PETERKA & PARTNERS Prague, REPUBLIQUE TCHEQUE Bratislava, SLOVAQUIE
NOUVELLE CONVENTION GOUVERNEMENTALE FRANCO TCHEQUE VISANT A EVITER LES DOUBLES IMPOSITIONS Magdaléna Vyškovská Conseil fiscal no 2371 Prague - 7. 10. 2005
Contenu 1. Rapport entre la Convention franco-tchèque visant à éviter les doubles impositions et la loi fiscale interne tchèque 2. Définitions 3. Détermination de la résidence fiscale 4. Relations entre les entreprises associées 5. Établissements stables (chantiers de construction, prestations de services 6. Détermination de la base imposable d un établissement stable 7. Imposition des dividendes
Contenu 8. Imposition des revenus provenant des intérêts 9. Imposition des revenus immobiliers 10. Imposition des revenus provenant de la cession des parts et des titres 11. Imposition des redevances 12. Imposition des revenus salariaux 13. Imposition des professions indépendantes 14. Imposition des jetons de présence 15. Élimination des doubles impositions 16. Débat
1. Rapport entre la Convention fiscale et la loi sur l IR La Convention fiscale est supérieure à la loi sur l impôt sur le revenu n 586/1992 J.O. (ci-après LIR). Si une convention internationale, qui engage la République tchèque, stipule autrement que LIR, c est la Convention qui s applique (article 37 de LIR). Les traités internationaux publiés et ratifiés par le Parlement tchèque, qui engagent la République tchèque, font partie de l ordre juridique de la République tchèque (article 10 de la Constitution de la République tchèque).
1. Rapport entre la Convention fiscale et la loi sur l IR Les conventions fiscales éliminent la double imposition en attribuant le droit d imposer un revenu concret soit dans l État de la source, soit dans l État de résidence du bénéficiaire du revenu. Elles prévoient les méthodes pour éliminer les doubles impositions. Les conventions fiscales ne contiennent généralement que des principes de base pour la détermination de l État qui a droit à l imposition d un revenu concret et le mode de son imposition. Malgré la supériorité des conventions fiscales, les États parties n ont pas l obligation d imposer un revenu dont l imposition leur est attribuée par la convention fiscale.
1. Rapport entre la Convention fiscale et la loi sur l IR L ancienne convention franco-tchèque tendant à éviter les doubles impositions en matière d impôts sur les revenus est entrée en vigueur en 1975. Cette convention est toujours valable. La nouvelle convention franco tchèque (ci après CFFT) a été renégociée et son nouveau texte a été signé le 28 avril 2003. La nouvelle convention franco-tchèque a été publiée sous le n 79/2005 dans le Recueil des conventions internationales et elle est entrée en vigueur le 1 er juillet 2005 et commencera à s appliquer à partir du 1 er janvier 2006.
2. Définitions La CFFT s applique aux personnes qui sont résidents d un État contractant ou de deux États contractants (Article 1 de la CFFT) La CFFT s applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte d un État contractant ou de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception Impôts concernés en RT : impôt sur le revenu des personnes physiques, impôt sur le revenu des personnes morales, impôt sur les biens immeubles
2. Définitions Impôts concernés en France : impôt sur le revenu, l impôt sur les sociétés, la taxe sur les salaires, impôt sur la solidarité sur la fortune, y compris toutes retenues à la source, tous précomptes et avances décomptés sur ces impôts. Si les impôts changeraient dans un État contractant, la CFFT s appliquerait aux impôts de nature identique ou analogue qui s ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. La CFFT contient ses propres définitions.
2. Définitions Personne: les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes Société : toute personne morale, ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d imposition Entreprise d un État contractant : entreprise exploitée par un résident d un État contractant Tout terme ou expression qui n est pas défini par la CFFT a le sens que lui attribue pour l application de la Convention le droit (de préférence) fiscal de l État contractant concernant les impôts auxquels s applique la Convention fiscale.
3. Détermination de la résidence fiscale Un résident fiscal est tenu de déclarer en République tchèque ses revenus non seulement de source tchèque, mais aussi de source mondiale. Un non résident fiscal n est tenu de déclarer en République tchèque que les revenus de source tchèque, tels que définis dans l article 22 de LIR et conformément à la CFFT. La détermination si une personne est un résident fiscal en République tchèque ou ailleurs est également importante pour la personne qui verse le revenu
3. Détermination de la résidence fiscale Même si la retenue à la source à titre d acompte préliminaire ne s applique pas aux résidents des États de l UE ou de la CEE, la retenue à la source libératoire doit toujours être appliquée sous la responsabilité de la société qui verse le revenu. Nécessité de déterminer la résidence fiscale selon la législation tchèque, selon la législation française et en application de la convention fiscale francotchèque.
3. Détermination de la résidence fiscale République tchèque Personnes physiques: Sont considérés comme des résidents fiscaux tchèques, les contribuables qui ont en République tchèque leur domicile ou le lieu de leur séjour principal (article 2 alinéa 2 de LIR). Personnes morales: Sont considérées comme résidents fiscaux tchèques s ils ont leur siège ou lieu de direction en RT (adresse de l endroit d où la société est dirigée) article 17 alinéa 3 de LIR).
3. Détermination de la résidence fiscale Domicile - le lieu où le contribuable a son foyer d habitation permanent et a l intérêt de séjourner dans ce foyer de façon permanente (art. 2 alinéa 4 de LIR). Foyer d habitation permanent un appartement qui est à la disposition du contribuable selon ses besoins à tout moment. Cet appartement peut être loué à une autre personne, toutefois, sa reprise par le contribuable sans délai doit être possible (instruction du Ministère des finances no. D-190).
3. Détermination de la résidence fiscale Intérêt de séjourner de façon permanente dans le foyer d habitation permanent est évalué en fonction des circonstances de la vie personnelle et familiale du contribuable, par exemple si l épouse et les enfants ou les parents vivent dans cet appartement, si l appartement est utilisé en liaison avec les activités économiques du contribuable (activité salariale, activité d entrepreneur).
3. Détermination de la résidence fiscale Séjour principal un séjour égal ou supérieur à 183 jours durant l année civile doivent être pris en compte les jours passés en République tchèque de façon continue ou discontinue au cours de plusieurs périodes, sont pris en compte également les jours d arrivé et de départ (article 2 alinéa 4 de LIR). Un calcul différent du délai de 183 jours est effectué pour la détermination si un revenu au titre de l activité salariale d un non résident est imposable en République tchèque ou non dans certains cas.
3. Détermination de la résidence fiscale Lieu de direction (personnes morales) est l endroit où sont prises des décisions clés nécessaires à la réalisation de l activité commerciale et industrielle de l entreprise comme unité et qui ne peuvent pas être ultérieurement modifiées dans des niveaux hiérarchiquement inférieures. Il s agit de l endroit où se trouvent également les moyens matériels et personnels nécessaires à cette activité ( instruction du Ministère des finances no. 251/122867/2000).
3. Détermination de la résidence fiscale France Personnes physiques: sont considérés comme des résidents fiscaux français les personnes qui se trouvent dans un des quatre cas susmentionnés: La personne a son foyer en France. La personne a son lieu de séjour principal en France. La personne exerce une activité professionnelle en France. La personne a le centre de ses intérêts économiques en France.
3. Détermination de la résidence fiscale France Personnes morales : Les bénéfices passibles de l impôt sur les sociétés sont déterminés.. en tenant compte uniquement des bénéfices réalisées dans les entreprises exploités en France, ainsi que de ceux dont l imposition est attribuée à la France par une convention fiscale relative aux doubles impositions. C est donc le lieu d exploitation qui détermine l imposition des bénéfices passibles de l impôt sur les sociétés.
3. Détermination de la résidence fiscale Convention fiscale franco-tchèque (79/2005 du Recueil des conventions intern.) Résident d un État contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue.
3. Détermination de la résidence fiscale Convention fiscale franco-tchèque (79/2005 du Recueil des conventions intern.) Personnes physiques: critères successifs de l article 4 Résident Foyer d habitation permanent Centre des intérêts vitaux Séjour habituel Nationalité Accord commun des autorités compétentes
3. Détermination de la résidence fiscale Convention fiscale franco-tchèque (79/2005 du Recueil des conventions intern.) Personne morale : si elle est considérée selon les règles internes comme résident de deux États contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l État où son siège de direction effective est situé.
4. Relations entre les entreprises associés Article 9 de la CFFT - Entreprises associées Si les bénéfices d une entreprise associée dans une relation commerciale ou financière avec une autre entreprise associée (en droit tchèque sociétés liées) diffèrent des bénéfices qui auraient été réalisés entre les sociétés indépendantes, la différence peut être incluse dans les bénéfices de cette société et imposée en conséquence.
4. Relations entre les entreprises associés Sont considérés comme des entreprises associées selon la CFFT lorsque: Une entreprise d un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d une entreprise de l autre État contractant, ou que Les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, ou au contrôle ou au capital d une entreprise d un État contractant et d une entreprise de l autre État contractant
5. Établissements stables Article 5 - Établissement stable, Article 7 Bénéfices des entreprises Les bénéfices d une entreprise française ne sont imposables en République tchèque que si cette entreprise exerce son activité en République tchèque par l intermédiaire d un établissement stable y situé (Article 7 Bénéfices des entreprise). Au sens de la CFFT l expression «établissement stable» désigne une installation fixe d affaires par l intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou une partie de son activité (Article 5 Établissement stable).
5. Établissements stables L expression «établissement stable» comprend notamment : Un siège de direction Une succursale Un bureau Une usine Un atelier et Une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d extraction de ressources naturelles
5. Établissements stables L expression «établissement stable» comprend également : Un chantier de construction ou de montage ou d installation si sa durée dépasse 12 mois Les activités de supervision liées à un chantier rendues dans l État contractant où le chantier de construction ou de montage est situé, si ces services se poursuivent pendant une période ou des périodes cumulées excédant 12 mois
5. Établissements stables L expression «établissement stable» comprend également : La fourniture de services y compris les services de consultation ou de direction, par une entreprise d un État contractant agissant par l intermédiaire de salariés ou d autres personnels engagés par l entreprise à cette fin, mais seulement lorsque ses activités se poursuivent sur le territoire de l autre État contractant pendant une ou des périodes excédant au total 9 mois au cours d une période quelconque de 15 mois.
5. Établissements stables L expression «établissement stable» désigne également : Les activités réalisées par un agent dépendent une personne qui agit pour le compte d une entreprise française et dispose en RT de pouvoirs qu elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l entreprise. Dans ce cas cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable en RT pour toutes les activités exercées par l agent dépendent pour elle.
5. Etablissements stables Exceptions accordées par le protocole à la CFFT : Un chantier de construction, de montage ou d installation ou les activités de supervision de chantier qui ont débuté avant la date de prise d effet de la CFFT ne sont pas considérées comme des établissements stables.
5. Etablissements stables Exceptions accordées par l article 5 de la CFFT: Établissement constitué aux seules fins de stockage, d exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l entreprise Des marchandises appartenant à l entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d exposition ou de livraison ou transformation par une autre entreprise Une installation fixe d affaires est utilisée aux seules fins d achat de marchandises ou de collecte d informations pour l entreprise
5. Etablissements stables Exceptions accordées par l article 5 de la CFFT: Une installation fixe d affaires est utilisée aux seules fins d exercer, pour l entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire Une installation fixe d affaires est utilisée aux seules fins d exercice cumulé d activités mentionnées supra, à condition que l activité d ensemble de l installation fixe d affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire.
6. Détermination de la base imposable d un ES Détermination de la base imposable d un établissement stable selon LIR: La base imposable est déterminée en fonction de la comptabilité analytique de l établissement stable (article 23 alinéa 10 de LIR) Possibilité de «négocier» la base imposable avec l administration fiscale si les bénéfices imputables à l établissement stable (ci après ES) ne figurent pas dans sa comptabilité Méthodes pour déterminer la base imposable d un ES Base imposable de l ES ne peut être inférieure ou la perte fiscale supérieure au résultat d une activité similaire réalisée par un résident fiscal tchèque
6. Détermination de la base imposable d un ES Détermination de la base imposable d un établissement stable selon l article 7 Bénéfices des entreprise de la CFFT : Les bénéfices de l entreprise sont imposables en RT uniquement dans la mesure où ils sont imputables à son ES Sont imputables à l ES les bénéfices que ce dernier aurait pu réaliser s il était une entreprise distincte de l entreprise ayant cet ES et s il exercerait des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues (en toute indépendance) Sont admises en déduction de la base imposable de l ES les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet ES, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d administration (engagés par l ES en RT ou par l entreprise en France)
6. Détermination de la base imposable d un ES Détermination de la base imposable d un établissement stable selon l article 7 de CFFT - Bénéfices des entreprises : Il est possible de déterminer les bénéfices imputables à l ES sur la base d une répartition des bénéfices totaux de l entreprise entre les diverses parties Les bénéfices à imputer à l ES sont déterminés chaque année selon la même méthode (modification possible pour des motifs valables et suffisants)
7. Imposition des dividendes Article 10 de CFFT Dividendes Les dividendes distribués par une société de droit tchèque à un résident fiscal français (bénéficiaire effectif) peuvent être imposés en République tchèque. L impôt ne peut pas excéder : 0 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif (qui est une société) détient directement au moins 25 % du capital de la société distributrice 10 % dans tous les autres cas Le terme «dividende» désigne: revenus provenant d actions, ou autres parts bénéficiaires, les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l État dont la société distributrice est un résident.
7. Imposition des dividendes Article 10 de la CFFT Dividendes Selon LIR les dividendes distribués par une société tchèque à un non résident sont imposés à la source par la retenue à la source libératoire au taux de 15 % (concerne notamment personnes physiques et sociétés qui ne sont pas considérées comme sociétés mères art. 22 alinéa 2 lettre g) point 3 de LIR, article 36 alinéa 1 point b) 1. de LIR ), la convention est supérieure, donc le taux d imposition sera réduit à 10 ou 0 %. La distribution des dividendes est exonérée de l imposition en RT si les dividendes sont distribués à la société mère qui est considérée comme un résident dans un État membre (article 19 alinéa 3 de LIR et article 19 alinéa 1 lettre zi de LIR)
8. Imposition des intérêts Article 11 de la CFFT Intérêts Selon LIR les intérêts provenant de la RT dont le bénéficiaire effectif est un résident français ne sont imposables qu en France. Le terme «intérêts» désigne les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garantie hypothécaires ou d une clause de participation aux bénéfices du débiteur. S il existe des relations spéciales entre le débiteur et le bénéficiaire effectif, cette disposition ne s applique qu aux intérêts respectant le prix de marché. La partie excédentaire peut être imposée dans l État de la source selon sa législation.
8. Imposition des intérêts Article 11 de la CFFT Intérêts Les intérêts provenant de la RT à un non résident sont imposés selon LIR par la retenue à la source libératoire au taux de 15 % (article 22 alinéa 2 lettre g) point 4 et article 36 alinéa 2 lettre b) point 1). En raison de la supériorité de la CFFT la retenue n est pas réalisée vis-à-vis des résidents fiscaux français. Les revenus provenant des intérêts peuvent être exonérés de l imposition en RT si le bénéficiaire effectif est une société résidente en UE et si le débiteur est une société commerciale soumise à l impôt sur le revenu des personnes morales. Pour cette exonération, il faut avoir l accord préliminaire de l administration fiscale compétente.
8. Imposition des intérêts Article 11 de la CFFT Intérêts Seul, dans le cas ou le taux d intérêt convenu entre des personnes liées dépasserait le prix de marché ou le seuil calculé en raison de sous-capitalisation de la société débitrice (règle de «thin capitalisation»), les intérêts peuvent être imposés à la source en RT (ils sont assimilées à la distribution des dividendes) Dans ce cas, les dispositions concernant les dividendes sont appliquées.
9. Imposition des revenus immobiliers Article 6 de la CFFT Revenus immobiliers, Article 13 Gains en capital Les revenus perçus par un résident français provenant des biens immobiliers situés en RT sont imposables en RT. Il s agit des revenus de l exploitation directe, de la location ou de l affermage, ainsi que de toute autre forme d exploitation des biens immobiliers (Article 6 ). Les gains qu un résident français tire de la cession d un bien immeuble situé en RT sont imposables en RT (Article 13). La définition des «biens immobiliers» a le sens que lui attribue le droit de l État où se trouve le bien immeuble et hormis ce dernier, il s agit également de ce qui suit : les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles, l usufruit des biens immobiliers, options, promesses de vente et droits semblables relatifs à ces biens, etc. (Article 6).
9. Imposition des revenus immobiliers Article 6 de la CFFT Revenus immobiliers, Article 13 Gains en capital Application de LIR Les revenus locatifs sont imposables en RT (article 22 al. 1 lettre e de LIR) Les revenus de la cession des immeubles situés en RT sont toujours imposables en RT (art. 22 alinéa 1 lettre d de LIR).
10. Imposition des cessions des parts et des titres Article 13 Gains en capital Les gains provenant de l aliénation (cession) d actions, parts ou autres droits dans une société de droit tchèque par un résident français ne sont imposables qu en France sauf s il s agit d une société de prépondérance immobilière. Sont considérées comme des sociétés de prépondérance immobilière : Les sociétés dont l actif ou les biens sont constitués pour plus de 50 % de leur valeur ou tirent plus de plus de 50 % de leur valeur (directement ou indirectement par l interposition d une ou plusieurs autres sociétés - des biens immobiliers visés à l article 6 et situés en République tchèque.
10. Imposition des cessions des parts et des titres Article 13 Gains en capital Ne sont pas pris en considération (ne sont imposés en RT les biens immobiliers affectés par une société à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l exercice par elle d une profession indépendante). Selon LIR, sont imposables en RT la cession des parts et actions dans des sociétés de droit tchèque par un non résident fiscal tchèque à un résident fiscal tchèque ou à un établissement stable d un non résident (article 22alinéa 1 lettre g) point 7 de LIR).
11. Imposition des redevances Redevances - Article 12 de CFFT Les revenus des droits d auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques (art. 22 alinéa 1 lettre g - 2 de LIR retenue à la source de 25 % - selon CFFT imposables dans l État ou l auteur est un résident fiscal Les revenus provenant de l usage d un brevet, d une marque, d un savoir-faire ou d un logiciel (art.22 al. 1 lettre g 1 de LIR - retenue à la source de 25 %) - selon CFFT le taux diminué à 10 %
11. Imposition des redevances Redevances - Article 12 de CFFT Les revenus de la location des biens meubles (équipements industriel, commercial ou scientifique) (art. 22 al.1 lettre b - 5 de LIR - 25 % ou 1 % dans le cas de crédit bail ) - selon CFFT le taux diminué à 5 % Les redevances payés à une société, telle que définie dans l article 17 alinéa 3 de LIR, qui est un résident fiscal dans un État de l UE seront exonérés de l imposition en RT à partir du 1 er janvier 2011.
12. Imposition des revenus salariaux Les revenus salariaux de source tchèque (article 6, article 22 alinéa 1 b. de la LIR, article 15 de CFFT Imposition en RT si le ressortissant français : Est un résident fiscal en RT ou Est un non résident fiscal et la charge de ses revenus est supportée par un établissement stable de son employeur français ou Est un non résident fiscal et séjourne en République tchèque en liaison avec l activité salariale plus de 183 jours au cours de 12 mois consécutifs commençant ou se terminant dans l année fiscale considérée ou Sa rémunération est payée par un employeur ou pour le compte d un employeur qui est un résident fiscal tchèque
12. Imposition des revenus salariaux Les revenus de l activité salariale exercée en RT exemples Salarié d une société de droit tchèque Gérant d une société de droit tchèque Salarié d une succursale Qui constitue un établissement stable Qui ne constitue pas un établissement stable (art.6 alinéa 9 lettre h, art. 38c de LIR)
12. Imposition des revenus salariaux Les revenus de l activité salariale exercée en RT exemples Le salarié détaché Qui est dirigé par l employeur qui l a détaché (risque d un établissement stable en RT article 22 alinéa 2 de LIR et article 5 de CFFT) Qui est détaché auprès d un employeur tchèque qui le dirige location internationale de main-d œuvre (article 6 alinéa 2 de LIR)
13. Imposition des revenus de l activité indépendante Article 14 Professions indépendantes Professions libérales les revenus des médecins, avocats, ingénieurs etc. ne sont imposables en RT qu à condition que: la personne dispose en RT d une base fixe (art. 7, art. 22 alinéa 1 lettre f - 1 de LIR, article14 de CFFT) La personne séjourne en RT pendant une période ou des périodes excédant au total 183 jours au cours de toute période de 12 mois commençant ou se terminant pendant l année fiscale considérée. Dans ce cas, seuls les revenus tirés de ses activités en RT y sont imposables.
14. Imposition des jetons de présence Article 16 Jetons de présence Les jetons de présence (tantièmes) et autres rétributions (revenus des membres des organes statutaires art. 6, art.22 alinéa 1 lettre g - 6 de LIR) peuvent être imposés dans l État ou la société qui les verse est résidente sans aucune limitation du taux. En RT les jetons de présence des résidents fiscaux français sont imposés par la retenue à la source libératoire au taux de 25 %.
15. Élimination des doubles impositions Article 23 de CFFT Élimination des doubles impositions Mes méthodes d élimination des doubles impositions sont appliquées aux Français considérés comme des résidents fiscaux tchèques. Selon l article 23 de la convention fiscale franco-tchèque les doubles impositions en République tchèque sont évités de la façon suivante: méthode d imputation partielle d impôt (crédit d impôt, ce dernier ne pouvant pas excéder la fraction de l impôt tchèque calculé avant ce crédit d impôt)
16. Débat D é b a t
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