Table des matières Sommaire 5 Abréviations 7 Avant-propos 11 Préface 13 I. INTRODUCTION 15 II. Le concept de bénéfice 23 A. Droit des sociétés 23 B. Droit des comptes annuels 25 C. Droit fiscal 26 1. Approche purement fiscale 26 2. Approche fiscale et comptable 29 D. Primauté du droit des comptes annuels 32 E. Neutralité fiscale au regard du droit des comptes annuels 34 F. Unicité des comptes annuels 36 G. Mesures anti-abus de droit fiscal 40 1. Cadre/Historique 40 2. Mesures de droit commun la simulation 41 3. Article 344, 2, C.I.R. inopposabilité des cessions d actifs 43 a) Article 344, 1, C.I.R. Ancienne mesure 45 b) Article 344, 1, C.I.R. Nouvelle mesure 46 c) Réorganisations immunisées article 183bis, C.I.R. 51 d) Ajustements de prix de transferts 53 999
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale III. ÉVALUATION DES ACTIFS, PASSIFS, CHARGES ET PRODUITS 63 A. Généralités 63 1. Fondements de la comptabilité décrits dans le cadre conceptuel de l IASB 63 a) Objectifs des états financiers 64 b) Hypothèses sous-jacentes à l établissement des états financiers 64 1. Comptabilité d engagement (accrual basis) 64 2. Continuité de l exploitation (going concern) 65 c) Caractéristiques qualitatives des états financiers 65 1. Intelligibilité (understandability) 65 2. Pertinence (relevance) 65 3. Fiabilité (reliability) 66 4. Comparabilité (comparability) 67 5. Image fidèle (true and fair view) 67 d) Éléments constitutifs des états financiers et prise en compte des éléments constitutifs des états financiers 67 e) Conventions de base pour l évaluation des éléments des états financiers 70 f) Concept de maintien du capital et mesure du résultat 72 2. Principes généraux résultant du droit des comptes annuels 72 3. Valeur d acquisition 77 a) Droit des comptes annuels 77 b) Échange 78 c) Prix d acquisition 78 d) Coût de revient 79 e) Valeur d apport 79 f) Cas particulier : cessions à un prix dérisoire ou sousévalué 81 g) IAS/IFRS 86 4. Réalisation des résultats 86 a) Ventes 86 b) Opérations assorties d une condition suspensive 89 c) Opérations assorties d une condition résolutoire 91 1000
table des matières annexes d) Opérations avec effet rétroactif 93 e) Intérêts sur créances commerciales 96 f) Créances financières 96 g) IAS/IFRS 97 5. Règles d évaluation et charges professionnelles 98 a) Charges et produits 98 b) Annualité de l impôt 101 c) Correspondance des charges et des produits (matching principle) 102 B. Frais d établissement 106 1. Composantes 106 2. Évaluation 106 a) Droit des comptes annuels 106 b) IAS/IFRS 107 c) Aspect fiscal 108 pour les comptes annuels 108 3. Frais de restructuration 109 a) Droit des comptes annuels 109 b) IAS/IFRS 110 c) Aspect fiscal 110 pour les comptes annuels 111 C. Immobilisations incorporelles 112 1. Composantes 112 2. Évaluation 112 a) Droit des comptes annuels 112 b) IAS/IFRS 114 3. Frais de recherche et de développement (R&D) 118 a) Droit des comptes annuels 118 b) IAS/IFRS 119 c) Aspect fiscal 120 1. Déduction pour investissement 120 1001
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 2. Crédit d impôt pour recherche et développement (C.I.R.D.) 124 pour les comptes annuels 128 4. Logiciels d application (softwares) 128 a) Droit des comptes annuels 128 b) IAS/IFRS 130 c) Aspect fiscal 130 pour les comptes annuels 131 5. Concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et autres droits similaires 131 a) Droit des comptes annuels 131 b) IAS/IFRS 133 c) Aspect fiscal 133 1. Amortissement/valorisation d une clientèle (fonds de commerce) 133 2. Déduction pour revenus de brevets 143 3. Exonération pour les investissements dans l audiovisuel (Tax Shelter) 150 4. Dispense de versement du précompte professionnel 152 pour les comptes annuels 155 6. Goodwill 155 a) Droit des comptes annuels 155 b) IAS/IFRS 160 c) Aspect fiscal 163 pour les comptes annuels 165 7. Le «surprix» 165 8. Intérêts sur emprunts 169 a) Droit des comptes annuels 169 b) IAS/IFRS 170 c) Aspect fiscal 171 1002
table des matières annexes pour les comptes annuels 171 D. Immobilisations corporelles 172 1. Composantes et conditions de comptabilisation 172 a) Droit des comptes annuels 172 b) IAS/IFRS 175 2. Détermination du coût d entrée 177 a) Droit des comptes annuels 177 b) IAS/IFRS 178 c) Aspect fiscal 180 pour les comptes annuels 180 3. Évaluation en cours de détention réévaluation 181 a) Droit des comptes annuels 181 b) IAS/IFRS 181 c) Aspect fiscal 182 pour les omptes annuels 183 4. Évaluation en cours de détention amortissements 183 a) Droit des comptes annuels 183 b) IAS/IFRS 186 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 188 d) Aspect fiscal 188 1. Introduction 188 2. Base des amortissements 190 e) Méthodes d amortissement 197 1. Amortissement linéaire 198 2. Amortissement dégressif 202 3. Amortissement sum of the year digits 206 4. Amortissement progressif 207 5. Amortissement variable 208 f) Taux d amortissement 208 g) Excédents d amortissements 213 h) Récupération des manquants d amortissements 213 1003
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale i) Amortissements exceptionnels en raison de circonstances économiques ou extraordinaires 214 j) Reprises d amortissements 215 5. Évaluation en cours de détention pertes de valeur 217 a) Droit des comptes annuels 217 b) IAS/IFRS 217 c) Aspect fiscal 219 6. Cas particuliers 219 a) Location-financement (leasing) 220 1. Introduction 220 2. Droit des comptes annuels 221 3. IAS/IFRS 228 4. Aspect fiscal 231 b) Petit outillage 232 c) Droits réels démembrés 233 1. Position du problème 233 2. Usufruit 235 3. Nue-propriété 237 4. Emphytéose et droit de superficie 240 5. Traitement fiscal 244 d) Immobilisations acquises contre paiement d une rente viagère 246 1. Valeur d acquisition du bien 247 2. Engagement envers le crédirentier 247 3. Paiement de la rente 247 e) Acquisition d immobilisations amortissables pour un prix variable 248 f) Immeubles de placement 250 g) Immobilisations corporelles désaffectées et absence de continuité de l exploitation 252 E. Immobilisations financières et placement de trésorerie 254 1. Composantes 254 a) Droit des comptes annuels 254 b) Actions et parts 255 1. Immobilisations financières 255 2. Placements de trésorerie 259 1004
table des matières annexes c) Créances 260 d) IAS / IFRS 261 1. Introduction 261 2. Filiale, coentreprise et entité associée 261 3. Filiale (notion de contrôle) 262 4. Entité associée (notion d influence notable) 264 5. Coentreprise (notion de contrôle conjoint) 265 e) Concordance avec la classification fiscale 266 1. Dividendes 266 2. Plus-values sur actions ou parts 269 f) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 273 2. Évaluation lors de l acquisition 273 a) Droit des comptes annuels et aspects fiscaux 273 b) IAS/IFRS 276 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 277 d) Frais accessoires 278 e) Acquisition pour un prix variable en partie aléatoire 279 f) Acquisition à titre onéreux d un usufruit d actions 281 g) Attribution gratuite d actions nouvelles (actions de bonus) et dividende en action ou optionnel 283 h) Participations dans des sociétés de droit étranger ne disposant pas de tous les attributs de la personnalité juridique 285 i) Titres à revenu fixe 289 3. Évaluation en cours de détention 291 a) Droit des comptes annuels 291 b) IAS/IFRS 292 1. Méthode du coût 292 2. Méthode conforme à l IAS 39 293 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 294 d) Actions et parts 294 1. Principes généraux 294 2. Capital non appelé 295 1005
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 3. Actions souscrites par le personnel 297 e) Règles de sous-capitalisation 298 1. Introduction 298 2. Requalification (règle 1/1) 299 3. Sous-capitalisation (règle 1/5) 299 f) Situation de l actionnaire en cas de distribution de dividende post-acquisition (megekocht dividend) 305 g) Situation de l actionnaire en cas de réduction de capital 309 h) Créances et titres à revenu fixe 310 i) Créances et titres à revenu variable 310 4. Réalisation 312 a) Droit des comptes annuels et aspects fiscaux 312 b) Vente d actions hors normes de pleine concurrence 314 c) IAS/IFRS 319 5. Droits de souscription et warrants 319 a) Droits des comptes annuels 319 b) IAS/IFRS 321 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 321 d) Détachement des droits 321 e) Warrants séparés (warrants «secs») 323 f) Aspect fiscal 324 6. Obligations convertibles, obligations avec warrants et autres titres dérivés 325 a) Droit des comptes annuels 325 b) IAS/IFRS 327 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 327 d) Obligation ou emprunt ordinaire 328 e) Obligations convertibles en actions («oca») 329 f) Obligations avec warrant 333 g) Actions avec warrant 336 h) Obligations convertibles inverses 337 i) Obligation remboursable en actions («ora») 338 1006
table des matières annexes j) Obligation / Prêt participatif 339 7. Primes d émission/de remboursement 340 a) Droit des comptes annuels 340 b) IAS/IFRS 342 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 342 d) Bons de capitalisation et zero bonds 342 e) Aspect fiscal 345 8. Swaps de taux d intérêt 348 9. Options sur actions et autres titres dérivés 350 a) Droit des comptes annuels 350 b) Opérations isolées ou spéculatives 352 1. Options d achat et options de vente acquises 352 2. Options d achat et options de vente émises 353 c) Opérations de couverture affectée 354 d) Ensemble de situations et d opérations de sens opposé relatives à un même élément sous-jacent, autres que les opérations de couverture affectée 356 e) IAS/IFRS 357 1. Définitions 357 2. Principe de juste valeur 358 3. Comptabilisation des instruments de couverture 359 4. Comparaison avec le droit belge des comptes annuels 360 f) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 361 g) Aspect fiscal 361 10. Opérations de prêt et d emprunt de titres 365 11. Certification des actions ou parts et trust 367 12. Parts de fonds commun de placement 370 F. Stocks et commandes en cours d exécution 373 1. Composantes 373 2. Stocks 374 a) Évaluation 374 1007
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale b) Réductions de valeur 382 c) Aspect fiscal 384 d) Contrats à terme sur marchandises 388 e) IAS/IFRS 388 f) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 389 3. Commandes en cours d exécution 389 a) Évaluation en droit belge des comptes annuels 389 1. Méthode du degré d avancement 392 2. Méthode du contrat achevé 398 b) IAS/IFRS 399 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 400 d) Aspect fiscal 401 G. Créances 402 1. Composantes 402 2. Évaluation 403 a) Principes généraux 403 1. Droit des comptes annuels 403 2. IAS/IFRS 407 b) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 413 c) Créances assorties d un taux d intérêt anormalement faible 413 d) Escompte de dettes et créances non productives d intérêts 416 e) Créances assorties d un taux de chargement 418 1. Méthode des 78 419 2. Méthode actuarielle 420 f) Réductions de valeur 421 g) Contrats de factoring (cessions de créances) 424 3. Aspect fiscal 426 a) Escompte de créances non productives d intérêts ou assorties d un taux d intérêt anormalement faible 426 b) Réductions de valeur sur créances 428 1008
table des matières annexes 1. Pertes réelles et définitives 429 2. Pertes probables 436 c) Abandons de créances hors réorganisation judiciaire 439 d) Abandons de créances dans le cadre d une réorganisation judiciaire 446 H. Valeurs disponibles 449 1. Composantes 449 2. Évaluation 449 I. Comptes de régularisation d actif et de passif 451 1. Composantes 451 2. Évaluation 454 J. Capitaux propres 455 1. Les capitaux propres selon les comptes annuels et les réserves taxables 455 2. Capital et primes d émission 455 a) Droit des sociétés 455 b) Droit des comptes annuels 456 c) IAS/IFRS 457 pour les comptes annuels 459 e) Aspect fiscal 460 f) Certificats de participation 462 g) Primes d émission 463 h) Réductions de capital 469 1. Réduction de capital par remboursement aux actionnaires 470 2. Réduction de capital par apurement des pertes 478 3. Réduction de capital par constitution d une réserve pour couvrir une perte prévisible 481 i) Amortissement du capital 482 j) Fusions et scissions 483 1. Introduction 483 2. Aspect juridique 485 3. Droit des comptes annuels 488 1009
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 4. IAS/IFRS 504 5. Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/ IFRS pour les comptes annuels 505 6. Aspect fiscal - fusions 506 7. Aspect fiscal scissions 521 k) Liquidations 535 1. Aspect juridique 535 2. Droit des comptes annuels 538 3. Aspect fiscal 540 l) Rachats d actions propres 549 1. Aspect juridique 549 2. Aspect comptable 552 3. Aspect fiscal 555 4. IAS/IFRS 559 5. Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/ IFRS pour les comptes annuels 559 m) Apports sous régime de discontinuité 559 1. Droit des sociétés 559 2. Aspect comptable 560 3. Aspect fiscal 564 4. IAS/IFRS 564 n) Apports sous régime de continuité 565 1. Droit des sociétés 565 2. Aspects comptables 566 3. IAS / IFRS 567 4. Aspect fiscal 567 5. Apports hors normes de pleine concurrence 573 o) Transfert de siège Immigration vers la Belgique 576 1. Droits des sociétés 576 2. Droit des comptes annuels 577 3. Aspect fiscal 578 p) Transfert de siège Émigration hors de la Belgique 580 1. Droits des sociétés 580 2. Droit des comptes annuels 581 3. Aspect fiscal 581 3. Subsides en capital et autres subsides 583 a) Définition 583 b) Droit des comptes annuels 584 1010
table des matières annexes c) IAS/IFRS 589 pour les comptes annuels 590 e) Traitement fiscal 590 f) Autres subsides 592 4. Affectation du résultat 593 a) Dividendes 594 1. Droit des comptes annuels 594 2. Aspects fiscaux 600 b) Tantièmes 601 1. Droit des comptes annuels 601 2. Aspect fiscal 602 5. Déduction fiscale pour capital à risque 604 6. Associations d entreprises 611 a) Aspects juridiques 612 b) Droit des comptes annuels 612 c) IAS/IFRS 619 d) Aspect fiscal 621 K. Provisions et impôts différés 624 1. Composantes 624 2. Provisions pour risques et charges 624 a) Droit des comptes annuels 624 b) IAS/IFRS 627 c) Aspects fiscaux 632 d) Provisions pour pensions 633 1. Droit belge des comptes annuels et aspect fiscal 633 2. IAS 19 avantages au personnel 641 e) Provisions pour prépensions 647 f) Provisions pour charges fiscales 648 g) Provisions pour grosses réparations et gros entretien 649 h) Autres provisions 652 1. Provisions pour garanties données 652 2. Provision pour frais de déménagement 654 3. Provision pour litiges en cours 655 4. Provision pour préavis 656 1011
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 5. Provision pour gratifications 659 6. Provision pour plans d options sur actions octroyées en faveur du personnel 659 7. Provision pour rémunérations en cas de dispense totale ou partielle de prestation de travail à effectuer 663 8. Provision pour frais ultérieurs ou événements exceptionnels 664 9. Provision pour risques de change ou de crédit 665 10. Cotisation INAMI à charge des entreprises pharmaceutiques 665 11. Provision Maribel 666 12. Remise en état de sites 667 13. Quotas d émission de gaz à effet de serre («certificats Kyoto») 669 i) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 674 3. Impôts différés 674 a) Notions de latences fiscales et d impôts différés 674 b) Droit des comptes annuels 678 1. Impôts différés à comptabiliser 678 2. Latences fiscales à mentionner dans l annexe aux comptes annuels 680 c) IAS/IFRS 680 pour les comptes annuels 685 L. Dettes 687 1. Composantes 687 2. Évaluation 688 a) Droit des comptes annuels 688 b) IAS/IFRS 689 3. Cas particuliers 690 a) «Provision» pour pécule de vacances 690 1. Aspects de droit belge des comptes annuels et fiscaux 690 2. IAS 19 - Avantages à court terme au personnel 691 1012
table des matières annexes b) Autres dettes 693 M. Opérations, avoirs et engagements en devises étrangères 694 1. Introduction 694 2. Traitement et évaluation comptable des opérations en devises 696 a) Cours de conversion 696 b) Conversion des opérations 696 c) Différences de change 698 d) IAS/IFRS 698 e) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 700 3. Évaluation en fin d exercice des avoirs et engagements libellés en devises étrangères 700 a) Écarts de conversion en droit belge des comptes annuels 700 b) IAS/IFRS 706 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 707 4. Provisions pour risques liés aux positions de change 707 5. Opérations de change à terme 708 6. Conversion des comptes annuels des succursales étrangères 711 a) Méthode monétaire/non monétaire 712 b) Méthode du cours de clôture/investissement net 713 c) Choix d une méthode appropriée 713 d) IAS/IFRS 717 e) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 717 7. Comptabilité en devises étrangères 717 8. Aspects fiscaux des opérations en devises 721 a) Généralités 721 b) Titres à revenu fixe 724 c) Participations et actions 725 d) Provisions pour risques de change 726 1013
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 9. Aspects fiscaux des différences de change sur créances et dettes entre siège social et succursale 727 N. Le régime des accroissements d avoirs et des plus-values 732 1. Introduction 732 2. Définition de l accroissement d avoirs et de la plus-value 733 3. Plus-values de réévaluation ou plus-values exprimées 737 4. Plus-values réalisées 742 a) Plus-values monétaires 742 b) Plus-values sur immobilisations incorporelles, corporelles et financières 743 1. Plus-values forcées 744 2. Plus-values volontaires 747 3. Plus-values sur véhicules d entreprise 755 4. Plus-values sur actions et parts ainsi que certaines obligations 757 5. Plus-values réalisées par des marchands de biens immobiliers 761 c) Plus-values résultant d événements particuliers 761 1. Apport par une société belge (ou un établissement belge) d une branche d activité ou d une universalité de biens située en Belgique à une société étrangère (membre de l UE) 762 2. Apport d un établissement belge à une société résidente belge 765 3. Apport par une société étrangère d un établissement belge à l occasion d une réorganisation étrangère 768 4. Plus-value de fusion 771 d) La condition d intangibilité 776 e) Legs 778 IV. Technique de la déclaration fiscale 779 A. Remarques préliminaires 779 B. Principes généraux 780 1014
table des matières annexes 1. Introduction 780 2. Exercice d imposition et période imposable 780 3. Conditions de forme 782 4. Délais 787 5. Cas spéciaux 788 C. Contrôles fiscaux 790 D. Détermination du bénéfice imposable 791 1. Introduction 791 2. Détermination du résultat fiscal 792 3. Réserves 794 a) Cadre I.B. Bénéfices réservés immunisés 798 4. Dépenses non admises 803 a) Impôts non déductibles 803 b) Différences permanentes 807 1. Introduction 807 2. Impôts, taxes et rétributions régionaux (cadre II, b code 028) 807 3. Amendes, pénalités et confiscations de toute nature (cadre II, c code 030) 809 4. Pensions, capitaux, cotisations et primes patronales non déductibles (cadre II, d code 031) 811 5. Frais de voitures et moins-values sur véhicules automobiles non déductibles (cadre II, e code 032) 812 6. Frais de voiture à concurrence d une quotité de l avantage de toute nature (cadre II - code 1206) 815 7. Frais de réception et cadeaux d affaires non déductibles (cadre II, f - code 033) 816 8. Frais de restaurant, de réception et cadeaux d affaires non déductibles (cadre II, g - code 025) 816 9. Frais de vêtements professionnels non spécifiques (cadre II, h - code 034) 817 10. Intérêts exagérés (cadre II, i - code 035) 817 1015
aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 11. Intérêts relatifs à une partie de certains emprunts (cadre III, j - code 036) 818 12. Avantages anormaux ou bénévoles (cadre II, k - code 037) 818 13. Avantages sociaux (cadre II, l - code 038) 819 14. Libéralités (cadre II, m - code 039) 822 15. Réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts (cadre II, n - code 040) 822 16. Reprises d exonérations antérieures (cadre II, o - code 041) 824 17. Participation des travailleurs (cadre II, p - code 043) 824 18. Indemnité pour coupon manquant (cadre II, q - code 026) 824 19. Frais œuvres audiovisuelles agréées tax shelter (cadre II, r - code 027) 824 20. Primes, subsides en capital et intérêts régionaux (cadre II, code 024) 824 21. Paiements non déductibles vers certains États (cadre II - code 054) 825 22. Autres dépenses non admises (cadre II, s - code 042) 826 c) Dividendes distribués (cadre III) 827 1. Sociétés belges 827 2. Sociétés non résidentes 829 E. Détermination de la base imposable 830 1. Éléments du résultat fiscal sur lesquels s applique la limitation de déduction 830 2. Ventilation du résultat suivant sa provenance 832 3. Déduction des bénéfices exonérés par convention 836 4. Éléments non imposables (cadre IV, 5, B) 836 5. Revenus définitivement taxés et revenus mobiliers exonérés (cadre IV, 5, C, cadre VIII) 838 6. Déduction pour brevets (cadre IV, code 102,101) 843 7. Déduction fiscale pour capital à risque (cadre IV, code 104 et 103 et cadre IX) 844 1016
table des matières annexes 8. Déduction des pertes antérieures (cadre IV, 5, D - codes 106 à 105 et cadre X) 845 9. Déduction pour investissement (cadre IV, 5, E - code 107) 848 F. Base imposable (cadre IV rubrique 7 - code 102) 852 G. Autres rubriques de la déclaration à l impôt des sociétés 853 H. Rapprochement entre le bénéfice avant impôts et la base imposable 854 I. Détermination de l impôt des sociétés 855 1. Taxation de la base imposable 855 a) Taux ordinaire de l I. soc. 855 b) Prélèvement sur certaines réserves immunisées 856 c) Taux réduit de l I. soc. 859 d) Taux de l I.N.R./soc. 860 e) Sommes ou charges non justifiées (cadre V, A, code 120) 860 2. Versements anticipés (cadre XII) 863 3. Imputation des précomptes imputables (cadre XIII) 864 J. Cadre 0 numéro de compte bancaire 866 Synthèse des disparités entre le droit des comptes annuels et les normes IAS/IFRS 867 Index 889 Bibliographie 903 ANNEXES 905 Comptes annuels : schéma complet 906 Table des matières 999 1017