fiscal (Torgler, 2003). Il apparaît aussi que les citoyens sont capables d altruisme. Contrairement à la conception utilitariste des valeurs, il est établi par des données empiriques que beaucoup de personnes sont prêtes à payer des impôts supplémentaires pour des programmes qui leur paraissent importants (et non pas égoïstement utiles : Mueller, 1963, p.224, Beedle, Taylor-Gooby, 1983, p.29, Welch, 1985, p.316). Certains citoyens sont favorables à une taxe sur l essence pour des raisons éthiques (Brodsky, Thompson, 1993), alors qu ils utilisent souvent leur véhicule. Sans nier que l intérêt peut jouer, les usagers des services publics, tout en étant plus opposés que les contribuables à la taxation des services, sont néanmoins prêts à une tarification de certains services qu ils utilisent (Winter, Mouritzen, 2001, p.126). Un consensus existe pour admettre la nécessité d un financement par l impôt des services de base pour les plus défavorisés. Cet altruisme envers les groupes défavorisés joue dans le cas des dépenses de protection sociale. Le montant du revenu semble produire un effet limité sur la demande de dépenses (Schokkaert, 1987, p.179), et ne joue pas du tout dans le cas de dépenses spécifiques ciblant bien les bénéficiaires (Jacoby, 2000, p.761). La sociologie financière montre aussi, à l opposé de la théorie de l illusion fiscale 21, que l individu ne revendique pas toujours plus 19 20 21 Les Etats-Unis sont en tête de la moralité fiscale (taux de morale fiscale de 70 %), la Belgique en fin de classement (< 40 %), la France se plaçant moyennement (50 %). Pour l influence de la religion sur l impôt, cf. aussi l étude de Bin, 2006. La théorie de l illusion fiscale (Buchanan, Tullock, 1962) soutient que les électeurs sous-estiment le niveau de taxation et sont plus demandeurs de services publics. Cette théorie se prévaut de certaines enquêtes (Lewis, 1982, p.49 ; Winter, Mouritzen, 2001, p.120), ou de l argument de Downs (1960) qui veut que l impôt fait l objet d une aversion en démocratie car on voit l argent sortir de sa poche, alors que les services publics reçus sont moins visibles. Cependant, d autres enquêtes réfutent cette théorie : la solution qui rend compte des données empiriques apparemment contradictoires consiste à reconstituer le raisonnement concret du contribuable selon une approche par la rationalité cognitive (Leroy, 2003). 35

de dépenses et moins d impôt, et que ses attentes ne sont pas illogiques. Le citoyen considère que sa demande de services publics peut se financer par divers moyens : l impôt certes, mais aussi l emprunt, la réduction des gaspillages, la réaffectation des crédits, les subventions d autres collectivités, la tarification des services La démocratie financière, définie comme la participation des gens aux choix de finances publiques, a des effets positifs sur le civisme fiscal. Des travaux empiriques récents (Torgler, 2004, p.34) montrent, à partir d expériences, que le fait de pouvoir choisir le niveau de dissuasion (nombre de contrôles et niveau de pénalités) améliore le respect des obligations fiscales (compliance). Cette étude confirme d autres expériences (Alm, McClelland, Schulze, 1999 ; Feld, Tyran, 2002) sur la relation entre le pouvoir de décider et le civisme fiscal. L impôt met en jeu la légitimité des institutions publiques (Leroy, 2002), la relation aux institutions expliquant alors, selon des expériences menées à partir des enquêtes mondiales sur les valeurs des gens, les différences de civisme fiscal (Cummings, Martinez-Vasquez, McKee, Torgler, 2004). La démocratie directe apparaît aussi plus positive pour l obligation fiscale (Pommerehne, Weck-Hannemann, 1996). B- La légitimité du système fiscal Parmi les différentes figures sociologiques de l impôt, c est-àdire les représentations pertinentes pour un individu, un groupe social ou une société, l impôt-contribution est à encourager pour des raisons morales et politiques évidentes. L impôt-contribution vise la forme politique du consentement à l impôt au sens où le contribuable juge légitime de financer les institutions publiques et/ou les politiques publiques (même celles qui ne lui profitent pas personnellement). L impôt-obligation, cher aux juristes, ne suffit pas. L impôt-contrainte et l impôt-tribut (situations où le fardeau fiscal est considéré comme insupportable) sont à proscrire bien sûr car ils incitent à l évasion, la fraude ou la révolte. 36

La relation entre l impôt et la dépense caractérisant le type d Etat fiscal est fondamentale pour la légitimité politique des prélèvements obligatoires. L Etat gaspilleur ou corrompu prélève trop d impôt par rapport au niveau et à la justification des interventions publiques. La Russie constitue un bon exemple : selon une étude empirique (Alm, Martinez-Vazquez, Torgler, 2005) utilisant des données de l enquête mondiale sur les valeurs (il existe une question sur la moralité fiscale), le manque de confiance des citoyens dans l Etat, considéré comme corrompu et incapable de lutter contre la fraude fiscale et les pratiques maffieuses, explique la baisse de la moralité fiscale entre 1991 et 1995. Par la suite, selon des données de 1999, la moralité fiscale remonte un peu avec le renouveau de la confiance dans l Etat. L étude montre aussi que la moralité fiscale varie d une Région (Oblast) à l autre en fonction du degré de confiance dans l Etat fédéral. L Etat en crise financière ne parvient pas à légitimer de nouveaux prélèvements pour financer les dépenses publiques. L Etat libéral, au sens de la limitation des recettes et des interventions, est une configuration dépassée historiquement, même si l idéologie néolibérale critique les interventions de l Etat et le poids des impôts. L Etat légitime est donc résolument interventionniste car les citoyens sont en général demandeurs de services publics, notamment dans le domaine de la santé et de l éducation (Lewis et Jackson, 1985 ; Kemp, 2002). Pour financer les interventions, il faut donc légitimer les prélèvements fiscaux en rendant les choix transparents. De ce point de vue, la dépense budgétaire est préférable à la dépense fiscale qui limite les recettes et crée des opportunités de montage et d arbitraire administratif. Les fonctions de la politique fiscale doivent être clairement définies et débattues. 37

Les fonctions sociologiques de l impôt FONTION FINANCIERE TRADITIONNELLE FONCTION REGULATION ECONOMIQUE FONCTION SOCIALE FONCTION TERRITORIALE FONCTION POLITIQUE - Recettes fiscales pour financer les dépenses - Action économique par l impôt : secteurs prioritaires, exportations, recherche industrielle - Redistribution par l impôt progressif vers les plus pauvres - Catégorisation fiscale de la société : fiscalité de la famille, de certaines catégories, de certains produits (tabacs, alcools, jeux...), de certains secteurs socialement valorisés (culture ) - Territoire de compétence juridique en droit fiscal - Inégalités fiscales sur le territoire national - Fiscalité de l aménagement et du développement du territoire : en faveur des territoires fragiles (rural, quartiers urbains) ; en faveur du renforcement des zones de compétitivité - Impôt-obligation à l autorité publique - Impôt-contribution du citoyen au financement des politiques publiques d intérêt général - Légitimité politique - Démocratie fiscale : consentement à l impôt La réflexion sur les fonctions de la politique fiscale est nécessaire aussi pour éviter une instrumentalisation politique de l impôt et du contrôle fiscal à des fins injustes. 38

C- La politisation du contrôle fiscal Je voudrais ici poser quelques questions, sans prétendre les résoudre totalement. La politisation du contrôle fiscal entraîne parfois des dérives évidentes. Le contrôle fiscal est alors instrumenté dans les mains du pouvoir politique. L exemple type est donné par la Russie avec le contrôle du groupe pétrolier Ioukos, dont le dirigeant Khodorkovski est en prison, du groupe TNK-BP 22 (3 ème producteur de pétrole en Russie), des contrôles fiscaux des ONG qui dérangent 23. Dans d autres cas, la politisation du contrôle fiscal prend la forme plus discrète des interventions politiques en faveur des amis du pouvoir pour éviter le contrôle fiscal ou en réduire la portée. Mais la politisation du contrôle fiscal est aussi à penser dans son rapport à la légitimité de l Etat, à la justice du système fiscal et au contenu du droit fiscal. Doit-on payer l impôt si l Etat est corrompu? Quel est le sens du contrôle fiscal si le système fiscal est injuste? Doit-on contrôler les contribuables petits ou moyens quand les riches échappent largement à la taxation? Au Brésil, le développement économique est attesté par les indicateurs, mais les inégalités sociales restent fortes. Malgré sa richesse, ce pays émergent se situe parmi les pays les moins bien classés selon l indice de développement humain. Le système fiscal n est pas assez redistributif et le secteur informel reste important. Quel est le sens éthique du contrôle fiscal dans une société qui maintient les privilèges fiscaux? En conclusion, il convient de poser deux observations générales. La première est de nature empirique et éthique et s énonce comme suit : seule la démocratie fiscale exercée par des citoyens éduqués est à même de fonder une légitimité fiscale. La seconde se rapporte au programme scientifique de la sociologie fiscale dont les résultats et les modèles sont à prolonger et à tester sur le terrain des pays en voie de développement, notamment par rapport à la fiscalisation du secteur informel, la légitimité de l Etat et l impact des valeurs religieuses. 22 23 Le Monde du 14 novembre 2006, p. 6. Une loi relative aux organisations non gouvernementales a été promulguée en 2006 pour contrôler leurs activités. 39

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