Résultats d inspection : une année de transition! Unification de la profession comptable L année d inspection 2012-2013 a été marquée par l unification de la profession comptable au Québec. Depuis la création de l Ordre des comptables professionnels agréés (CPA) du Québec, le 16 mai 2012, 833 unités de pratique CPA ont fait l objet d une inspection visant à assurer leur conformité aux normes de la profession. Tous les CPA fournissant des services professionnels au public doivent soumettre leur travail à l inspection professionnelle, conformément au Programme de surveillance générale d inspection professionnelle de l exercice de la profession des comptables professionnels agréés (Programme de surveillance générale d inspection). Les 31 inspecteurs CPA et les 14 membres du Comité d inspection professionnelle (le Comité), soit sept (7) CPA, CA, quatre (4) CPA, CGA, et trois (3) CPA, CMA, ont bénéficié d une formation sur le Programme de surveillance générale d inspection afin d assurer l uniformité de l évaluation des cabinets inspectés. Processus d inspection En vue de poursuivre l harmonisation du système d inspection avec les ordres provinciaux canadiens, c est le processus d inspection, y compris la méthodologie d évaluation, des CPA, CA, qui a été appliqué pour procéder aux inspections de l ensemble des cabinets de CPA. La méthodologie utilisée entraîne des changements, notamment en ce qui a trait au recensement et au classement des déficiences, à l évaluation globale de leurs incidences et à la sélection des mesures à prendre afin de soutenir les cabinets dans leurs efforts de perfectionnement. Le recensement et le classement des déficiences dans le rapport d inspection sont effectués en fonction de leur gravité et de leur fréquence. Les déficiences relevées sont classées dans l une ou l autre des catégories suivantes : Éléments constatés : il s agit de lacunes jugées importantes concernant la présentation des états financiers et la documentation dans les dossiers, et, notamment, le respect de la Norme canadienne de contrôle qualité. Suggestions : il s agit de lacunes négligeables ou d éléments reliés aux meilleures pratiques qui sont présentés par écrit au membre concerné afin de lui permettre d améliorer la qualité de ses dossiers. Ces lacunes ne sont pas transmises au Comité et ne font donc pas partie de l évaluation du cabinet. Certaines suggestions peuvent également être faites verbalement au membre. Les éléments constatés sont ensuite classés dans les catégories de déficiences suivantes : Présentation des états financiers En matière d audit En matière d examen En matière de compilation En lien avec la Norme canadienne de contrôle qualité 1
Les déficiences sont classées par dossier et, à l exception des déficiences en lien avec le contrôle de la qualité, font l objet d un sous classement additionnel à titre de «déficiences significatives» ou d «autres déficiences». Ce sous-classement est fondé sur la gravité de la déficience. Il a été établi afin d aider les cabinets, ainsi que les membres du Comité, à reconnaître l importance et la portée d une déficience. À la suite de l inspection, le Comité transmet un rapport d éléments constatés au cabinet et l invite à formuler ses commentaires à partir d un document intitulé «Plan d action». Ce document est soumis au Comité qui procède à l évaluation du dossier d inspection du cabinet. Le Comité peut recommander une gamme de mesures correctives, fondées sur la gravité des déficiences relevées. Ces mesures peuvent notamment comprendre la soumission d un programme de lignes directrices, la recommandation de suivre des cours de perfectionnement et l assujettissement du cabinet à un contrôle qualité des dossiers avec ou sans cours de perfectionnement. Le Comité peut également soumettre le cabinet à une réinspection partielle ou complète, à un stage supervisé d une période de douze mois, ou modifier l accréditation du cabinet à titre de maître de stage, et peut même demander le renvoi du dossier devant les instances disciplinaires. Dès que la décision du Comité est ratifiée par le Comité exécutif de l'ordre des CPA du Québec, le cabinet est avisé par écrit du résultat de son inspection et, s il y a lieu, de son accréditation comme maître de stage. Il existe trois types de résultats d inspection : a) le cabinet a satisfait aux exigences du programme d inspection pour le cycle en cours; b) le cabinet doit prendre des mesures déterminées pour satisfaire aux exigences du programme d inspection pour le cycle en cours; c) le cabinet n a pas satisfait aux exigences du programme d inspection pour le cycle en cours. Survol de l année d inspection Encore cette année, plusieurs déficiences ont été relevées concernant les missions audits et d examen, ainsi que la présentation de l information financière, notamment en ce qui a trait au changement de référentiel comptable. Le présent article vise à aider les membres à s améliorer en mettant l accent sur les normes actuellement en vigueur. Voici une liste des déficiences relevées le plus fréquemment au cours de cette année de transition, par secteur, ainsi que les dérogations les plus fréquentes au Code de déontologie des CPA et au Code des professions. Les déficiences qui présentent un degré de gravité plus élevé sont affichées en gras et peuvent entraîner une conséquence et un suivi. Liste des déficiences les plus fréquentes Présentation de l information financière selon la Partie I et II du Manuel de l ICCA Comptabilité, «Normes internationales d information financière (IFRS)» et «Normes comptables pour les entreprises à capital fermé (NCECF)» L entité n a pas fourni les informations suivantes sur les opérations qu'elle conclut avec des apparentés : a) une description de la relation entre les parties contractantes; b) une description des opérations, y compris celles pour lesquelles aucun montant n'a été comptabilisé; c) le montant comptabilisé pour les opérations classées par rubrique figurant dans les états financiers; d) la base d'évaluation utilisée; et e) les termes et conditions se rapportant aux montants dus aux apparentés ou par eux (Partie II 3840.51). 2
Une dette remboursable sur demande, ou dans un délai d un an à compter de la date du bilan, a été classée incorrectement dans le passif à long terme (Partie II 1510.13 et.14). L'entité a émis des actions privilégiées à titre de mesure de planification fiscale, mais elle n'a pas : a) présenté ces actions dans un poste distinct sous la rubrique des capitaux propres du bilan; b) indiqué de façon appropriée qu'elles sont rachetables au gré du porteur au bilan; et c) dans le corps même du bilan, indiqué le prix de rachat total de l'ensemble des catégories d'actions de ce type en circulation (Partie II 3856.23). L entité n a pas fourni les informations suivantes sur le capital-actions émis : le taux du dividende des actions privilégiées, en précisant si le dividende est cumulatif ou non cumulatif, et le prix de rachat des actions rachetables (Partie II 3240.20). Pour les passifs financiers, l'entité n'a pas fourni la valeur comptable des actifs qu'elle a donnés en garantie des passifs (Partie II 3856.44). La méthode comptable utilisée concernant la constatation des produits n'a pas été mentionnée (Partie II 3400.31). L entité n a pas établi et présenté un bilan d'ouverture à la date de transition aux Normes comptables pour les entreprises à capital fermé (Partie II 1500.04). Le total des paiements minimums futurs exigibles en vertu de contrats de location-exploitation, ainsi que le montant pour chacun des cinq exercices suivants, n a pas été indiqué (Partie II 3065.77). L entité n a pas indiqué le solde de fin de période des sommes à remettre à l'état (autres que les impôts sur les bénéfices) (Partie II 1510.15). L entité n a pas indiqué chacune des informations suivantes pour les contrats en cours à la fin de la période de présentation de l'information financière : a) le montant total des coûts engagés et des bénéfices comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) jusqu'à la date considérée; et b) le montant des acomptes reçus (Partie I, IAS 11, paragraphe 40). Dans le cas d un contrat dont les produits sont comptabilisés selon la méthode à l avancement, des coûts n ayant pas encore été engagés ont été passés en charge et comptabilisés en tant que passifs; les produits et les travaux en cours correspondants ont également été comptabilisés (Partie I, IAS 11, paragraphe 27 et Cadre conceptuel de l information financière, paragraphes 4.15 à 4.19). 3
Procédures d audit selon les Normes canadiennes d audit (NCA) Les termes et conditions de la mission d'audit convenus avec la direction ne couvraient pas tous les éléments requis selon la NCA 210. Le dossier ne contenait aucune documentation indiquant que l'associé responsable de la mission avait assumé la responsabilité de veiller à ce que les revues, les entretiens et les consultations appropriés aient lieu au plus tard à la date du rapport de l'auditeur (NCA 220.15). L'auditeur ne s est pas enquis auprès de la direction : a) des procédures qu'elle a mises en place pour identifier et répondre aux risques de fraude dans l'entité, notamment des risques spécifiques de fraude qu'elle a identifiés ou qui ont été portés à son attention, ou des catégories d'opérations, des soldes de comptes ou des informations à fournir dans les états financiers qui sont susceptibles d'être exposés au risque de fraude (NCA 240.17b); b) si elle a connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées concernant l'entité (NCA 240.18). Des procédures analytiques n'ont pas été mises en œuvre dans le cadre des procédures d'évaluation des risques pour acquérir une compréhension de l'entité et de son environnement. Lors de l'évaluation des risques, l'auditeur doit évaluer s'il y a des corrélations inhabituelles ou inattendues et mettre en œuvre des procédures analytiques concernant les comptes de produits (NCA 240.22). L'auditeur n a pas consigné en dossier les raisons motivant sa conclusion lorsqu il a jugé que la présomption de l existence d un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes ne s'appliquait pas dans le contexte de la comptabilisation des produits (NCA 240.26). Lorsqu'il a défini les réponses globales adaptées à son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes en matière d états financiers, l'auditeur n'a pas introduit un élément d'imprévisibilité dans la détermination de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit (NCA 240.29c). L'auditeur n a pas conçu et mis en œuvre des procédures d'audit destinées à vérifier le caractère approprié des écritures de journal enregistrées dans le grand livre général et des autres ajustements effectués lors de l'établissement des états financiers (NCA 240.32a). L'auditeur n a pas communiqué aux responsables de la gouvernance les grandes lignes de l'étendue et du calendrier prévus des travaux d'audit (obligatoire pour toutes les missions d audit) (NCA 260.15). Lors de l'acquisition d'une compréhension des contrôles pertinents pour l'audit, l'auditeur n a pas évalué la conception de ces contrôles ni déterminé s'ils ont été mis en place (NCA 315.13). L'auditeur n a pas consigné dans la documentation de l'audit le seuil de signification pour les travaux ainsi que les facteurs pris en considération pour le déterminer (NCA 320.11 et.14). 4
L'auditeur n a pas mis en œuvre des procédures d'audit conçues pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés attestant qu'ont été identifiés tous les événements survenus entre la date de clôture et la date de son rapport ou une date aussi rapprochée que possible de celle-ci (NCA 560.6 et.7). Une lettre d'affirmation a été obtenue de la direction du client et, le cas échéant, des responsables de la gouvernance. Toutefois, elle ne couvrait pas tous les éléments requis selon la NCA 580. Le rapport de l auditeur indépendant n a pas été rédigé sous la forme exigée par la NCA 700 (ancien rapport délivré selon les NVGR, titres de paragraphes manquants). L'auditeur n'a pas indiqué dans un paragraphe sur d'autres points que les chiffres correspondants n'ont pas été audités lorsque les états financiers de la période précédente ont été préparés en utilisant un autre référentiel comptable que celui de la période considérée (NCA 710.14). L'auditeur n'a pas consigné d évaluation permettant de déterminer si une revue de contrôle qualité de la mission aurait dû être effectuée dans le cas d une mission visant une entité autre qu'une entité cotée (NCCQ 1, paragraphe 57). Procédures d examen Les demandes d'informations, les procédures analytiques et les entretiens utilisés pour établir la plausibilité des informations devant faire l objet du rapport n'étaient pas consignés en dossier en ce qui concerne : a) les produits, la marge brute et les charges; b) la TPS et la TVQ; c) les événements postérieurs à la date du bilan; d) les stocks procédures de dénombrement du client, évaluation et examen des listes (quantités, prix, calculs); e) les procédures de séparation des exercices pour les ventes; et f) les comptes fournisseurs et autres dettes exhaustivité. Le dossier d examen ne contenait pas la documentation et les explications relatives aux variations importantes et aux relations inhabituelles qui auraient permis d étayer la plausibilité des états financiers. Le praticien doit s assurer de mettre l accent sur les principaux éléments des états financiers et de documenter son dossier en conséquence (8100.15, 8100.19 à.24 et 8200.23). Le rapport d'examen n était pas conforme aux exigences du paragraphe 42 du chapitre 8200 du Manuel de l'icca Certification pour les exercices clos à compter du 14 décembre 2010 (utilisation du mauvais libellé, expression «dans tous leurs aspects significatifs» manquante et terminologie inchangée). Il n'était pas indiqué que les chiffres de la période précédente n avaient pas fait l objet d un audit ou d un examen lorsque les états financiers de la période précédente avaient été préparés en utilisant un référentiel comptable autre que celui utilisé pour la période considérée (8100.41). 5
La lettre d affirmation ne couvrait pas tous les éléments exigés au paragraphe 8200.31 du Manuel de l ICCA Certification ou aucune lettre d affirmation n'avait été obtenue du client (8200.31 et.33). La lettre de mission ne couvrait pas tous les éléments exigés aux paragraphes 8200.09,.14,.18 et.21 du Manuel de l ICCA Certification ou il n'y avait au dossier aucune trace d'une entente écrite entre l'expert-comptable et le client quant à la nature des services à fournir (8100.14 et 8200.03). La date du rapport de mission d examen n était pas consignée au dossier et il n y avait donc pas d indication concernant le respect des exigences concernant l approbation des états financiers par les personnes habilitées à le faire (5030.32, 8100.30 et NOV-47). Il n'y avait pas de documentation au dossier indiquant que les travaux de mission d examen avaient été adéquatement révisés par l associé responsable de la mission à la date ou avant la date de son rapport (5030.32). Il n'y avait pas de documentation au dossier indiquant que la question du maintien ou de l acceptation de la relation client avait fait l'objet d'une évaluation (5030.18 et 8100.15). Normes de compilation L Avis au lecteur n a pas été rédigé conformément aux exigences du paragraphe 9200.25 du Manuel de l ICCA Certification (utilisation de l ancien libellé de l Avis au lecteur, terminologie inadéquate). Il n'y avait au dossier aucun élément indiquant que l'expert-comptable s'était entendu avec le client quant aux services à fournir (9200.16). Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions de certification Le cabinet n'a mis en place aucune politique et procédure de contrôle qualité, et n a rien consigné à cet égard. Le cabinet n a aucun manuel d assurance qualité (NCCQ 1, paragraphes 16 et 17). Le système de contrôle qualité du cabinet n'a pas été mis à jour pour le rendre conforme à la NCCQ 1 du Manuel de l ICCA Certification. Le cabinet n a pas obtenu annuellement, de tous les membres de son personnel tenus d être indépendants, une confirmation écrite du respect de ses politiques et procédures relatives à l indépendance (NCCQ 1, paragraphe 24). 6
Le cabinet n a pas établi ou appliqué un processus d inspection cyclique couvrant au moins une mission de certification achevée pour chaque associé responsable de mission (NCCQ 1, paragraphe 48). Code de déontologie des comptables professionnels agréés, Code de déontologie harmonisé pour les comptables professionnels agréés du Canada et Loi sur les comptables professionnels agréés Les cinq dérogations les plus fréquentes au Code de déontologie des comptables professionnels agréés et au Code de déontologie harmonisé pour les comptables professionnels agréés du Canada sont les suivantes : Manquement à l article 21 du Code de déontologie, selon lequel il est interdit à un membre qui exécute, en tout ou en partie, un contrat dans le cadre de l exercice de sa profession, d insérer dans un tel contrat une clause excluant directement ou indirectement, en totalité ou en partie, sa responsabilité civile personnelle. Manquement à l'article 204.8 du Code harmonisé, précisant que le membre qui exerce en expertise comptable et qui fournit un service non visé par les règles 204.1 à 204.7 doit faire mention de toute activité, de tous intérêts ou de toute relation qui, eu égard à la mission, seraient interprétés, aux yeux d un observateur raisonnable, comme portant atteinte à l indépendance du membre ou du cabinet au point de sembler constituer une entrave au jugement professionnel ou à l objectivité du membre, du cabinet ou d un membre du cabinet. Manquement à l'article 204.4.23 du Code harmonisé, précisant qu'un membre qui effectue une mission de certification doit obtenir l'approbation de la direction pour les écritures de journal qu'il prépare. Manquement à l'article 48 du Code de déontologie précisant que le membre est tenu au secret professionnel, ce qui implique qu il ne peut classer les dossiers de clients dans un endroit susceptible d en compromettre la confidentialité. Manquement à l'article 204.2 du Code harmonisé, précisant qu'un membre qui réalise ou participe à une mission de certification doit identifier les menaces pour l indépendance, en apprécier la gravité et, lorsque les menaces ne sont pas manifestement négligeables, déterminer et mettre en place les sauvegardes propres à les ramener à un niveau acceptable. Les deux dérogations les plus fréquentes à la Loi sur les comptables professionnels agréés sont les suivantes : Manquement à l'article 13 précisant que nul (toute personne physique ou toute société) ne peut utiliser le titre de «CA», de «CGA», de «CMA» ou d'«expert-comptable». Le double titre (CPA, CA, CPA, CGA ou CPA, CMA) doit être obligatoirement utilisé par toute personne physique, mais cela n est pas permis dans la raison sociale du cabinet. 7
Manquement à l'article 7 précisant que le comptable professionnel agréé titulaire d'un permis de comptabilité publique qui exerce l'activité professionnelle visée au troisième alinéa de l'article 4, à l'exception de la mission de compilation qui n'est pas destinée exclusivement à des fins d'administration interne, doit utiliser le titre d'«auditeur» ou d'«auditrice». Il doit faire précéder ce titre de celui de «comptable professionnel agréé», ou des abréviations ou des initiales se rapportant à ce titre. Causes fondamentales possibles des déficiences relevées Le recensement de déficiences relevées lors des inspections suscite des interrogations quant à leurs causes probables. Voici certaines des causes fondamentales possibles qu a révélées l analyse : Le manque de personnel compétent en audit ou dans un secteur particulier pour réaliser les mandats et la fidélisation des employés clés sont de véritables enjeux pour les cabinets de toutes tailles. Il existe des lacunes importantes dans les dossiers de certification n ayant fait l objet d aucune supervision et révision par un associé responsable de la mission. Les cabinets passent outre la norme de contrôle qualité et cela affaiblit la qualité de la documentation des dossiers. Certains associés consacrent trop de temps à la gestion de la clientèle, au détriment de la supervision et de la révision des travaux effectués par le personnel. Les inspections ont mis en lumière un manque de constance et d uniformité concernant la méthodologie de travail et les états financiers. Il est à noter que le Comité évalue les associés collectivement, et non individuellement, au sein d un cabinet. Souvent, on ne nomme pas de responsable du contrôle qualité au sein du cabinet, ce qui entraîne des écarts dans la qualité des dossiers menés par les différents associés. Il existe une pression à la baisse sur les honoraires. À des fins de rentabilité, les praticiens réduisent parfois la quantité de travail au détriment de la qualité. Les praticiens négligent de maintenir ou de mettre à jour leurs connaissances dans les domaines d activité dans lesquels ils exercent. Les praticiens ont parfois de la difficulté à bien assimiler les notions apprises lors des formations, et font des interprétations et des applications erronées des normes. Par exemple, ils tombent souvent dans le piège de ne pas appliquer de procédures d audit lorsque les missions sont simples, présentent un risque faible, ou même lorsqu un poste des états financiers a été analysé comme présentant un risque faible. La prudence s impose! L application de la stratégie d audit fondée sur les risques est toujours obligatoire, même dans le cas d une entité cliente ayant une structure simple ou d une mission présentant un risque faible. De plus, il ne faut pas oublier que dans le cadre d un audit, il faut obligatoirement mettre en œuvre des procédures de corroboration à l égard des produits ainsi que des achats, des salaires et des autres charges. Les praticiens acceptent parfois des mandats pour lesquels ils n ont pas toutes les connaissances requises, principalement en ce qui a trait aux procédures spécifiques à mettre en œuvre aux fins de la délivrance de différents rapports d audit (par exemple : audit d une garderie subventionnée, d une coopérative, d une municipalité, etc.). Les praticiens qui ont une connaissance de longue date de leur clientèle ont tendance à réduire le niveau de documentation des dossiers au fil des années. Ils négligent de consigner ce qui est évident pour eux. Cela aboutit souvent à une documentation superficielle ou, même, ne contenant 8
aucun élément concernant les procédures d examen liées à l analyse des variations importantes des postes de l état des résultats tels que les produits, la marge brute et les charges. Les membres de l équipe de mission n exercent pas assez leur esprit critique ou leur scepticisme professionnel. On a par exemple relevé que, dans certains cas, aucune démarche de validation des données fournies par la direction n a été effectuée concernant les estimations comptables, les provisions ou d autres éléments. Cela peut s expliquer par l établissement, avec le temps, d une relation trop étroite entre le praticien et son client. Bien que des procédures soient mises en œuvre, le Comité ne peut en faire l évaluation si elles ne sont pas consignées en dossier. Quelques rappels Le praticien qui effectue la tenue de livres et la mission d examen ou de compilation pour un même client doit veiller à respecter l article 204.2 du Code de déontologie harmonisé en documentant adéquatement les menaces qui nuisent à son indépendance et en appréciant la gravité. Il doit également mettre en place des sauvegardes efficaces à cet égard, en vue de conclure si l acceptation ou le maintien de la mission est possible. Les sauvegardes mises en place doivent être consignées en dossier. Selon la NCCQ 1, l inspection cyclique est obligatoire et doit être conforme aux politiques et procédures de contrôle qualité mis en place par le cabinet. Il faut s assurer que le processus d inspection cyclique a bien été mené avant la fin du cycle déterminé dans la documentation du système de contrôle qualité (NCCQ 1, paragraphe 48). Les organismes sans but lucratif, ne doivent pas oublier de présenter et de mettre en œuvre les procédures adéquates lors du basculement du référentiel comptable de la Partie V à celui de la Partie III du Manuel de l ICCA Comptabilité. Lorsqu un cabinet délivre un Avis au lecteur, c est l associé responsable de la mission qui doit signer le rapport, et non le cabinet, selon l article 4 de la Loi sur les comptables professionnels agréés, car seule une personne physique peut exercer la comptabilité publique. Outils et documents de référence élaborés par la vice-présidence de l inspection professionnelle Visitez le cpa-quebec.com/inspection-professionnelle pour accéder aux articles et documents suivants : «Tirer parti de l application des Normes canadiennes d audit (NCA)» «Un bonjour de l inspection professionnelle Comment améliorer les mandats en cours» Principales lacunes relevées lors de l inspection de 2011-2012 Calendrier des dates d application des normes du Manuel de l ICCA Foire aux questions de l inspection professionnelle Divers sites de référence De plus, l Ordre offrira gratuitement l atelier «L inspection professionnelle : soyez prêts!» dans le cadre du premier programme unifié de développement professionnel. Plusieurs séances seront offertes d ici le 31 décembre 2013. 9
Outils et documents de référence élaborés par l Ordre ou CPA Canada Voici quelques outils et documents pouvant vous aider lors de la réalisation de vos mandats : Accès à la version électronique du Manuel de l ICCA pour tous les CPA sur knotia.ca (gratuit) Services de références techniques et déontologiques de l Ordre disponibles pour tous les CPA (gratuit) Manuel d assurance qualité (MAQ) et Guide du praticien canadien publiés par CPA Canada ($) Activités de formation offertes par l Ordre ($) États financiers modèles selon les référentiels d information financière de la Partie I, de la Partie II ou de la Partie III du Manuel de l ICCA ($) Programmes d audit et dossiers modèles d audits standards pour plusieurs secteurs particuliers : CPE et garderies privées subventionnées, établissements du réseau de la santé et des services sociaux, OSBL, organismes municipaux, petits et moyens OSBL, et PME ($) Programme et dossier modèle de mission d examen et de compilation, ainsi que divers modèles de lettres ($) Les membres du Comité encouragent tous les cabinets à redoubler d efforts pour améliorer la qualité des services qu ils offrent au public, dans le but de maintenir l image d excellence de la profession comptable. Le Comité d inspection professionnelle 10