Nous avons vu dans les chapitres précédents que les charges incorporables aux coûts de la comptabilité analytique peuvent être divisées en charges directes et charges indirectes. Ce même ensemble de charges peut également être divisé en charges variables et charges fixes. D une manière générale, les charges se subdivisent en : directes indirectes variables fixes Quelque soit le niveau de production et pour une structure donnée, les charges fixes ne peuvent être réduites : elles sont supportées pour leur montant total par l entreprise. Pour cette raison, le coût total de production ou de revient de chaque unité produite est modifié lorsque l activité de l entreprise évolue. La méthode de l imputation rationnelle des charges fixes a pour objet d éliminer l incidence des charges fixes sur le coût total de chaque produit lorsque le niveau de production ou l activité de l entreprise varie anormalement. A. Les niveaux d activité de l entreprise Le niveau d activité ou de production d une entreprise n est que très rarement régulier. Il est généralement tributaire des commandes des clients, il évolue en fonction de la conjoncture économique, de la mode, de la concurrence, des niveaux des prix, etc. Nous parlons de sous activité, lorsque la production ou l activité de l entreprise est inférieure à son niveau normal. Nous parlons de suractivité, lorsque le niveau de production ou d activité dépasse celui normalement constaté. Le niveau de production ou d activité normal pourrait être obtenu par référence au passé, en se fondant sur les prévisions, ou en considérant la capacité de production dans des conditions normales du travail. 1
B. L incidence du niveau d activité sur les coûts et prix de revient Illustration 1 Variables Fixes Totales Coût de production unitaire Coût fixe unitaire Coût variable unitaire Production réalisée Avril : 50 Mai : 60 Juin : 40 17000 20400 13600 24800 28200 21400 470 535 130 195 Nous remarquons que : Lorsque le nombre d unités produites augmente, le coût fixe unitaire diminue puisque la charge fixe totale (exemple : les amortissements), sera répartie sur plusieurs unités. Lorsque le nombre d unités produites diminue, le coût fixe unitaire augmente puisque la charge fixe totale, sera répartie sur peu d unités. Le coût variable unitaire est constant quelque soit le niveau d activité. Lorsque le nombre d unités produites augmente, le coût de production unitaire diminue puisque les coûts fixes par unité diminuent. Lorsque le nombre d unités produites diminue, le coût de production unitaire augmente puisque les coûts fixes par unité augmentent. Nous remarquons, finalement, que lorsque l entreprise connaît une période de sous activité, elle supporte le même volume de charges fixes, ce qui pourrait se répercuter négativement sur son résultat. C. Principe et mise en œuvre de l imputation rationnelle des charges fixes L imputation rationnelle des charges fixes consiste à variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts en fonction du niveau de production ou d activité. Sa mise en pratique passe par plusieurs étapes : Déterminer le niveau d activité ou de production normal de l entreprise (N). Déterminer l ensemble des charges fixes réelles incorporées aux coûts. 2
Calculer pour chaque période le taux d activité de l entreprise ou encore le coefficient d imputation des charges fixes (k) : K = Activité réelle / Activité normale = n/n Calculer les charges fixes à incorporer aux coûts de la période en multipliant les charges fixes réelles par le coefficient d imputation rationnelle. CF n imputé de la période = CF N réel x k Calculer la différence entre les charges fixes réelles (activité normale) et les charges fixes imputées : CF N (réel) - CF n (imputé) Cette différence représente : - un boni de suractivité, si n > N - un mali de sous activité, si n < N Illustration 2 Reprenons l illustration 1 1. Calculer le taux d activité des mois d avril, de Mai et de Juin, sachant que la production mensuelle normale est de 50 unités. 2. Déterminer le montant des charges fixes retenu dans le calcul du coût de production total. 3. Calculer le coût de production unitaire avec la méthode d imputation rationnelle des charges fixes. 4. Calculer la différence entre les charges fixes réelles et celles imputées. Préciser s il s agit d un boni de suractivité ou d un mali de sous activité. Mois Niveau d activité réelle Taux d activité Avril Mai Juin 50 unités 60 unités 40 unités 1 = 50/50 1,2 = 60/50 0,8 = 40/50 Mois fixes totales Taux d activité Montant des charges fixes retenues Avril 1 Mai 1,2 9360 Juin 0,8 6240 3
Variables Fixes Totales Production réalisée Avril : 50 Mai : 60 Juin : 40 17000 20400 13600 9360 6240 24800 29760 19840 Coût de production unitaire Coût fixe unitaire Coût variable unitaire Nous remarquons que le coût de production unitaire, le coût fixe unitaire et le coût variable unitaire, sont constants. Les coûts totaux par contre sont variables, ils varient avec le niveau d activité réalisé par l entreprise. Mois fixes imputées Mai 9360 Juin 6240 fixes totales Différence Mali Boni 0 0 Au cours du mois de Mai, la production a été supérieure à la production normale. Le montant des charges fixes imputées aux coûts a été supérieur au montant effectif réel de la période. Nous dégageons ainsi un boni de suractivité. Au cours du mois de juin, la production a été inférieure à celle normale. Le montant des charges fixes imputé aux coûts a été inférieur au montant effectif, réel de la période. La différence représente un mali de sous activité appelé encore coût de chômage. Le boni de suractivité ou le mali de sous activité sont des différences d incorporation assimilables à des charges supplétives ou des charges non incorporables. Illustration graphique L équation mathématique représentative du coût de production total réel en fonction des quantités produites est donnée par : Y1 = a X + b Pour X = 50, Y1=24800 Pour X= 60, Y1= 28200 4
D où a = et b = L équation mathématique représentative du coût de production total avec imputation rationnelle des charges fixes est donnée par : Y2 = X Coûts Y2 Suractivité 24800 Y1 Coût de chômage 50 Activité D. La méthode de l imputation rationnelle et le tableau de répartition des charges indirectes La méthode de l imputation rationnelle peut être employé dans le cadre des sections et ce en : Distinguant les charges fixes des charges variables de chaque section Déterminant le niveau d activité normale de chaque section Illustration 3 L exemple suivant nous permettra de bien visualiser l impact de l imputation rationnelle au niveau du tableau de répartition des charges indirectes. Montants Sections auxiliaires Sections principales Administration Transport Achat Distribution Total F V F V F V F V F V TRP 900 400 500 40 70 80 140 160 160 120 130 5
Les sections auxiliaires se répartissent de la manière suivante : Administration : 40% à l achat et 60% à la distribution ; Transport : 25% à l achat et 75% à la distribution. TAF Effectuer la répartition secondaire des charges indirectes sachant que l activité des sections administration, transport, achat et distribution est respectivement 80%, 60%, 80% et 120% de leur activité normale. TRP Coef.IR CF imp Montants Sections auxiliaires Sections principales Différence Administration Transport Achat Distribution D imputation Total F V F V F V F V F V Mali Boni 900 400 500 40 70 80 140 160 160 120 130 0.8 0.6 0.8 1.2-32 32-48 48-128 128-144 144 Dif.imP 8 32 32-24 72 24 T.après IR 900 102 188 288 274 72 24 Adm Tpt - 102-188 40.8 47 61.2 141 TRS 900 0 0 357.8 476.2 72 24 6