COLLECTION NOTES D INFORMATION I. LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS FÉVRIER 2010 SERVICES DÉPARTEMENT ÉDITION
3 SOMMAIRE SYNTHÉTIQUE AVANT-PROPOS... 19 1. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS... 23 1.1 TEXTES DE BASE... 23 1.2 ENTITÉS CONCERNÉES PAR LA CERTIFICATION DES COMPTES... 26 2. CONTENU DES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS... 33 2.1 INTRODUCTION... 34 2.2 CERTIFICATION DES COMPTES... 35 2.3 JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS... 36 2.4 VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES PRÉVUES PAR LES TEXTES LÉGAUX ET RÉGLEMENTAIRES... 37 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS... 41 3.1 QUELS COMPTES SONT CERTIFIÉS PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES?... 41 3.2 CONTENU DE LA PARTIE DU RAPPORT RELATIVE À LA CERTIFICATION DES COMPTES... 56 3.3 SITUATIONS CONDUISANT À LA RÉSERVE OU AU REFUS... 65 3.4 SUIVI DES RÉSERVES ET REFUS DE CERTIFIER DE L EXERCICE PRÉCÉDENT... 70 3.5 PARAGRAPHE D OBSERVATION POUR SOULIGNER UNE INFORMATION DONNÉE DANS L ANNEXE... 79 4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS... 103 4.1 RAPPEL DES DISPOSITIONS LÉGALES ET RÉGLEMENTAIRES... 103 4.2 MODALITÉS DE MISE EN ŒUVRE... 105 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES... 115 5.1 CONCLUSIONS CONCERNANT LES INFORMATIONS DONNÉES DANS LE RAPPORT DE GESTION ET DANS LES DOCUMENTS ADRESSÉS AUX MEMBRES DE L'ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES... 116 5.2 IRRÉGULARITÉS OU INEXACTITUDES RELATIVES AU RAPPORT DE GESTION ET AUX DOCUMENTS ADRESSÉS AUX MEMBRES DE L ORGANE APPELÉ À DÉLIBÉRER SUR LES COMPTES... 126 5.3 INFORMATIONS SPÉCIFIQUES PRÉVUES PAR LA LOI... 128
4 SOMMAIRE SYNTHÉTIQUE 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS... 137 6.1 RÈGLES DE FORME... 137 6.2 COMMUNICATION DES RAPPORTS... 145 6.3 DÉLIBÉRATION DE L ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES... 147 6.4 MODIFICATION DES COMPTES APRÈS LA TENUE DE LA RÉUNION DE L ORGANE DÉLIBÉRANT... 151 6.5 DÉPÔT AU GREFFE DES RAPPORTS... 152 6.6 PUBLICATIONS LÉGALES DES COMPTES POUR CERTAINES ENTITÉS... 153 7. EXEMPLES DE RAPPORT... 157 7.1 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE ET SANS OBSERVATION... 159 7.2 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE ET AVEC UN PARAGRAPHE D OBSERVATION ATTIRANT L ATTENTION SUR UNE INFORMATION DONNÉE DANS L ANNEXE COMPTES ANNUELS... 170 7.3 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE, AVEC OBSERVATIONS SUR LE RAPPORT DE GESTION OU SUR LES DOCUMENTS ADRESSÉS AUX MEMBRES DE L ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES, AVEC SIGNALEMENT D IRRÉGULARITÉS RELATIVES À CES MÊMES DOCUMENTS COMPTES ANNUELS... 173 7.4 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION AVEC RÉSERVE(S) (DÉSACCORDS) COMPTES ANNUELS 176 7.5 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION AVEC RÉSERVE(S) (LIMITATIONS) COMPTES ANNUELS 179 7.6 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (DÉSACCORDS) COMPTES ANNUELS... 181 7.7 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (LIMITATIONS) COMPTES ANNUELS... 183 7.8 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (MULTIPLES INCERTITUDES) COMPTES ANNUELS... 185 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L OPINION DANS LES RAPPORTS... 187 PRÉAMBULE... 189 8.1 DÉSACCORDS... 190 8.2 LIMITATIONS... 202 8.3 INCERTITUDES... 218 8.4 CONTINUITÉ D'EXPLOITATION... 223 8.5 OPINIONS DIFFÉRENTES ENTRE LES CO-COMMISSAIRES AUX COMPTES... 234 8.6 COMPTES SOUMIS À L'ASSEMBLÉE SANS DÉSIGNATION NI RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES RAPPORT DE RÉGULARISATION... 237
SOMMAIRE SYNTHÉTIQUE 5 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT : ILLUSTRATIONS DE LA JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS... 241 PRÉAMBULE... 243 9.1 OPTIONS RETENUES PAR LA DIRECTION DANS LE CHOIX DES MÉTHODES COMPTABLES OU DANS LEURS MODALITÉS DE MISE EN ŒUVRE... 244 9.2 ESTIMATIONS COMPTABLES IMPORTANTES... 248 9.3 PRÉSENTATION D ENSEMBLE DES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS EN CAS D INCERTITUDE RELATIVE À LA CONTINUITÉ D EXPLOITATION... 258 9.4 PRÉSENTATION D ENSEMBLE DES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS EN CAS DE CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES... 260 9.5 JUSTIFICATION MOINS DEVELOPPÉE DES APPRÉCIATIONS EFFECTUÉES PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES... 263 9.6 EXEMPLE DE RÉDACTION EN CAS DE CERTIFICATION AVEC RÉSERVE... 264 9.7 EXEMPLE DE RÉDACTION EN CAS DE REFUS DE CERTIFIER... 265 10. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA TROISIÈME PARTIE DU RAPPORT : IRRÉGULARITÉS RELATIVES AU RAPPORT DE GESTION... 267 10.1 EXEMPLE 1 OMISSION DANS LE RAPPORT DE GESTION DE L EXPOSÉ DE CERTAINES ACTIVITÉS DE LA SOCIÉTÉ... 267 10.2 EXEMPLE 2 OMISSION DANS LE RAPPORT DE GESTION DE L INFORMATION RELATIVE À LA RÉMUNÉRATION DES MANDATAIRES SOCIAUX... 267 10.3 EXEMPLE 3 OMISSION DANS LE RAPPORT DE GESTION DES INFORMATIONS RELATIVES AUX DÉLAIS DE PAIEMENT... 268 11. DIFFICULTÉS D OBTENTION DES DOCUMENTS NÉCESSAIRES À L ÉMISSION DU RAPPORT : EXEMPLES DE COMMUNICATION... 269 11.1 EXEMPLE 1 RAPPORT DIT «DE CARENCE»... 269 11.2 EXEMPLE 2 EXEMPLE DE RAPPORT EN CAS DE CONVOCATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES À L ASSEMBLÉE GÉNÉRALE ANNUELLE D UNE SA, SAS, SARL DONT IL A OBTENU LES COMPTES, MAIS IL N A PAS EU COMMUNICATION DU RAPPORT DE GESTION... 270 11.3 EXEMPLE 3 EXEMPLE DE RAPPORT COMPLÉMENTAIRE (SANS OBSERVATION) EN CAS D OBTENTION AVANT L ASSEMBLÉE GÉNÉRALE ANNUELLE DU RAPPORT DE GESTION... 271 11.4 EXEMPLE 4 EXEMPLE DE RAPPORT EN CAS D OBTENTION DES COMPTES ET DU RAPPORT DE GESTION SUITE À L ÉMISSION D UN RAPPORT DE CARENCE... 272
7 SOMMAIRE DÉTAILLÉ AVANT-PROPOS... 19 1. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS... 23 1.1 TEXTES DE BASE... 23 1.11 Code de commerce Partie législative... 23 a) Article L. 820-1... 23 b) Article L. 823-9... 23 c) Article L. 823-10... 24 d) Article L. 823-11... 24 e) Article L. 823-12... 24 1.12 Code de commerce Partie réglementaire... 24 a) Article R. 823-7... 24 b) Article D. 823-7-1... 25 1.13 Code de commerce Partie Arrêtés... 25 a) Article A. 823-26... 25 b) Article A. 823-27... 25 c) Article A. 823-29-1... 26 1.2 ENTITÉS CONCERNÉES PAR LA CERTIFICATION DES COMPTES... 26 1.21 Rapport sur les comptes annuels... 26 1.22 Rapport sur les comptes consolidés... 27 1.221 Principes généraux... 27 1.222 Particularités... 28 a) L entité est astreinte à publier des comptes consolidés... 28 b) L entité non astreinte à publier des comptes consolidés décide volontairement d établir et de publier des comptes consolidés 28 c) L entité non astreinte à publier des comptes consolidés décide volontairement d établir des comptes consolidés pour des besoins spécifiques, sans toutefois les publier... 29 2. CONTENU DES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS... 33 2.1 INTRODUCTION... 34 2.2 CERTIFICATION DES COMPTES... 35 2.3 JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS... 36
8 SOMMAIRE DÉTAILLÉ 2.4 VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES PRÉVUES PAR LES TEXTES LÉGAUX ET RÉGLEMENTAIRES... 37 2.41 Rapport sur les comptes annuels... 37 2.42 Rapport sur les comptes consolidés... 38 2.43 Résumé de la structure et du contenu du rapport sur les comptes annuels... 38 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS... 41 3.1 QUELS COMPTES SONT CERTIFIÉS PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES?... 41 3.11 Définition... 41 3.111 Comptes annuels... 41 3.112 Comptes consolidés... 41 3.12 L'arrêté des comptes annuels et consolidés... 42 3.13 Chiffres comparatifs de l exercice précédent... 45 3.131 Principe... 45 3.132 Incidence sur le rapport... 45 3.133 Rapport de certification d un exercice antérieur à celui où la nomination du commissaire aux comptes est intervenue... 47 a) Régularisation des délibérations de l organe délibérant... 47 b) Mission complémentaire relative aux exercices clos avant la nomination du commissaire aux comptes... 47 c) Incidences sur le rapport du commissaire aux comptes... 48 d) Sanctions pénales liées au défaut de nomination... 48 3.14 Référence aux comptes certifiés... 48 3.15 Communication des comptes et du rapport de gestion au commissaire aux comptes, aux actionnaires et aux associés... 49 3.151 Rappel des obligations applicables aux sociétés commerciales et des sanctions prévues en cas de non-respect... 49 a) Communication des comptes et du rapport de gestion au commissaire aux comptes... 49 b) Communication tardive des comptes au commissaire aux comptes... 50 c) Communication des comptes et du rapport de gestion aux associés ou actionnaires... 50 d) Présentation des comptes et du rapport de gestion à l assemblée 51 e) Sanctions pénales... 51 f) Nullités... 52 3.152 Non-communication au commissaire aux comptes des éléments nécessaires à l émission de son rapport dans les délais prévus par la loi... 54
SOMMAIRE DÉTAILLÉ 9 a) Démarche générale du commissaire aux comptes... 54 b) Attitude du commissaire aux comptes concernant l établissement de son rapport... 54 c) Révélation des faits délictueux... 56 3.2 CONTENU DE LA PARTIE DU RAPPORT RELATIVE À LA CERTIFICATION DES COMPTES... 56 3.21 Référence aux diligences, aux objectifs d une mission d audit et à la portée de l opinion exprimée... 57 3.22 Expression de l opinion... 58 3.221 Contenu de la formule d expression de l opinion... 58 3.222 Certification sans réserve... 59 3.223 Certification avec réserve(s)... 60 a) Réserve pour désaccord... 60 b) Réserve pour limitation... 61 3.224 Refus de certification... 62 a) Refus de certifier pour désaccord... 62 b) Refus de certifier pour limitation... 63 c) Refus de certifier pour incertitudes multiples... 64 3.3 SITUATIONS CONDUISANT À LA RÉSERVE OU AU REFUS... 65 3.31 Désaccords sur les principes et méthodes comptables... 65 3.32 Limitations... 66 3.33 Incertitudes multiples... 67 3.34 Lien entre l expression de l opinion et l obligation de révélation de faits délictueux... 69 3.35 Information de l AMF et des autres autorités de contrôle... 69 3.4 SUIVI DES RÉSERVES ET REFUS DE CERTIFIER DE L EXERCICE PRÉCÉDENT... 70 3.41 Principe... 70 3.42 Situations possibles... 70 3.43 Position du commissaire aux comptes... 71 3.431 Réserve ou refus de certifier pour désaccord... 71 3.432 Réserve ou refus de certifier pour limitation à l étendue des travaux... 73 3.433 Refus de certifier pour incertitudes multiples... 75 3.44 Exemples de formulation dans le rapport d un suivi de réserve ou de refus de certifier... 76 3.441 Désaccord sur les principes et méthodes comptables... 76 a) L anomalie subsiste... 76 b) L anomalie n existe plus mais aucune information ne figure dans l annexe... 76 c) L anomalie n existe plus et une information pertinente est donnée dans l annexe... 76
10 SOMMAIRE DÉTAILLÉ 3.442 Limitation... 77 a) La limitation subsiste... 77 b) La limitation ne subsiste plus mais sa disparition révèle un impact significatif sur les soldes d ouverture... 77 3.443 Refus de certifier pour incertitudes multiples... 78 a) Les incertitudes subsistent... 78 b) Les incertitudes sont levées... 78 3.5 PARAGRAPHE D OBSERVATION POUR SOULIGNER UNE INFORMATION DONNÉE DANS L ANNEXE... 79 3.51 Principes... 79 3.511 Textes de base... 79 3.512 Nature des observations... 79 3.513 Lien avec la certification... 80 3.514 Précautions à prendre... 80 3.52 Place et formulation du paragraphe d observation... 81 3.521 Place... 81 3.522 Formulation... 81 3.53 Cas particulier des incertitudes... 82 3.531 Définition de l incertitude... 82 3.532 Distinction entre incertitudes, désaccords et limitations... 82 a) Distinction entre incertitude et limitation à l étendue des travaux... 83 b) Distinction entre incertitude et désaccord... 83 3.533 Position du commissaire aux comptes... 84 a) Prise en compte de l importance relative... 84 b) Multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites... 84 3.54 Cas particulier de la continuité d exploitation... 85 3.541 Principe... 85 a) Continuité d exploitation incertaine... 85 b) Continuité d exploitation définitivement compromise... 87 3.542 Lien avec la procédure d alerte... 87 3.55 Schéma résumant le traitement des incertitudes dans le rapport.. 89 3.56 Cas particulier des changements comptables... 90 3.561 Changements de méthodes comptables... 90 a) Dispositions des référentiels comptables... 90 b) Incidences sur le rapport... 91
SOMMAIRE DÉTAILLÉ 11 3.562 Changements d estimations et de modalités d application... 95 a) Définition... 95 b) Incidence sur le rapport... 95 3.563 Corrections d erreurs... 97 a) Définition... 97 b) Incidence sur le rapport... 97 3.564 Changements d options fiscales... 100 a) Définition... 100 b) Incidence sur le rapport... 100 4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS... 103 4.1 RAPPEL DES DISPOSITIONS LÉGALES ET RÉGLEMENTAIRES... 103 4.11 Code de commerce... 103 4.12 Champ d application... 103 4.2 MODALITÉS DE MISE EN ŒUVRE... 105 4.21 Concept de «justification des appréciations»... 105 4.22 Démarche du commissaire aux comptes... 106 4.221 Appréciations de nature à faire l objet d une justification... 106 4.222 Rédaction du rapport... 108 a) Formulation de la justification des appréciations... 108 b) Place de la justification des appréciations dans le rapport... 110 c) Lien entre la justification des appréciations et les observations 111 d) Précisions concernant la certification avec réserves ou le refus de certification... 112 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES... 115 5.1 CONCLUSIONS CONCERNANT LES INFORMATIONS DONNÉES DANS LE RAPPORT DE GESTION ET DANS LES DOCUMENTS ADRESSÉS AUX MEMBRES DE L'ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES... 116 5.11 Informations visées et définitions... 117 5.111 Rapport de gestion... 117 5.112 Documents adressés aux membres de l organe appelé à statuer sur les comptes... 118 5.12 Vérifications du commissaire aux comptes... 119 5.13 Formulation des conclusions du commissaire aux comptes... 120 5.131 Dispositions prévues par la NEP 9510... 120 5.132 Rédaction du rapport : le commissaire aux comptes n a pas d observation à formuler... 120
12 SOMMAIRE DÉTAILLÉ 5.133 Rédaction du rapport : le commissaire aux comptes a des observations à formuler... 122 a) Inexactitudes susceptibles d influencer le jugement des utilisateurs des comptes... 122 b) Exactitude et sincérité des informations relatives à la rémunération des mandataires sociaux... 122 c) Absence d information sur la rémunération des mandataires sociaux... 123 d) Incohérence manifeste dans les autres informations relevée lors de la lecture du rapport de gestion... 123 5.134 Incidence sur la sincérité des informations, des observations, réserves ou refus exprimés dans la première partie du rapport... 124 a) En cas de réserve dans la première partie du rapport... 124 b) En cas d observation dans la première partie du rapport... 125 c) En cas de refus de certifier... 125 5.135 Observations à formuler autres que celles résultant du paragraphe d observation, de la réserve ou du refus de certifier 125 5.2 IRRÉGULARITÉS OU INEXACTITUDES RELATIVES AU RAPPORT DE GESTION ET AUX DOCUMENTS ADRESSÉS AUX MEMBRES DE L ORGANE APPELÉ À DÉLIBÉRER SUR LES COMPTES... 126 5.3 INFORMATIONS SPÉCIFIQUES PRÉVUES PAR LA LOI... 128 5.31 Obligations d information s imposant aux commissaires aux comptes 128 5.32 Informations à donner selon la forme de la société... 129 5.321 Informations à donner dans toutes les sociétés commerciales... 129 a) Les prises de participation et les prises de contrôle... 129 b) Les aliénations d actions... 131 5.322 Informations à donner dans les seules sociétés par actions... 132 5.323 Contenu de l information : opérations à prendre en compte... 133 5.33 Insertion dans le rapport du commissaire aux comptes... 134 5.331 Principe... 134 5.332 Exemples de formulation... 134 a) Information conforme à la loi donnée dans le rapport de gestion... 134 b) Informations absentes ou insuffisantes dans le rapport de gestion... 135 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS... 137 6.1 RÈGLES DE FORME... 137 6.11 Forme écrite des rapports... 137
SOMMAIRE DÉTAILLÉ 13 6.12 Date des rapports... 137 6.121 Principe... 137 6.122 Date de «fin des travaux de contrôle»... 137 6.123 Événements postérieurs à la clôture de l exercice... 138 6.124 Date du rapport sur les comptes et date du rapport sur le rapport du Président... 138 6.13 Signature des rapports... 140 6.131 Principe... 140 6.132 Cas d une société de commissaires aux comptes... 140 6.133 Responsabilité du signataire... 141 6.134 Situations pratiques... 141 a) Le commissaire aux comptes est une personne physique, associé ou non d un cabinet... 141 b) Le commissaire aux comptes est une personne morale... 141 6.135 Cas particulier de cosignature du rapport sur les comptes par un auditeur contractuel... 142 6.136 Comptes destinés à être publiés à l étranger : utilisation d un modèle de rapport étranger... 142 6.137 Situations particulières concernant le commissaire aux comptes suppléant... 143 a) Situation d empêchement du commissaire aux comptes titulaire... 143 b) Situation où les fonctions de titulaire et de suppléant sont exercées par une société de commissaires aux comptes et par un de ses associés... 143 6.138 Cas particulier des sociétés de commissaires aux comptes de forme EURL... 144 6.14 Désaccord entre commissaires aux comptes... 145 6.15 Intitulé des rapports... 145 6.2 COMMUNICATION DES RAPPORTS... 145 6.21 Dépôt des rapports au siège social... 145 6.22 Présentation des rapports à l organe appelé à statuer sur les comptes... 146 6.23 Cas particulier des SAS... 146 6.3 DÉLIBÉRATION DE L ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES... 147 6.31 Rappel des règles légales... 147 6.32 Refus d approbation des comptes par l organe délibérant... 147 6.321 Principe... 147
14 SOMMAIRE DÉTAILLÉ 6.322 Attitude du commissaire aux comptes au titre de l exercice N... 147 6.323 Attitude du commissaire aux comptes au titre de l exercice N + 1 148 6.33 Modification des comptes par l organe délibérant ou à sa demande 149 6.331 Rapport initial avec réserve... 150 6.332 Rapport initial sans réserve ni observation... 150 6.4 MODIFICATION DES COMPTES APRÈS LA TENUE DE LA RÉUNION DE L ORGANE DÉLIBÉRANT 151 6.41 Modification des comptes postérieure à leur publication... 151 6.42 Modification des comptes antérieure à leur publication... 152 6.5 DÉPÔT AU GREFFE DES RAPPORTS... 152 6.51 L obligation réglementaire... 152 6.52 Le rôle du commissaire aux comptes... 153 6.6 PUBLICATIONS LÉGALES DES COMPTES POUR CERTAINES ENTITÉS... 153 6.61 Rapport financier annuel... 153 6.62 Publication au BALO... 155 6.63 Publicité au Journal Officiel... 155 7. EXEMPLES DE RAPPORT... 157 7.1 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE ET SANS OBSERVATION... 159 7.11 Comptes annuels... 159 7.111 Entités hors sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé et hors filiales de sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé... 159 7.112 Sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé et filiales de sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé... 161 7.12 Comptes consolidés... 164 7.13 Exemples de traduction en anglais... 165 7.131 Comptes annuels... 166 7.132 Comptes consolidés... 168 7.2 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE ET AVEC UN PARAGRAPHE D OBSERVATION ATTIRANT L ATTENTION SUR UNE INFORMATION DONNÉE DANS L ANNEXE COMPTES ANNUELS... 170 7.3 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE, AVEC OBSERVATIONS SUR LE RAPPORT DE GESTION OU SUR LES DOCUMENTS ADRESSÉS AUX MEMBRES DE L ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES, AVEC SIGNALEMENT D IRRÉGULARITÉS RELATIVES À CES MÊMES DOCUMENTS COMPTES ANNUELS... 173 7.4 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION AVEC RÉSERVE(S) (DÉSACCORDS) COMPTES ANNUELS 176 7.5 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION AVEC RÉSERVE(S) (LIMITATIONS) COMPTES ANNUELS 179
SOMMAIRE DÉTAILLÉ 15 7.6 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (DÉSACCORDS) COMPTES ANNUELS... 181 7.7 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (LIMITATIONS) COMPTES ANNUELS... 183 7.8 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (MULTIPLES INCERTITUDES) COMPTES ANNUELS... 185 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L OPINION DANS LES RAPPORTS... 187 PRÉAMBULE... 189 8.1 DÉSACCORDS... 190 8.11 Désaccords sur les règles et principes comptables (application ou mise en œuvre)... 190 8.111 Absence de dépréciation des stocks à rotation lente (réserve)... 190 8.112 Activation inappropriée de coûts de développement (refus)... 192 8.12 Anomalies constatées dans l'annexe... 194 8.121 Rappel des règles... 194 8.122 Exemples de situations... 196 a) Absence d annexe (refus)... 196 b) Annexe insuffisante (réserve)... 198 c) Absence d informations significatives (réserve)... 200 8.2 LIMITATIONS... 202 8.21 Limitations imposées par les circonstances... 202 8.211 Stocks d ouverture (réserve)... 202 8.212 Moyens insuffisants (réserve)... 205 8.213 Absence d'éléments justificatifs (réserve)... 207 8.22 Limitations imposées par les dirigeants... 209 8.221 Confirmation des tiers (réserve)... 210 8.222 Observation physique (refus)... 212 8.23 Insuffisance du contrôle interne... 214 8.231 Absence de procédures créances d un secteur (réserve)... 214 8.232 Insuffisances de procédures ventes, clients et effets à recevoir (refus)... 216 8.3 INCERTITUDES... 218 8.31 Litige avec un client (paragraphe d observation)... 218 8.32 Procès multiples (refus)... 220 8.4 CONTINUITÉ D'EXPLOITATION... 223 8.41 Continuité d exploitation incertaine information appropriée en annexe (observation)... 223
16 SOMMAIRE DÉTAILLÉ 8.42 Continuité d exploitation incertaine information non donnée en annexe (réserve pour désaccord)... 225 8.43 Continuité d exploitation incertaine incertitudes multiples (refus pour incertitudes multiples)... 227 8.44 Continuité d exploitation définitivement compromise comptes établis en valeurs liquidatives (observation)... 229 8.45 Continuité d exploitation définitivement compromise comptes non établis en valeurs liquidatives (refus pour désaccord)... 231 8.5 OPINIONS DIFFÉRENTES ENTRE LES CO-COMMISSAIRES AUX COMPTES... 234 8.6 COMPTES SOUMIS À L'ASSEMBLÉE SANS DÉSIGNATION NI RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES RAPPORT DE RÉGULARISATION... 237 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT : ILLUSTRATIONS DE LA JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS... 241 PRÉAMBULE... 243 9.1 OPTIONS RETENUES PAR LA DIRECTION DANS LE CHOIX DES MÉTHODES COMPTABLES OU DANS LEURS MODALITÉS DE MISE EN ŒUVRE... 244 9.11 Comptes annuels... 244 9.111 Principes de comptabilisation des frais de développement... 244 a) Exposé de la situation... 244 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 244 9.112 Situation complexe liée à un apport partiel d actif... 245 a) Exposé de la situation... 245 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 245 9.12 Comptes consolidés établis selon le règlement CRC n 99.02 Principe de reconnaissance du revenu dans un groupe de communication... 246 a) Exposé de la situation... 246 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 246 9.13 Comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu'adopté dans l'union européenne Absence de norme ou d interprétation spécifique... 247 9.2 ESTIMATIONS COMPTABLES IMPORTANTES... 248 9.21 Comptes annuels... 249 9.211 Provisions... 249 a) Exposé de la situation... 249 b) Exemple de formulation - Justification des appréciations... 249 9.212 Résultats à terminaison des contrats à long terme (méthode préférentielle)... 251 a) Exposé de la situation... 251 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 251
SOMMAIRE DÉTAILLÉ 17 9.213 Dépréciation des titres de participation... 252 a) Exposé de la situation... 252 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 252 9.214 Dépréciation des stocks... 253 a) Exposé de la situation... 253 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 253 9.215 Dépréciation des créances clients... 254 a) Exposé de la situation... 254 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 254 9.22 Comptes consolidés établis selon le règlement CRC n 99.02... 255 9.221 Dépréciation des écarts d acquisition... 255 a) Exposé de la situation... 255 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 255 9.222 Engagements de retraite (en cas d application de la méthode préférentielle)... 256 a) Exposé de la situation... 256 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 256 9.23 Comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu'adopté dans l'union européenne... 257 9.231 Goodwill... 257 a) Exposé de la situation... 257 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 257 9.3 PRÉSENTATION D ENSEMBLE DES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS EN CAS D INCERTITUDE RELATIVE À LA CONTINUITÉ DE L EXPLOITATION... 258 a) Exposé de la situation... 259 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 259 9.4 PRÉSENTATION D ENSEMBLE DES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS EN CAS DE CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES... 260 9.41 Comptes annuels... 260 9.411 Changement volontaire de méthode comptable Engagements de retraite et avantages similaires... 260 a) Exposé de la situation... 260 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 260 9.412 Changement de méthodes comptables faisant suite à un changement de réglementation comptable... 261 a) Exposé de la situation... 261 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 261
18 SOMMAIRE DÉTAILLÉ 9.42 Comptes consolidés établis selon le règlement CRC n 99.02... 261 9.43 Comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu adopté dans l Union européenne... 262 a) Exposé de la situation... 262 b) Exemple de formulation Justification des appréciations... 262 9.5 JUSTIFICATION MOINS DEVELOPPÉE DES APPRÉCIATIONS EFFECTUÉES PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES... 263 9.6 EXEMPLE DE RÉDACTION EN CAS DE CERTIFICATION AVEC RÉSERVE... 264 9.61 Cas où d autres points que ceux ayant conduit le commissaire aux comptes à émettre une réserve sont de nature à faire l objet d une justification... 264 9.62 Cas où les autres appréciations n appellent pas de justification développée... 264 9.7 EXEMPLE DE RÉDACTION EN CAS DE REFUS DE CERTIFIER... 265 10. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA TROISIÈME PARTIE DU RAPPORT : IRRÉGULARITÉS RELATIVES AU RAPPORT DE GESTION... 267 10.1 EXEMPLE 1 OMISSION DANS LE RAPPORT DE GESTION DE L EXPOSÉ DE CERTAINES ACTIVITÉS DE LA SOCIÉTÉ... 267 10.2 EXEMPLE 2 OMISSION DANS LE RAPPORT DE GESTION DE L INFORMATION RELATIVE À LA RÉMUNÉRATION DES MANDATAIRES SOCIAUX... 267 10.3 EXEMPLE 3 OMISSION DANS LE RAPPORT DE GESTION DES INFORMATIONS RELATIVES AUX DÉLAIS DE PAIEMENT... 268 11. DIFFICULTÉS D OBTENTION DES DOCUMENTS NÉCESSAIRES À L ÉMISSION DU RAPPORT : EXEMPLES DE COMMUNICATION... 269 11.1 EXEMPLE 1 RAPPORT DIT «DE CARENCE»... 269 11.2 EXEMPLE 2 EXEMPLE DE RAPPORT EN CAS DE CONVOCATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES À L ASSEMBLÉE GÉNÉRALE ANNUELLE D UNE SA, SAS, SARL DONT IL A OBTENU LES COMPTES, MAIS IL N A PAS EU COMMUNICATION DU RAPPORT DE GESTION... 270 11.3 EXEMPLE 3 EXEMPLE DE RAPPORT COMPLÉMENTAIRE (SANS OBSERVATION) EN CAS D OBTENTION AVANT L ASSEMBLÉE GÉNÉRALE ANNUELLE DU RAPPORT DE GESTION... 271 11.4 EXEMPLE 4 EXEMPLE DE RAPPORT EN CAS D OBTENTION DES COMPTES ET DU RAPPORT DE GESTION SUITE À L ÉMISSION D UN RAPPORT DE CARENCE... 272
19 AVANT-PROPOS La mission du commissaire aux comptes est définie par le code de commerce. Les normes d exercice professionnel, homologuées par arrêté du garde des sceaux dans les conditions précisées à l article L. 821-1 du code de commerce, définissent les diligences à accomplir par le commissaire aux comptes pour remplir ses obligations légales et réglementaires. Les dispositions légales et réglementaires qui fixent le cadre général de la mission du commissaire aux comptes figurent à la section II du chapitre III du titre II du livre VIII du code de commerce. Elles s imposent aux commissaires aux comptes nommés «dans toutes les personnes et entités (1)», quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission. Cette mission s articule principalement autour de : La certification des comptes annuels et, le cas échéant, consolidés, assortie d une justification des appréciations (article L. 823-9 du code de commerce), La vérification de la sincérité et la concordance avec les comptes annuels et, le cas échéant, consolidés des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires ou aux associés sur la situation financière et les comptes (article L. 823-10 du code de commerce), La vérification du respect de l égalité entre les actionnaires ou les associés (article L. 823-11 du code de commerce), Le signalement à l assemblée générale ou organe compétent des irrégularités et inexactitudes relevées par lui au cours de l accomplissement de sa mission, la révélation au procureur de la République des faits délictueux dont il a eu connaissance ainsi que la mise en œuvre des obligations relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (article L. 823-12 du code de commerce). D autre part, le code de commerce impose aux commissaires aux comptes de donner certaines informations et d'effectuer un certain nombre de vérifications spécifiques relatives, par exemple, aux conventions et engagements réglementés, au rapport sur le contrôle interne et le gouvernement d entreprise, etc. Le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes est le compte rendu, aux membres de l organe délibérant, de l exécution de sa mission. Il constitue l acte essentiel de la mission du commissaire aux comptes. (1) Le terme «entité» désigne les fonds mentionnés aux articles L. 214-20 et L. 214-43 du code monétaire et financier, c est-à-dire les FCP et les fonds communs de titrisation (ex. FCC). Les FPI (fonds de placement immobilier), ne relevant pas de ces articles et n ayant pas la personnalité morale, ne sont pas visés.
20 AVANT-PROPOS Les normes d exercice professionnel relatives : au rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés (2), à la justification des appréciations (3), aux travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux autres documents adressés aux membres de l organe appelé à statuer sur les comptes en application de l article L. 823-10 du code de commerce (4), complètent les dispositions prévues par le code de commerce concernant le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes et en précisent les conditions et modalités d application. La présente note d information a pour objectifs : de préciser les modalités pratiques de mise en œuvre des normes d exercice professionnel et de concourir ce faisant à la bonne information des professionnels ; d être un instrument d'accompagnement destiné à aider le professionnel dans l'exercice de sa mission ; d illustrer, à l aide d exemples, les diverses situations qui peuvent conduire à l établissement de rapports comportant réserves, refus, observations ou mentions d informations. Il s agit donc d un guide pratique qui constitue un instrument d accompagnement du commissaire aux comptes et qui ne peut, en aucun cas, se substituer aux normes d exercice professionnel. Dans la présente note d information, les termes repris dans la première colonne du tableau ci-dessous recouvrent par convention les éléments présentés dans la deuxième colonne : «Les rapports» Rapport sur les comptes annuels et rapport sur les comptes consolidés. «Comptes» Comptes annuels et/ou comptes consolidés. «L entité» Personnes et entités concernées par les dispositions de l article L. 820-1 du code de commerce. «Le commissaire aux comptes» Organe de contrôle légal de l entité, qu il s agisse d une personne physique, d une personne morale ou encore de plusieurs personnes. «L annexe» «L annexe», telle que définie par le code de commerce et les règlements du CRC, lorsque les comptes sont établis selon le référentiel comptable français ou «les notes aux états financiers» pour des comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu adopté dans l Union européenne. (2) NEP 700 Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés. (3) NEP 705 Justification des appréciations. (4) NEP 9510 Travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux autres documents adressés aux membres de l organe appelé à statuer sur les comptes en application de l article L. 823-10 du code de commerce.