Amortissement et dépréciation des actifs (Règlement CRC n 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs) Le règlement n 2002-10 du CRC est applicable obligatoirement pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005. Il modifie en profondeur les notions actuelles d amortissement et de dépréciation, leur articulation et les règles de leur enregistrement comptable. 1- Définitions 1-1 Définition d un actif amortissable PCG art 322-1 : «Un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable». L utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Elle peut être calculée en termes : d unités de temps, ou d unités d œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation (nombre d heures, de km parcourus, d unités produites... par exemple.) L utilisation se réfère à l entreprise et non à des usages généralement admis. C est sur la durée réelle d utilisation dans l entreprise que doit être élaboré le plan d amortissement et non plus selon les usages ou pratiques généralement admis (durées d usage reconnues par l administration fiscale). L écart entre l amortissement comptable calculé sur la durée réelle d utilisation et l amortissement fiscal calculé sur la durée d usage (plus courte, en général) devrait pouvoir être porté en amortissement dérogatoire pour permettre à l entreprise la déductibilité maximale. Exemple : Soit une immobilisation acquise le 1 er janvier 2005 pour un montant de 12 000 et dont la durée d utilisation dans l entreprise est de 12 ans. La durée d usage admise par l administration fiscale est de 10 ans. Amortissement comptabilisé dans le compte 28, calculé sur la durée d utilisation : 12 000 / 12 = 1 000 Amortissement fiscalement déductible, calculé sur la durée d usage : 12 000 / 10 = 1 200 Amortissement dérogatoire, comptabilisé dans le compte 145 : 1 200 1 000 = 200 Mesure de simplification annoncée : le comité d urgence (avis 05-D de juin 2005) propose que les petites entités (*) continuent de pratiquer l amortissement des immobilisations non décomposables à l origine selon les durées d usage, sans rechercher ni appliquer les durées d utilisation. Cet aménagement des textes doit faire l objet prochainement d un règlement du CRC. (*) Il pourrait s agir des entreprises dont la taille ne dépasse pas les seuils prévus par deux des trois critères suivants : Total du bilan : 3 650 000 Chiffre d affaires : 7 300 000 Nombre de salariés : 50 Exemple : un véhicule acquis en 2005 et dont la durée d utilisation prévue est de 6 ans, pourrait être amorti sur sa durée d usage (par hypothèse, 5 ans) sans constater d amortissement dérogatoire. Amortissement et dépréciation des actifs 1 Mireille et Christian ZAMBOTTO
1-2 Précisions 1-2-1 Utilisation déterminable L utilisation d un actif est déterminable lorsque l usage attendu de l actif est limité dans le temps du fait, notamment : de l usure physique de l actif par l usage qu en fait l entreprise ou par le passage du temps, de l évolution technique. Il est attendu que l évolution technique impliquera l obsolescence de l actif, de règles juridiques : durée de protection légale ou contractuelle. Lorsque différents critères sont applicables, il convient de retenir celui qui aboutit à la durée d utilisation la plus courte. 1-2-2 Utilisation non déterminable Une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable (ce qui ne signifie pas infinie) lorsqu il n y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procurera des avantages économiques à l entité. Remarque : Les nouvelles définitions des biens amortissables aboutissent, en pratique, aux mêmes solutions que celles retenues actuellement. Il s agit d un changement de terminologie afin d aligner les normes françaises sur les IAS. Question : les actifs indiqués ci-dessous sont-ils amortissables ou non? Justifier. Eléments Brevets, licences Constructions Installations techniques, matériels et outillages industriels Terrains Carrières Actif amortissable (O/N) OUI OUI OUI NON OUI Justificatifs Utilisation déterminable Bénéficient d'une protection juridique, limitée dans le temps. Utilisation déterminable, limitée par le passage du temps. Utilisation déterminable, limitée par l'usure physique ou l'évolution technique. Pas de limite prévisible à la durée d'utilisation du bien. Durée d'utilisation déterminable et limitée au temps d'exploitation de la carrière. Remarque : Des immobilisations non amortissables peuvent devenir amortissables. Exemple : décision de supprimer une marque à une date donnée. Le plan d amortissement débute lors de la prise de décision jusqu à la date d échéance prévue. 1-3 Définition de l amortissement PCG art 322-1 : «L amortissement d un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation». L utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Toujours défini comme une répartition du coût de l actif, l amortissement correspond également à une consommation. Remarque : la consommation des avantages économiques futurs peut varier avec le temps. Le plan d amortissement devra en tenir compte et être révisé en conséquence. Amortissement et dépréciation des actifs 2 Mireille et Christian ZAMBOTTO
2- Plan d amortissement 2-1 Définition PCG art 322-1 : «Le plan d amortissement est la traduction comptable de la répartition de la valeur amortissable d un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable» Il s agit donc de préciser : la valeur amortissable, la durée et le rythme de consommation des avantages économiques, la méthode retenue pour traduire la consommation des avantages économiques. La détermination du plan d amortissement est systématique pour toutes les immobilisations amortissables, que l entreprise soit bénéficiaire ou déficitaire. Il est déterminé par la direction de l entreprise à la date d entrée du bien à l actif. Ce plan n est pas figé et peut subir des ajustements en cas de modification significative de l utilisation prévue du bien. 2-2 Base amortissable 2-2-1 Définition PCG art 322-1 : «La valeur brute d un actif est sa valeur d entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation». «Le montant amortissable d un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle». 2-2-2 Précisions sur la notion de valeur résiduelle PCG art 322-1 : «La valeur résiduelle est le montant, net de coûts de sortie attendus, qu une entité obtiendrait de la cession de l actif sur le marché à la fin de son utilisation». Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d un actif, à l exclusion des charges financières et de l impôt sur le résultat de cession. Il peut s agir de coûts internes ou externes permettant de mettre l actif en état d être vendu (frais d actes, de timbres, coûts d enlèvement ). La valeur résiduelle est déterminée lors de l entrée du bien à l actif. Elle est prise en compte lorsqu elle est à la fois significative et mesurable. Remarque : La prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable aboutit à une annuité comptable différente de l annuité fiscale. Pour ne pas perdre le droit de déduire les amortissements fiscaux, le complément peut donner lieu, dans les comptes individuels, à la comptabilisation d amortissements dérogatoires (mesure fiscale envisagée). Application : Calcul d amortissements, prise en compte d une valeur résiduelle. Soit un matériel de valeur initiale 10 000 et dont la durée de vie est estimée à 10 ans. L entreprise envisage de l utiliser pendant 4 ans seulement, de manière à profiter des évolutions technologiques et prévoit donc de le revendre dans 4 ans. Actuellement, un bien similaire, utilisé pendant 4 ans, est valorisé à 4 000 sur le marché de l occasion. 1- Calculer la dotation annuelle aux amortissements de ce matériel en supposant qu il est mis en service le 1 er janvier N. 2- Enregistrer l écriture fin N et préciser les conséquences fiscales. Base amortissable : Elle tient compte de la valeur résiduelle, soit : 10 000 4 000 = 6 000 Amortissement annuel : Il est calculé sur la durée réelle d utilisation, soit : 6 000 / 4 = 1 500 Amortissement et dépréciation des actifs 3 Mireille et Christian ZAMBOTTO
Ecriture comptable : 31-12-N 681 Dotations aux amortissements - Charges d'exploitation 1500 28154 Amortissement du matériel industriel 1500 Dotations de l'année N Conséquences fiscales : Au niveau fiscal, il convient de retenir la durée de vie économique du bien (durée d usage) et de ne pas tenir compte de la valeur résiduelle. Amortissement fiscal : 10 000 / 10 = 1 000 Au cours des 4 années du plan d amortissement comptable, il conviendra de réintégrer de façon extracomptable 500 de dotation non déductible. 2-3 Mode d amortissement Le mode d amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus par l entreprise. Cette consommation peut être déterminée : en unités de temps, en unités d œuvre (nombre de kilomètres parcourus, d heures de travail, de pièces produites ) Toutefois, à défaut de mode mieux adapté, le mode linéaire est appliqué. L amortissement d un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l actif. Application : Amortissements au prorata du nombre d unités d oeuvre. Soit une machine de valeur initiale 50 000 qui sera utilisée dans l entreprise pendant 5 ans. L entreprise choisit de l amortir sur le plan comptable en fonction du nombre de pièces produites. La durée d usage admise fiscalement est de 5 ans. 1. Calculer les amortissements comptables et fiscaux en complétant le tableau ci-dessous. 2. Préciser les conséquences fiscales. Calcul des amortissements Années 1 2 3 4 5 Total Nombre de pièces produites 15 000 20 000 20 000 25 000 20 000 100 000 Amortissement comptable 7 500 (1) 10 000 10 000 12 500 10 000 50 000 Amortissement fiscal 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 50 000 (1) 50 000 x 15 000 / 100 000 Conséquences fiscales : Année 1 : l entreprise ne respecte pas la règle fiscale de l amortissement minimal. Il y a lieu de constater un amortissement dérogatoire de : 10 000-7 500 = 2 500 Années 2, 3 et 5 : Identités des traitements comptable et fiscal. Année 4 : l amortissement comptable est supérieur à l amortissement fiscalement déductible. Il y a lieu de reprendre les amortissements dérogatoires de : 12 500-10 000 = 2 500. Le compte 145 est donc soldé. Amortissement et dépréciation des actifs 4 Mireille et Christian ZAMBOTTO
Remarque : Actuellement, l administration fiscale admet l amortissement basé sur les unités d œuvre dans des cas précis, par exemple les moules utilisés pour la transformation des matières plastiques conçus pour une production déterminée. Dans les autres cas, ce mode d amortissement n est pas interdit mais il faut veiller au respect de l amortissement minimal afin de bénéficier du montant déductible maximal. 2-4 Amortissement d un actif par composants Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun est retenu. Cette décomposition de l amortissement est la traduction de l «approche par composants» des IAS. Il convient d identifier et de comptabiliser séparément les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers ayant des durées ou un rythme d utilisation différents de l immobilisation dans son ensemble. 2-4-1 Principe Un composant est un élément d une immobilisation qui a une utilisation différente ou procure des avantages économiques selon un rythme différent de celui de l immobilisation dans son ensemble. Ces caractéristiques nécessitent l utilisation soit d un taux, soit d un mode d amortissement propre. Exemples : Peuvent avoir des durées d utilisation différentes : o un immeuble et sa toiture, o un avion et ses moteurs ou ses sièges, o un four et son revêtement intérieur Le composant identifié doit être significatif et conserver ce caractère au moment du remplacement ou de la sortie de l actif (sortie de la valeur nette). Les composants étant la simple ventilation de la valeur d origine, il convient de conserver cette unité d origine et de comptabiliser les composants dans des subdivisions spécifiques du compte d immobilisation concerné. Application : Approche par composants La société SOLEIL a pour activité l'organisation de promenades touristiques en mer à bord de bateaux comprenant une cinquantaine de places assises. La société SOLEIL acquiert le 1-01-N un bateau pour 75 000 euros HT (TVA à 19,6%), qui se compose des éléments suivants : le bateau lui-même, pour 65 000 euros, d'une durée de vie de 10 ans, 50 sièges passagers pour 10 000 euros, qui doivent être changés tous les 5 ans. Le 1-01-N+5, les 50 sièges passagers sont remplacés, pour un prix égal à 12 500 euros HT (TVA à 19,6%). 1. Analyser l opération et enregistrer l'acquisition du bateau. 2. Présenter les écritures d inventaire, fin N. 3. Enregistrer l'écriture de remplacement des sièges au 1/01/N+5. 1. Analyse de l opération et enregistrement. Les éléments constitutifs du bateau ont des durées d utilisation différentes. Chaque élément doit être comptabilisé séparément dans des subdivisions du compte principal et amorti selon un plan d amortissement propre. C est l approche par composants. 01-01-N 21821 Matériel de transport (bateau) 65 000 21822 Matériel de transport (sièges) 10 000 44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations 14 700 404 Fournisseur d'immobilisations 89 700 Acquisition du bateau Amortissement et dépréciation des actifs 5 Mireille et Christian ZAMBOTTO
2. Ecritures d inventaire, fin N. Amortissement du bateau : 65 000 / 10 = 6 500 Amortissement des sièges : 10 000 / 5 = 2 000 31-12-N 681 Dotations aux amortissements 8 500 281822 Amortissement du matériel de transport (sièges) 6 500 281821 Amortissement de matériel de transport (bateau) 2 000 Dotations de l'année N 3. Ecritures de remplacement des sièges au 1/01/N+5. 01-01-N+5 281822 Amortissement du matériel de transport (sièges) 10 000 21822 Matériel de transport (sièges) 10 000 Sortie d'actif des sièges usagés 01-01-N+5 21822 Matériel de transport (sièges) 12 500 44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations 2 450 404 Fournisseur d'immobilisations 14 950 Acquisition des sièges neufs 2-4-2 Catégories de composants On distingue 2 catégories de composants : Eléments destinés à être remplacés (composants de première catégorie) Il s agit des éléments principaux d une immobilisation corporelle devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers pendant la durée d utilisation prévue pour l immobilisation. Pour cette catégorie, la comptabilisation à l origine comme un composant distinct est une obligation à depuis le 1 er janvier 2005. Exemple : un avis du CNC relatif à la comptabilisation par composants des immeubles détenus par les organismes de logement social indique : o Une décomposition minimale en 5 éléments : Structure et ouvrages assimilés (amortissement sur 50 ans), Menuiseries extérieures (amortissement sur 25 ans), Etanchéité (amortissement sur 15 ans), Chauffage collectif ou individuel (amortissement sur 25 et 15 ans), Ravalement avec amélioration (amortissement sur 15 ans). o Trois composants supplémentaires peuvent être retenus : Electricité (amortissement sur 25 ans), Plomberie / sanitaire (pour les éléments d une durée de vie inférieure à 50 ans), Ascenseurs (amortissement sur 15 ans). Dépenses de gros entretien ou de grandes révisions (composants de seconde catégorie) Le plan comptable retient la possibilité de dégager un composant distinct pour les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entreprise. Exemples : o grandes révisions dans l industrie lourde (chimie, sidérurgie, pétrole), dans l industrie aéronautique ou maritime o grosses réparations d immeubles (ravalement). Amortissement et dépréciation des actifs 6 Mireille et Christian ZAMBOTTO
Ces dépenses peuvent donner lieu : o soit à la comptabilisation d une provision pour gros entretien ou grandes révisions (méthode non compatible avec les IAS), o soit à la constatation, dès l origine, d un composant distinct s il est probable que les avantages économiques futurs associés à l actif iront à l entreprise et que le coût des grosses réparations ou grandes révisions peut être évalué de façon fiable. Remarque : le compte «1572 Provisions pour grosses réparations» a pour nouvel intitulé «1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions». 2-4-3 Mesures fiscales envisagées L administration devrait se conformer à la définition comptable des composants (1ère et seconde catégorie) : Pour les composants de première catégorie, l écart entre l amortissement comptable calculé sur la durée réelle d utilisation et l amortissement fiscal calculé sur la durée d usage (généralement plus courte) pourrait être porté en amortissement dérogatoire pour permettre à l entreprise la déductibilité maximale. Pour les composants de seconde catégorie, l administration ne devrait pas admettre la déduction fiscale des amortissements calculés sur les composants «gros entretien ou grandes révisions». Les provisions demeureraient déductibles sous certaines conditions. Application : Amortissement par composants Une entreprise achète un immeuble pour un prix de 130 000 HT. La durée de vie normale de cet immeuble est de 30 ans avec un renouvellement de la chaufferie au bout de 10 ans. Le coût d entrée de la chaufferie est estimé à 10 000 HT. Dix ans plus tard, une nouvelle chaufferie est acquise pour 11 300 HT. Sa durée d utilisation sera également de 10 ans. Calculer le montant des dotations aux amortissements à pratiquer les 10 premières années et les 10 suivantes. Il s agit de composants de première catégorie. Pour les 10 premières années : Amortissement de la chaufferie : 10 000 / 10 = 1 000 Amortissement de l immeuble : (130 000 10 000) / 30 = 4 000 Pour les 10 années suivantes : Amortissement de la chaufferie : 11 300 / 10 = 1 130 Amortissement de l immeuble : 4 000 Application : Grosses révisions Un matériel industriel acquis en début d année pour une valeur de 7 200 a une durée d utilisation prévue de 6 ans (amortissement linéaire). Compte tenu des obligations de sécurité qui pèsent sur l utilisation de ce matériel, des travaux de révision doivent être entrepris tous les trois ans. Hypothèse 1 : l entreprise enregistre une provision pour grandes révisions. Le coût prévisible des travaux est évalué à 900. Les travaux sont réalisés début N+3 pour un coût effectif de 900. Hypothèse 2 : l entreprise applique la méthode des composants. Lors de l enregistrement du matériel, elle isole le composant R (révision) amorti sur 3 ans et représentant la révision qui est estimée, à la date d entrée du matériel, à 810 (Structure du matériel : 6 390 ; composant Révision : 810 ). Les travaux sont réalisés début N+3 pour un coût effectif de 900. Présenter le plan d amortissement du matériel dans les deux hypothèses. Amortissement et dépréciation des actifs 7 Mireille et Christian ZAMBOTTO
Plan d amortissement hypothèse 1 Année Amortissement Provision Charges Incidence Dotation Reprise d'entretien cumulée N 1 200 300 1 500 N + 1 1 200 300 1 500 N + 2 1 200 300 1 500 N + 3 1 200 900 900 1 200 N + 4 1 200 1 200 N + 5 1 200 1 200 7 200 900 900 900 8 100 Plan d amortissement hypothèse 2 Année Amortissement Incidence Structure Composant R cumulée N 1 065 270 1 335 N + 1 1 065 270 1 335 N + 2 1 065 270 1 335 N + 3 1 065 300 1 365 N + 4 1 065 300 1 365 N + 5 1 065 300 1 365 6 390 1 710 8 100 Comparaison du montant des charges enregistrées au cours des 6 exercices 1 600 1 400 1 200 1 000 800 600 400 200 0 N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4 N + 5 Amortissement + Provision Amortissement par composants Conclusion : La méthode des composants permet de lisser le résultat. La régularité du résultat traduit une prise de risque moins importante pour les investisseurs et une demande de rémunération plus faible (baisse du coût moyen pondéré du capital). Amortissement et dépréciation des actifs 8 Mireille et Christian ZAMBOTTO
2-5 Comptabilisation A la clôture de l exercice, pour chaque actif amortissable, une dotation aux amortissements est comptabilisée, conformément au plan d amortissement et ce, même en cas d absence ou d insuffisance de bénéfice. L amortissement est comptabilisé : au bilan, en diminution de l actif (comptes 28.), au compte de résultat, en charges d exploitation (compte 681). 3- Révision du plan d amortissement Les causes de modification du plan d'amortissement sont plus fréquentes qu'actuellement (constatation d'une dépréciation, renouvellement d'un composant pour une valeur différente de celle d'origine...). Elles entraînent une révision prospective du calcul des amortissements. Deux situations différentes, mais qui peuvent se cumuler, sont à l'origine du changement de plan d'amortissement : la modification significative de l'utilisation prévue ; la modification de la base amortissable. 3-1 Modification significative de l utilisation prévue 3-1-1 Causes de la modification du plan d'amortissement Le règlement reprend et précise sur ce point les dispositions actuelles du décret comptable. Toute modification significative de l'utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif, entraîne la révision prospective du plan d'amortissement. Ainsi, les modifications des conditions d'exploitation du bien (augmentation ou réduction du temps d'utilisation prévue, capacité de production modifiée...), les changements techniques ou les évolutions du marché peuvent conduire à augmenter ou réduire la durée d'utilisation ou à modifier le rythme de cette utilisation. 3-1-2 Conséquences de cette modification La modification significative de l'utilisation prévue entraîne une révision prospective du plan d'amortissement. L'utilisation et, en conséquence, le taux d'amortissement sont ajustés pour l'exercice en cours et les exercices postérieurs en application des dispositions du plan comptable relatives au changement d'estimation. Application : Modification du plan d amortissement Compte tenu de son utilisation prévue, le plan d'amortissement d'un matériel de production de valeur 10 000, acquis et mis en service en janvier N, retient une durée d'utilisation sur 5 ans avec un rythme de consommation des avantages économiques régulier. L'amortissement retenu par le plan est linéaire sur 5 ans, sans valeur résiduelle. Après 2 ans d'utilisation, il est nécessaire d'augmenter les capacités de production et l'utilisation du matériel de production est plus importante que prévue. Il est alors décidé d'amortir le bien sur les 2 années qui suivent, au lieu de retenir les 3 initialement prévues. Le rythme de consommation des avantages économiques restant régulier, le mode linéaire est maintenu. Présenter le tableau d'amortissement du matériel. Plan d'amortissement révisé Année Annuité prévue Cumul prévu Annuité révisée Cumul révisé N 2 000 2 000 2 000 N + 1 2 000 4 000 4 000 N + 2 2 000 6 000 3 000 7 000 N + 3 2 000 8 000 3 000 10 000 N + 4 2 000 10 000 Amortissement et dépréciation des actifs 9 Mireille et Christian ZAMBOTTO
3-2 Modification de la base amortissable II peut s'agir d'une augmentation ou d'une diminution de la base amortissable. Les augmentations pourront provenir : de dépenses ultérieures qui améliorent l'état ou le niveau de performance de l'actif ; du renouvellement d'un composant identifié comme tel et dont le coût de renouvellement est différent de sa valeur d'origine ; de la réappréciation de la valeur d'usage du bien à la clôture ou à l inverse de diminutions résultant de la constatation d'une dépréciation. 4- Dépréciation des actifs A chaque clôture, l entreprise doit apprécier s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre de la valeur. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué. 4-1 Définitions 4-1-1 Notion de dépréciation PCG art 322-1 : «La dépréciation d un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable». La valeur actuelle est la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage. 4-1-2 Notion de valeur vénale (définition du PCG) PCG art 322-1 : «La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie». 4-1-3 Notion de valeur d usage (définition du PCG) PCG art 322-1 : «La valeur d usage d un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations de ces avantages économiques futurs attendus». Remarques : o La valeur d usage correspond à la valeur d utilité de la norme IAS 36 qui est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus de l utilisation continue d un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d utilité. o En pratique, il est rare qu un actif pris isolément soit susceptible de générer des entrées de trésorerie ; la détermination de la valeur d usage de cet actif s avère délicate voire impossible. C est pour cette raison que l IAS 36 préconise de déterminer les flux de trésorerie non pas au niveau de chaque actif pris individuellement mais au niveau de l ensemble des actifs dont l utilisation génère des entrées de trésorerie. Il s agit de définir des «unités génératrices de trésorerie» (UGT). Cette notion n existe pas actuellement en droit comptable français mais compte tenu de la convergence amorcée, il est possible qu elle fasse son apparition dans un avenir plus ou moins proche. 4-2 Quand constater une dépréciation? 4-2-1 Existence d indices de perte de valeur Le plan comptable (art 322-5) donne une liste d indices externes et internes qui sont, au minimum à considérer : Indices externes o valeur de marché : durant l'exercice, la valeur de marché d'un actif a diminué (même à titre temporaire) de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif ; o changements importants : des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité sont intervenus au cours de l'exercice ou surviendront dans un proche avenir, dans l'environnement technique, économique ou juridique ou sur le marché dans lequel l'entreprise opère ou auquel l'actif est dévolu ; o taux d'intérêt ou de rendement : les taux d'intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant l'exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs vénales et/ou d'usage. Amortissement et dépréciation des actifs 10 Mireille et Christian ZAMBOTTO
Indices internes o obsolescence ou dégradation physique : il existe un indice d'obsolescence ou de dégradation physique d'un actif non prévu par le plan d'amortissement ; o changements importants dans le mode d'utilisation : des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, sont intervenus au cours de l'exercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir dans le degré ou le mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est utilisé ou qu'on s'attend à l'utiliser. Ces changements incluent les plans d'abandon ou de restructuration du secteur d'activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d'un actif avant la date prévue préalablement ; o performances inférieures aux prévisions : des indications provenant d'un système d'information interne montrent que la performance économique d'un actif est ou sera moins bonne que celle attendue. Cette liste n'est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d'autres indices laissant penser qu'un actif a pu perdre de la valeur. Ces indices imposent également à l'entreprise de déterminer la valeur actuelle de l'actif. 4-2-2 Mise en place d un test de dépréciation Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. On distingue les cas suivants : si la valeur vénale est supérieure à la VNC, aucune dépréciation n est constatée. si la valeur vénale est inférieure à la VNC, on retient la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d usage. si la valeur vénale ne peut être déterminée, c est la valeur d usage qui est retenue. Détermination de la dépréciation Oui Déterminer la valeur vénale Indice de perte de valeur? Non Oui Valeur vénale > VNC? Non Déterminer la valeur d'usage Oui Valeur d'usage Oui > Non VNC? Retenir la valeur nette comptable Déprécier la VNC à hauteur de la plus grande des 2 valeurs : valeur vénale, valeur d'usage Retenir la valeur nette comptable Amortissement et dépréciation des actifs 11 Mireille et Christian ZAMBOTTO
4-2-3 Suivi comptable des dépréciations Caractère non définitif des dépréciations constatées : les dépréciations peuvent être complétées ou reprises. Limite à l ajustement des dépréciations : la valeur nette comptable d un actif, augmentée suite à la reprise d une dépréciation, ne doit pas être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été déterminée si aucune dépréciation n avait été constatée. Il est donc nécessaire de conserver le plan d amortissement élaboré à partir de la valeur amortissable d origine. 4-3 Comptabilisation Si la valeur actuelle d un actif continuant à être utilisé est notablement (significativement) inférieure à la valeur comptable, la dépréciation est constatée. Dans le cas inverse, la valeur nette comptable est maintenue au bilan. L ajustement de la valeur d un actif immobilisé pour prendre en compte sa valeur actuelle est dénommé Dépréciation et non plus provision pour dépréciation. Remarque : l utilisation du terme «provision» devrait être réservée au passif du bilan. Toutes les dépréciations d actifs seraient intitulées «dépréciations». Application : Test de dépréciation L entreprise COMARLOT a acquis un matériel pour 10 000 au début de l exercice N. Il est amorti linéairement sur 5 ans. A la clôture de l exercice N+1, on observe l apparition de matériels concurrents dont le rapport Performance/Coût est bien meilleur. Ceci conduit l entreprise à faire un test de dépréciation qui conclut à une valeur vénale nette de frais de sortie de 3 000 et à une valeur d usage de 5 100. A la clôture de l exercice N+2, l entreprise COMARLOT constate que le marché est demandeur de ses produits et que la rentabilité du matériel est bien supérieure aux prévisions pessimistes de l année précédente. La valeur actuelle s élève à 5 500. 1- Evaluer et enregistrer la dépréciation au 31 décembre N+1. Présenter le nouveau plan d amortissement qui en résulte. 2- Même question au 31 décembre N+2. L existence d un indice de perte de valeur (matériels plus performants) conduit à effectuer un test de dépréciation. La valeur nette comptable (VNC) est comparée à la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d usage. Calcul de la dépréciation fin N+1 : Valeur nette comptable : 6 000 (10 000 2 000 x 2) Valeur actuelle : 5 100 (maximum de 3 000 et 5 100) Dépréciation à constater : 900 Ecriture comptable : 31-12-N+1 681 Dotations aux dépréciations - Charges d'exploitation 900 29154 Dépréciation du matériel 900 Dépréciation de l'année N+1 Valeur nette comptable, fin N+1 : Valeur brute 10 000 Amortissements - 4 000 (2 000 x 2) Dépréciation - 900 5 100 Amortissement et dépréciation des actifs 12 Mireille et Christian ZAMBOTTO
Nouveau plan d amortissement prospectif Année Plan d'amortissement de base Valeur Amortissements Dépréciations VNC actuelle Dotation Annuité Cumul VNC Dotations Cumul Cumul corrigée estimée ou reprise N 2 000 2 000 8 000 2 000 2 000 0 8 000 N + 1 2 000 4 000 6 000 5 100 2 000 4 000 900 900 5 100 N + 2 2 000 6 000 4 000 1 700 5 700 900 3 400 N + 3 2 000 8 000 2 000 1 700 7 400 900 1 700 N + 4 2 000 10 000 0 1 700 9 100 900 0 Calcul de la dépréciation fin N+2 : Valeur nette comptable : 3 400 (selon nouveau plan d amort.) Valeur actuelle : 5 500 (selon texte) VNC selon plan initial : 4 000 (10 000 3 x 2000) La VNC ne peut pas être portée à 5 500. Elle est plafonnée à 4 000. La dépréciation sera réduite de 4 000 3 400 soit 600. Ecriture comptable : 31-12-N+2 29154 Dépréciation du matériel 600 781 Reprise de dépréciation - Produit d'exploitation 600 Ajustement de la dépréciation de l'année N+2 Valeur nette comptable, fin N+2 : Valeur brute 10 000 Amortissements - 5 700 (2 000 x 2 + 1 700) Dépréciation - 300 (900 600) 4 000 Nouveau plan d amortissement prospectif Année Plan d'amortissement de base Valeur Amortissements Dépréciations VNC actuelle Dotation Annuité Cumul VNC Dotations Cumul Cumul corrigée estimée ou reprise N 2 000 2 000 8 000 2 000 2 000 0 8 000 N + 1 2 000 4 000 6 000 5 100 2 000 4 000 900 900 5 100 N + 2 2 000 6 000 4 000 5 500 1 700 5 700-600 300 4 000 N + 3 2 000 8 000 2 000 2 000 7 700 300 2 000 N + 4 2 000 10 000 0 2 000 9 700 300 0 Amortissement et dépréciation des actifs 13 Mireille et Christian ZAMBOTTO
5- Informations à porter en annexe L'annexe doit comporter les informations qui suivent dès lors qu'elles sont significatives. 5-1 Amortissement Pour chaque catégorie d'immobilisations, une information est fournie sur : l'utilisation ou les taux d'amortissement utilisés ; les modes d'amortissement utilisés ; le(s) poste (s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements ; la nature et l'incidence d'un changement d'estimation comptable ayant un impact significatif sur l'exercice ou dont on peut s'attendre à ce qu'il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs. Une telle information résulte de changements de la durée d'amortissement, du mode d'amortissement ou des valeurs résiduelles. en cas de comptabilisation séparée des différents éléments d'un actif du fait d'utilisations différentes, indication de la valeur brute, de l'utilisation ou du taux d'amortissement et du mode d'amortissement utilisé pour chacun des éléments. 5-2 Dépréciations Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l'exercice pour des montants individuellement significatifs, une information est fournie sur : le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ; la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d'usage ; si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ; si la valeur d'usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci (indication le cas échéant, du référentiel international retenu) ; le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s) quel(s) est incluse la dépréciation ; les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation. 5-3 Rapprochement entre les valeurs comptables au début et à la fin de l exercice Un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de l'exercice doit faire apparaître : les amortissements comptabilisés au cours de l'exercice ; les dépréciations comptabilisées au cours de l'exercice ; les dépréciations reprises au cours de l'exercice. En outre, pour chaque catégorie d'actifs, corporels et incorporels, une information est fournie sur la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé avec le cumul des dépréciations) à l'ouverture et à la clôture de l'exercice. Amortissement et dépréciation des actifs 14 Mireille et Christian ZAMBOTTO