Les options agricultur iculture en première partie les options liées au bénéfice agricole, comprenant : les options liées au choix du régime fiscal, les options liées à la détermination du résultat, les options liées aux modalités d imposition, les options liées à une cessation d activité ou à un apport en société, les décisions de gestion spécifiquement agricoles pouvant être assimilées à des options ; en deuxième partie, les options liées à la TVA. 1 - LE BÉNÉFICE AGRICOLE ET LES OPTIONS Bernard Nonciaux En matière de fiscalité agricole, le législateur a fait preuve de beaucoup d imagination. On peut supposer qu afin d essayer de respecter les spécificités de ce secteur, celui-ci a voulu ménager, pour l agriculteur et en fonction de son exploitation, toute une série de possibilités fiscales. La matérialisation de ces choix a donné naissance à de multiples options, et le projet de loi de finance pour 2000 ne déroge pas à ce principe. Même si elles paraissent souvent anodines ou, après une première réflexion, intéressantes, ces options recèlent parfois de véritables pièges. De plus, elles dépendent souvent d événements futurs, incertains ou imprévisibles. D'autre part, les différents délais d'option, les différentes périodes d'effet ou de renouvellement ainsi que le formalisme qui les caractérise contraignent l'agriculteur ou son conseil à une surveillance constante de leur validité ou du bien-fondé de leur maintien. Dans ce contexte, dresser un catalogue, aussi complet que possible, de toutes ces options en en faisant une description technique a semblé intéressant, même si cela ne permet pas de mener une réflexion complète sur chacune d elle. Par ailleurs, nous ne tiendrons pas compte des options qui ne seraient pas spécifiquement agricoles ainsi que des options réservées aux sociétés (option IS par exemple). Nous classerons ces options selon différentes catégories : 11 - Options liées au choix du régime fiscal Le choix du régime d'imposition en BA n'est pas aussi aisé qu en BIC. Or, que ce soit en début d activité ou au cours de celle-ci, suivant l évolution de son exploitation, l agriculteur devra se poser la question du choix de son régime d imposition. Nous exposerons donc les différents régimes actuellement existants, en indiquant les différentes options possibles entre ces régimes et en décrivant les conséquences de tel ou tel choix. Résumé La fiscalité agricole n a pas l apanage des options. Cependant, il faut bien admettre que leur multiplication dans ce secteur, ajoutée à leur complexité, rendent délicate la réflexion conduisant à exercer des choix. Pire, leurs particularités et la diversité des situations qu il faut bien envisager tendent à instaurer une insécurité fiscale que l on ne peut ignorer. De même l optimisation des résultats disponibles dans toute exploitation agricole passe naturellement par une gestion adaptée des options fiscales. Il nous a donc semblé intéressant de regrouper celles-ci par thèmes, en en faisant une description aussi précise que possible.
Les options agriculture 111 - Présentation des différents régimes Les revenus tirés de l exploitation agricole sont susceptibles d être déterminés selon le régime forfaitaire, le régime transitoire, le régime de bénéfice réel simplifié, le régime de bénéfice réel normal. Un régime spécifique et forfaitaire concernant les exploitations forestières vient s intercaler dans tous ces régimes mais n appelle pas de commentaire particulier. La détermination des limites se fait toujours par référence à la notion de moyenne des recettes de l exploitation. On peut définir succinctement cette moyenne des recettes comme étant la moyenne des encaissements mesurée sur les deux années civiles précédentes, les encaissements retenus étant toutes les sommes encaissées à l exception de celles provenant de la cession d éléments d actif, ou ayant un caractère exceptionnel. 1111 - Forfait collectif Régime de droit lorsque la moyenne des recettes TTC est inférieure ou égale à 500 000 francs. Exceptions : forfait dénoncé par l administration, exploitant se livrant par ailleurs à une activité de professionnel de la viande, exploitant antérieurement soumis à un régime de réel par dépassement des seuils (voir cependant option retour au forfait), exploitant ayant opté pour la moyenne triennale, sociétés à activité agricole (sauf GAEC) créées à compter du 1 er janvier 1997. Abstract The taxation of agriculture does not have the prerogative as regards options. Nonetheless, it must be admitted that their multiplication in this sector, added to their complexity, makes delicate the analysis of the choice decision among alternatives. Worse, their peculiarities and the diversity of situations that must be envisaged tend to create fiscal uncertainty that cannot be ignored. Equally, the optimisation of available profits in all agricultural operations clearly depends on an appropriate management of taxation options. Accordingly, it seems interesting to us to group them by themes and in so doing providing a description that is as accurate as possible. Le forfait agricole se caractérise par l absence d obligation comptable. Seule une déclaration 2342 est à déposer avant le 1 er avril de chaque année mais elle ne mentionne des renseignements que sur la consistance de l exploitation. La période d imposition est obligatoirement l année civile. La détermination du résultat se fait par application à l exploitation d éléments de calcul fixés dans le cadre du département, pour chaque nature de culture ou d exploitation. Il existe bien entendu des régimes spécifiques pour certaines cultures ou productions spécialisées (viticulture par exemple). 1112 - Régime transitoire Comme son nom l indique, ce régime a la particularité de n être applicable que pour une durée limitée, soit 5 années non renouvelables. Ce n est, par ailleurs, pas un régime de réel. Depuis 1994, ce régime n est plus un régime de droit et l on ne peut donc y accéder que par option. Ne peuvent prétendre au bénéfice du régime transitoire : toute forme de société ou groupement (y compris indivision), exploitant dont le forfait a été dénoncé par l administration, exploitant se livrant par ailleurs à une activité de professionnel de la viande, exploitant déjà soumis ou ayant été soumis à un régime de réel. Le régime transitoire nécessite la tenue d une comptabilité dite de caisse avec un livre journal enregistrant toutes les opérations de trésorerie réalisées et un registre des immobilisations et des amortissements. Le résultat retracé sur la déclaration n 2136 est déterminé de la manière suivante : total des produits total des charges + plus ou moins-values non exonérées. Il n est donc pas tenu compte des stocks et des éventuelles provisions. Les produits correspondent aux recettes encaissées au cours de l exercice, quelle que soit la date de levée de récolte, de ventes, de livraison et de facturation. Les charges correspondent aux dépenses payées au cours de l exercice, frais financiers compris, auxquelles sont ajoutés les amortissements. La période d im-
position est obligatoirement l année civile sauf début ou fin d activité en cours d année. 1113 - Réel simplifié Régime de droit lorsque la moyenne des recettes TTC est comprise entre 500 000 et 1 800 000 francs ainsi que pour les exploitants exclus du régime du forfait. Le régime du réel simplifié nécessite au minimum la tenue d une comptabilité dite super-simplifiée enregistrant les opérations de trésorerie avec, en fin d exercice, la détermination des créances et des dettes pour passer à une comptabilité d engagement. Le résultat retracé sur la déclaration n 2139 est déterminé de la manière suivante : total des produits charges + variation stock + plus ou moins-values non exonérées. Les produits correspondent aux créances acquises, les charges aux dettes engagées et aux amortissements. Il n est pas possible de constituer de provisions ( voir cependant 1225). Quant aux stocks, ils sont évalués de la manière suivante : - matières achetées au coût d acquisition ; - autres produits et animaux au cours du jour à la date de l inventaire avec décote de 30 % pour les bovins et les produits de la viticulture, 20 % pour les autres produits et animaux. Cependant un mécanisme d écrêtement est à appliquer sauf option contraire (voir 1223). Ce mécanisme consiste à vérifier si la valeur de clôture ne s écarte pas de plus de 20 % de la valeur du prix retenu à l ouverture du même exercice pour des produits ou animaux de la même catégorie. Dans le cas contraire, la valeur de ces stocks sera limitée à 80 % ou 120 % selon le cas de la valeur retenue à l ouverture de l exercice ; avances aux cultures : voir 123 La période d imposition ne coïncide pas obligatoirement avec l année civile ; cependant, à l exception du premier exercice soumis à un régime de réel, l exercice doit être obligatoirement de douze mois, sauf reconversion d activité (voir 153). 1114 - Réel normal Régime de droit lorsque la moyenne des recettes TTC est supérieure à 1 800 000 francs. Le régime du réel normal d imposition nécessite la tenue d une comptabilité réelle avec enregistrement des créances acquises et des dettes engagées. Le résultat retracé sur la déclaration n 2143 est déterminé de la même manière que pour le réel simplifié à l exception : des stocks : ceux-ci sont en effet évalués soit au prix de revient, soit au cours du jour moins une décote forfaitaire correspondant au bénéfice brut susceptible d être réalisé lors de la vente ; de la possibilité de constituer des provisions. La période d imposition ne coïncide pas obligatoirement avec l année civile, avec les mêmes observations que pour le réel simplifié. 112 - Les options possibles Lorsque le régime de droit est le forfait, il est possible d opter pour le bénéfice : du régime transitoire, du réel simplifié, du réel normal. Lorsque le régime de droit est le réel simplifié, seule l option pour le réel normal est possible. Cependant, lorsque le régime de droit est un régime réel (simplifié ou normal) avec une moyenne des recettes inférieure à 300 000 francs, une option pour le retour au forfait est ouverte. Toutes ces options doivent être expresses, sans aucune forme spéciale mais en précisant toutefois très clairement le régime pour lequel l option est établie. L option doit être adressée (de préférence en recommandé accusé de réception) auprès du service des impôts du lieu d exploitation avant le 1 er mai de l année concernée ou, en cas de début d activité, dans les quatre mois suivant l installation. Cependant, si le premier exercice est d une durée inférieure à quatre mois, l option doit être déposée au plus tard à la date de clôture de l exercice. Lorsque la moyenne des recettes s élève au-dessus de la limite du régime pour lequel l option a été établie, celle-ci devient caduque. Particularités de certaines options : Régime transitoire : l option pour ce régime ne peut être exercée que par un exploitant individuel et pour une durée limitée à cinq années.si,à la fin de cette période, l exploitant réalise une moyenne de recettes inférieure à 500 000 francs,il y aura, sauf option contraire, retour au forfait. Dans ce cas, l exploitant ne pourra plus prétendre bénéficier une nouvelle fois du régime transitoire. A l inverse,
Les options agriculture il y aura passage à un régime réel si, à la fin de la période, la moyenne des recettes est supérieure à 500 000 francs ou au cours de la période si cette même moyenne dépasse 750 000 francs. Régime réel (simplifié ou normal) : l option pour ces régimes est valable pour l année au titre de laquelle elle a été effectuée et les quatre années suivantes. Elle est reconductible tacitement par période de cinq années. Pour la révoquer, il faut attendre la fin de la période quinquennale et adresser une lettre de renonciation dans le délai légal de dépôt de déclaration de résultat du dernier exercice clos de cette période. Pour les sociétés et groupements, l option est indivisible. Retour au forfait : les exploitant individuels relevant d un régime réel de droit par dépassement des seuils peuvent opter pour revenir au forfait lorsque la moyenne des recettes de deux années consécutives est inférieure à 300 000 francs.il est à noter que les exploitants qui ont opté pour le système de la moyenne triennale (voir 132) ne peuvent y prétendre. 113 - Les critères de choix Le choix pour un régime d imposition est déterminé en fonction de critères économiques, comptables et fiscaux. Le fait de privilégier un critère ou l autre peut amener à des conclusions diamétralement opposées. Nous ne traiterons ici que les aspects fiscaux. L intérêt de se placer sous tel ou tel régime dépend essentiellement des particularités de l exploitation : pas de stock, pas de créances clients, pas de stock, créances clients importantes, stocks importants, stocks et créances clients importants, prix de revient du stock élevé ou non par rapport au cours du jour. Lorsque la levée des récoltes, la vente de cellesci et les encaissements correspondants se situent sur le même exercice, la notion de produit est quasiment identique dans tous les régimes autres que celui du forfait, le forfait étant différent dans la notion d évaluation du produit. Dans ce cas, seul le critère d engagement ou de règlement des dépenses pourra guider le choix. En revanche, lorsqu il existe un décalage entre l exercice de levée de récolte, de livraison de celle-ci et celui du paiement, la notion de produit est totalement différente selon que l exploitation relève du régime transitoire ou d un régime réel. Il est clair que dans ce cas le régime transitoire semble plus favorable. Cependant, il conviendra de ne pas perdre de vue que les exploitants relevant du régime transitoire ne pourront pas bénéficier de certaines dispositions réservées aux exploitants soumis à un régime réel : la déduction pour financement des immobilisations et des stocks à rotation lente (voir 154), l abattement de 50% sur le résultat imposable accordé aux jeunes agriculteurs (voir 155), la déduction pour frais de tenue de comptabilité, la possibilité de clôturer l exercice à une date différente du 31 décembre Malgré ces réserves, le régime transitoire peut se révéler très avantageux pour certains exploitants. Cependant il conviendra d être particulièrement vigilant car l absence de prise en compte des stocks, des créances et des dettes peut avoir des effets redoutables, notamment lors du passage d un régime à l autre, lors de la cession à titre onéreux de l exploitation ou lors de sa mise en société. Le choix entre le régime du réel simplifié et du réel normal dépendra essentiellement de la nature des stocks, de leur importance et du niveau des marges dégagées. Il est clair que pour les productions ayant pour vocation d être stockées et dont le prix de revient est nettement en dessous du cours du jour, le régime du réel normal doit être retenu, d autant que seul ce régime permet d effectuer des provisions et permet l immobilisation de certains animaux. 114 - Les obligations lors d un changement de régime Comme nous l avons déjà indiqué, les changements de régime doivent être abordés avec beaucoup d attention. En effet les obligations résultant de ces passages sont telles que, lors du choix d un régime, on ne peut négliger la façon dont l exploitant sortira de ce même régime. Quelles sont donc ces obligations? Passage du forfait au régime transitoire Etablissement d un tableau des immobilisations avec pour valeur d inscription : - immobilisations non amortissables : valeur d origine
- immobilisations amortissables : la valeur nette comptable reconstituée comme suit : valeur d acquisition x durée d utilisation restant à courir durée totale d utilisation Passage du forfait à un régime réel Etablissement d un bilan d ouverture avec : tableau des immobilisations comme ci-dessus. tableau d évaluation des stocks comprenant : - les marchandises au coût d acquisition. - les produits de l exploitation au cours du jour du 31 décembre de l année de levée de récolte, augmentés des éventuels frais de conservation. Pour les produits de la viticulture, les stocks sont évalués au cours du jour en vrac, à la date du changement de régime avec une décote forfaitaire de : 0 % pour les vins provenant de la dernière récolte, 8 % pour les vins provenant des deuxième et troisième récoltes, 20 % pour les vins provenant des quatrième, cinquième et sixième récoltes, 30 % pour les vins provenant des récoltes plus anciennes. Pour les eaux de vie, ces taux sont ramenés à : 0 % pour les alcools provenant de la dernière récolte, 5 % pour les alcools provenant des deuxième et troisième récoltes, 10 % pour les alcools provenant de la quatrième récolte, 15 % pour les alcools provenant de la cinquième récolte, 20 % pour les alcools provenant des récoltes plus anciennes. - les animaux au prix de revient majoré de 20 %, cette valeur étant plafonnée au cours du jour. - les avances aux cultures évaluées selon les méthodes T,F,M ou R ( voir 123). Note : les méthodes T et F ne sont pas applicables lors d un passage au réel normal. Passage du régime transitoire à un régime réel Etablissement d un bilan d ouverture avec : tableau des immobilisations comme ci-dessus (possibilité cependant d immobiliser certains animaux pour le passage au réel normal, voir 151), tableau d évaluation des stocks avec les mêmes évaluations que ci-dessus, créances et dettes : inscription au bilan d ouverture des créances et dettes nées sous le régime du transitoire et existant à la date du changement mais rattachement extra-comptable au résultat de l exercice de leur encaissement ou de leur paiement. Passage du réel simplifié au réel normal Le bilan de clôture sous un régime devient le bilan d ouverture de l autre sans aucune modification, si ce n est la possibilité d immobiliser certains animaux. Passage du régime transitoire au forfait Les créances et dettes nées sous ce régime sont rapportées au résultat du dernier exercice clos. Les stocks sont évalués au cours du jour moins une décote de 30 % pour les bovins et de 20 % pour les autres animaux, au cours du jour pour les autres produits de l exploitation, au prix de revient pour les produits achetés. Passage d un régime réel au forfait Dans le dernier bilan de clôture sous le régime réel, les stocks doivent être chiffrés : comme ci-dessus si l exploitant était placé sous le régime du réel simplifié, au cours du jour pour les récoltes et au prix de revient pour les produits achetés et les animaux si l exploitant était au réel normal. L option déterminant le choix du régime fiscal doit donc être mûrement réfléchie et il est indispensable de prévoir les modalités de sortie du régime. 12 - Options liées à la détermination du résultat 121 - Options concernant les terres agricoles 1211 - Option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé En matière de BA, le principe est l inscription obligatoire, à l actif du bilan (ou au tableau des immobilisations pour le régime transitoire), des immeubles bâtis et non bâtis lorsque : ils sont utilisés pour les besoins de l exploitation,
Les options agriculture ils appartiennent à l exploitant ainsi que, curieusement d ailleurs, selon la doctrine administrative, au conjoint de l exploitant ou à ses enfants mineurs. Il est cependant possible sur option de maintenir les terres dans le patrimoine privé. L option concerne toutes les terres qui auraient dû être inscrites au moment de l option ainsi que celles acquises par la suite (voir exception 1212). Elle concerne aussi les améliorations foncières permanentes. Ne sont donc pas concernés par l option les bâtiments, les plantations pérennes, les améliorations foncières temporaires qui sont obligatoirement inscrits. Non concernées également par l option : les terres données à bail par l exploitant, l inscription ou non devenant alors une décision de gestion. L option est établie sur papier libre et doit mentionner clairement le choix de l exploitant pour le maintien de ses terres dans son patrimoine privé. Elle doit être adressée au service des impôts du siège de l exploitation, au plus tard lors du dépôt, dans les délais, de la déclaration des résultats du troisième exercice réel ou transitoire. Il est cependant possible de souscrire cette option lors de la déclaration de résultat du premier ou deuxième exercice. Lorsque l exploitant ne devient propriétaire que plus de trois ans après son passage au réel ou transitoire, l option doit se faire au plus tard lors de la déclaration de l exercice au cours duquel il est devenu propriétaire. L option est irrévocable pendant quinze ans et se reconduit tacitement par période de quinze années. A l issue de chaque période, l exploitant peut renoncer à son option. Pour ce faire, il doit joindre, à la déclaration des résultats du dernier exercice concerné par l option, une renonciation expresse. Cette renonciation est irrévocable. 1212 - Renonciation partielle à l option du maintien des terres dans le patrimoine privé L exploitant ayant opté pour la non-inscription des terres à l actif peut renoncer partiellement à cette option pour les seules terres acquises à titre onéreux après le premier janvier 1987 et après la date d effet de l option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé. Cette renonciation partielle doit être formulée lors du dépôt de la déclaration de résultats de l exercice au cours duquel intervient la première acquisition de terres remplissant les conditions ci-dessus. Par la suite toutes les terres acquises à titre onéreux à partir de cette renonciation, y compris cette première acquisition, seront inscrites obligatoirement et définitivement à l actif. A défaut de renonciation lors de la première acquisition à titre onéreux, celle-ci ne sera plus possible. La renonciation est irrévocable. Critères de choix Lorsque les terres ne sont pas inscrites, seules sont déductibles : le cinquième de la taxe foncière, la moitié de la taxe additionnelle chambre d agriculture, la totalité de la cotisation BAPSA. Les plus-values éventuelles suivront le régime des plus-values des particuliers. Lorsque les terres sont inscrites, les frais et charges afférents à ces terres sont déductibles. Il en est ainsi principalement : des frais d acquisition des terres, des intérêts des emprunts contractés en vue de leur acquisition, des taxes foncières et taxes additionnelles. Les plus-values suivront le régime des plus-values professionnelles. Si les critères sont relativement vite cernés, le choix par lui-même est très difficile. En effet, les frais d acquisition à titre onéreux sont en principe connus ; ceux à titre gratuit le sont déjà beaucoup moins. Concernant les plus-values, outre les mesures d exonérations qui dans le temps ne sont pas certaines (ex : dépassement des limites de l article 151 septies), celles-ci dépendent essentiellement d éléments toujours aléatoires : évolution du prix des terres, événements futurs pas toujours prévisibles : décès, mise en société, expropriation, changement d affectation des terrains..., évolution de la législation fiscale. Si la possibilité d inscription limitée aux seules parcelles acquises à titre onéreux est a priori favorable, elle ne simplifie pas pour autant le choix final.
122 - Options concernant la méthode d évaluation des stock s 1221 - Option pour le régime des stocks à rotation lente (art 72 B) Afin de faciliter le financement des stocks à rotation lente, le législateur a mis en place, pour les exploitations soumises à un régime réel, un système de blocage optionnel. Par stock à rotation lente, on entend tous les produits de l exploitation détenus en stock pendant plus d une année. Cette option rédigée sur papier libre et annexée à la déclaration de résultat produit ses effets à la date de clôture du premier exercice au titre duquel l option est exercée, et ce pour une période de cinq ans. Elle est tacitement reconductible par périodes de même durée mais peut être dénoncée à l issue de chaque période par décision notifiée au service des impôts dans le délai de déclaration de résultats du dernier exercice de la période. Elle a pour conséquence le blocage jusqu à la vente de la valeur des stocks à leur montant déterminé à la clôture du 1 er exercice suivant celui au cours duquel ils ont été portés en stock. Ainsi, les frais d entretien et de conservation des stocks sont immédiatement déductibles, et l accroissement de la valeur des stocks à compter de la date de blocage est imposée au titre de l exercice au cours duquel les stocks sont vendus. Il est à noter que, dans le cas où l exploitant procède à la déduction pour financement des stocks et des immobilisations (voir 154), cette option devient définitivement caduque à compter du premier jour de l exercice au cours duquel la première déduction est pratiquée. 1222 - Option pour le régime des stocks à rotation lente (art 72 B bis) Cette option n est possible que si l option précédente a été souscrite depuis plus de deux ans. Elle a pour effet de calculer la valeur du stock en prenant la moyenne triennale des stocks calculés selon l option ci-dessus. La durée de l option est alignée sur l option initiale (72B) et sa renonciation n est possible qu en renonçant à cette même option initiale. En outre cette option est exclusive des régimes : du quotient (voir 131), de la moyenne triennale (voir 132). De ce fait l exploitant qui a opté pour le calcul des stocks selon la moyenne triennale se prive de la possibilité de faire jouer le système du quotient ainsi que de souscrire l option pour le régime de la moyenne triennale des bénéfices agricoles. 1223 - Option pour la renonciation à l écrêtement des variations de prix des stocks Cette option rédigée sur papier libre et notifiée dans les délais de la déclaration de résultats du premier exercice où elle s applique permet aux exploitations soumises à un régime de réel simplifié de droit ou par option de renoncer au principe de l écrêtement des variations de prix des stocks (voir 1113). Elle est souscrite pour une durée de cinq ans, tacitement reconductible par période de même durée sauf dénonciation adressée au service des impôts dans le délai de déclaration des résultats du dernier exercice de chaque période quinquennale. 1224 - Option pour le blocage de la valeur des stocks des produits de la viticulture Valable pour cinq ans et reconductible tacitement pour une même période, elle doit être formulée dans le délai de déclaration de résultats du premier exercice auquel elle s applique. Cette option, qui n est possible que pour les exploitations qui sont soumises au régime du réel simplifié, permet de bloquer la valeur des stocks viticoles à la valeur arrêtée à la clôture de l exercice suivant celui de la récolte. Il n y a pas lieu d ailleurs de majorer cette valeur bloquée des frais de mise en bouteille si celle-ci intervient après la date de blocage. Cependant les exploitants qui pratiquent la déduction pour financement des immobilisations ou des stocks (voir 154) renoncent définitivement à ce système de blocage. 1225 - Option pour la constatation de provisions pour les stocks de spiritueux Cette option qui est la dernière-née dans le temps puisqu'issue du projet de loi de finances 2000 dans son article 24 ter, permettrait aux viticulteurs soumis au régime du réel simplifié d imposition d évaluer leurs stocks au prix de revient ou au cours du jour à la clôture de l exercice et, lorsqu ils sont évalués au prix de revient, de constater le cas échéant des provisions pour dépréciation. Cette nouvelle option est semble-t-il assez curieuse puisque sa motivation était d éviter la taxation des plus-values latentes sur stock. Or (voir 1113) l évaluation des stocks sous le
Les options agriculture régime du réel simplifié se fait en fonction du cours du jour moins une décote de 30 % avec de plus un système de blocage. Critères de choix Pendant la période de blocage progressif des stocks, le gain d impôt et donc l amélioration de la trésorerie sont évidents. Cependant, la sousévaluation des stocks déforme l image économique du bilan et la vente globale des stocks pour une raison quelconque génère un surcroît d impôt certainement supérieur à l économie réalisée pendant la période de blocage. C est pourquoi le législateur a prévu des mesures spécifiques lors de l apport de ces stocks à une société et lors de la cession ou la cessation d activité (voir 141). D autre part, l application du système de blocage des stocks à rotation lente n est pas très aisée car elle implique le suivi des dates d entrée et de sortie ainsi que le prix de chaque produit ou animal susceptible de rester sur l exploitation plus de deux ans. 123 - Méthode de valorisation des avances aux cultures Les avances aux cultures correspondent aux frais et charges engagés au cours d un exercice pour obtenir une récolte levée après la clôture de cet exercice. Elles représentent : les frais d approvisionnements : semences, engrais, produits de traitement, les frais de main d œuvre salariée relatifs aux façons culturales, à l amendement des terres et aux semis, les frais de matériel relatifs à ces mêmes travaux, soit : carburants, lubrifiants, entretien, réparations, amortissements et travaux réalisés par des tiers. Elles correspondent donc à une partie seulement du prix de revient de la production en cours. L administration a déterminé quatre méthodes d évaluation pour ces avances aux cultures. L exploitant peut opter pour l une ou l autre de ces méthodes, sous certaines conditions bien sûr. Pour ce faire, une note expresse doit être jointe à la déclaration de résultats du premier exercice pour lequel la méthode s applique. En principe l exploitant doit mentionner chaque année dans un document annexé à la déclaration de résultats la méthode retenue et l exercice auquel cette méthode s est appliquée pour la première fois. 1231 - Méthode transitoire (T) Cette méthode permet d évaluer les avances aux cultures en multipliant par deux le prix des matières premières et fournitures consommables qui sont en terre. Cette option, d une durée de trois ans, est non renouvelable et n est possible que pour les exploitants passant du forfait au régime réel simplifié. Si l exploitant passe à un régime réel normal, il devra obligatoirement appliquer une méthode M ou R. Au cours de cette période de trois ans, l exploitant peut toujours opter pour une méthode M ou R. 1232 - Méthode forfaitaire (F) Cette option d une durée de trois ans et renouvelable une fois de façon expresse permet d évaluer, comme son nom l indique, de manière forfaitaire, les avances aux cultures à partir de coûts standards établis par les centres de gestion. Elle est cependant réservée aux exploitants qui passent du forfait ou du régime transitoire au régime du réel simplifié. S il y a dépassement des limites supérieures du régime du réel simplifié, les méthodes M ou R devront être retenues.au cours de la période d application de cette méthode, l option pour les méthodes M ou R est toujours possible. 1233 - Méthode mixte (M) Cette méthode consiste à évaluer de manière réelle les approvisionnements en terre ainsi que les façons culturales réalisées par des tiers. Concernant les autres composants des avances aux cultures, deux variantes sont possibles : variante M1 : les autres façons culturales (frais de mécanisation) ainsi que les frais de main d œuvre salariée sont évalués de manière forfaitaire selon des coûts standards ; variante M2 : évaluation réelle des frais de main d œuvre, les autres façons culturales étant estimées soit en multipliant les durées d utilisation des différents types de matériels par des coûts horaires standards, soit en utilisant des coûts standards à l hectare. L option pour la méthode M a une durée de dix ans et se reconduit tacitement par périodes décennales. Il est à tout moment possible de passer d une variante à l autre à condition d effectuer à chaque fois une option expresse. L option
pour la méthode R est, elle aussi, possible par renonciation expresse à la méthode M. 1234 - Méthode réelle (R) Les approvisionnements en terre ainsi que les façons culturales sont ici encore évalués de manière réelle. Pour les frais de main d œuvre ainsi que pour les autres façons culturales, là encore, deux variantes sont possibles : variante R1 : l évaluation de ces éléments se fait en appliquant aux frais correspondants comptabilisés un coefficient variable selon la date de clôture de l exercice. Ce coefficient est égal au rapport entre le temps passé sur l exploitation pour les cultures en terre à la clôture de l exercice et le temps total consacré aux cultures. Les temps de travaux par nature de culture peuvent être tirés d études statistiques ; variante R2 : la méthode est identique ; cependant, les temps entrant dans le calcul du coefficient sont les temps réellement pratiqués sur l exploitation. Les caractéristiques de l option pour la méthode R sont identiques à celles pour la méthode M à la différence près qu il est impossible de revenir à une autre méthode lorsque l option R a été effectuée. Critères de choix Quoique ne représentant pas un prix de revient complet, la méthode R a le mérite de présenter un bilan plus proche du principe de "l image fidèle" mais a pour inconvénient l interdiction de revenir à toute autre méthode. Concernant l optimisation fiscale, l exploitant devra comparer à sa propre exploitation les données standards publiées.il n est en effet pas du tout évident que celles-ci soient plus avantageuses. La méthode M est en tout état de cause la plus couramment pratiquée, tout au moins pour les cultures non spécialisées. 124 - Option pour la réintégration anticipée des déductions pour investissement Nous verrons ( 154 ci-après) que les exploitants peuvent déduire de leur résultat imposable, sous certaines conditions, une somme destinée à l acquisition ou à la création, dans les cinq ans, d immobilisations ou de stock à rotation lente. A défaut, ces sommes sont à réintégrer au résultat du cinquième exercice suivant l exercice de déduction. Cette possibilité est en fait une décision de gestion et non une option. Cependant, par option, il est possible d anticiper la réintégration de tout ou partie des déductions si : l exploitant exerce son activité depuis au moins quatre ans, le résultat de l exercice offrant la possibilité de réintégration est inférieur d au moins 20 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents. Ce résultat est déterminé après abattement JA de 50 % (voir 155) mais avant imputation des ARD et avant abattement centre de gestion. La moyenne triennale de référence, elle, tient compte des résultats déficitaires et des ARD. Cette option doit être expresse et se concrétise par une note jointe à la déclaration de résultat de l exercice de réintégration. 13 - Options liées aux modalités d imposition 131- Système du quotient Le système du quotient est un système d écrêtement qui a pour but d atténuer la progressivité de l impôt lorsque le bénéfice est exceptionnel. Le mécanisme de ce système consiste à : déterminer le revenu net global R1 en retenant au titre des BA la moyenne des résultats des trois années précédentes ou 100 000 francs (50 000 francs pour le transitoire) si ce chiffre est plus élevé, diviser par cinq la différence entre le BA de l année et R1, ajouter ce résultat à R1 pour obtenir R2, l impôt global dû par l exploitant étant égal à l impôt sur R1 plus cinq fois la différence de l impôt calculé sur R1 et R2. Concernant la détermination de R1, le revenu agricole s entend comme le revenu agricole net imposable, c est-à-dire après application de l abattement centre de gestion et après déduction ou réintégration de la déduction fiscale pour investissement (voir 154). Ce système n est applicable que si l ensemble des conditions ci-après sont remplies : relever du régime transitoire ou d un régime réel ; le résultat doit d une part être supérieur à 100 000 francs (ou 50 000 pour le régime transitoi-
Les options agriculture re), d autre part excéder une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents. Pour la détermination de cette moyenne, les résultats s entendent avant abattement centre de gestion, en retenant les déficits pour une valeur nulle et en ne tenant pas compte des déductions ou réintégrations des déductions fiscales pour investissement ; l exercice de demande d application et les trois exercices précédents doivent avoir une durée de douze mois. Ce principe supporte toutefois une exception lorsque le premier exercice clos sous un régime réel est inférieur à douze mois (voir 153) ; l exploitant doit exercer son activité depuis au moins quatre ans ; les conditions d exploitation durant l exercice de demande d application doivent être comparables à celles des trois années précédentes. Les revenus qui n entrent pas dans le cadre de la gestion courante de l exploitation sont exclus du quotient. Il s agit essentiellement : des profits résultant de la perception d indemnités d assurance décès-invalidité, des profits soumis à un taux proportionnel, - des profits résultant d une cession ou cessation d activité. Cette option est ponctuelle et valable uniquement pour l exercice au titre duquel elle est formulée. Elle consiste en une note jointe à la déclaration mentionnant notamment les modalités de calcul de la fraction du bénéfice pour lequel elle est exercée. Il est à noter que l application du système du quotient peut être aussi demandée par voie de réclamation. Ce dispositif ne peut cependant pas se cumuler au titre d une même année avec : l option pour la moyenne triennale (voir 132), l option pour l étalement des profits sur stocks à rotation lente (voir 1222). Cette option, même si sa mise en œuvre se révèle parfois complexe, est importante et peut conduire à des réductions d impôt très substantielles. Elle peut en outre être exercée sur plusieurs exercices successifs. 132 - Option pour le système de la moyenne triennale Ce système optionnel qui s applique à l ensemble des revenus agricoles n a pas remporté un grand succès lors de sa mise en place du fait, à cette période, de son caractère irrévocable. C est pourquoi la loi de finances de 1997 a instauré le principe d une durée quinquennale avec tacite reconduction. Pour exercer l option, il faut être soumis à un régime réel ou transitoire depuis au moins trois ans. Elle est formulée par une note jointe à la déclaration de revenus ou la déclaration de résultats du premier exercice auquel elle s applique. Notons que cette option ne peut être faite l année de cession ou de cessation d activité sauf dans le cas d un apport en société. Lorsque cette option est exercée, le bénéfice agricole imposable sera alors égal à la moyenne des résultats de l exercice et des deux exercices précédents. Pour le calcul de cette moyenne, il n est pas tenu compte des reports déficitaires, et les bénéfices sont retenus avant éventuellement imputation de l abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé mais après la réduction de 50 % sur les bénéfices des jeunes agriculteurs (voir 155) et la déduction pour investissement (voir 154). L abattement centre de gestion s applique alors sur la moyenne calculée. L option pour la moyenne triennale interdit : l option pour le retour au forfait (voir 112), l option pour le système du quotient (voir 131), l option pour l imposition étalée des profits sur cession de stocks à rotation lente (voir 1222). A l issue d une période quinquennale, lors du dépôt de la déclaration de résultats du dernier exercice, l exploitant pourra renoncer à cette option en joignant une note expresse sur papier libre comprenant le détail du calcul du bénéfice imposable au taux marginal. En effet, pour l imposition du dernier exercice d application de l option, l excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est taxé au taux marginal d imposition applicable au revenu global déterminé compte tenu de cette moyenne. A la suite d une renonciation, il n est plus possible d exercer cette option avant l expiration d une période de cinq ans. Lors de la cession ou la cessation d activité, l imposition du dernier exercice est identique à celle de l exercice de renonciation. En cas d apport à une société, cette taxation au taux marginal est aussi applicable, curieusement d ailleurs puisque l option se poursuit normale-
ment pour l imposition de la quote-part des résultats de la société revenant à l apporteur. Partant d un principe de lissage des revenus qui, au départ, semble simple, cette option s avère assez complexe (conf. instruction du 16 avril 1998) et les conséquences inhérentes à sa sortie ne peuvent pas toujours être maîtrisées. 133 - Etalement d imposition des revenus exceptionnels (article 163 OA) Cette option qui n est pas réservée aux seuls agriculteurs ne sera ici citée que pour mémoire. Il est cependant à noter que, lorsque les conditions en sont remplies, son application peut se cumuler avec l application du régime de la moyenne triennale exposé au paragraphe précédent. 14 - Options liées à une cessation d activité ou à un apport en société 141 - Traitement des profits sur stocks à rotation lente dont la valeur a été bloquée 1411 - Dans le cadre de l apport de l exploitation à une société ou un groupement 14111 - Option pour la réintégration par cinquièmes dans les résultats de la société Les stocks à rotation lente bénéficiant des dispositions de l article 72B (voir 122) inclus dans un apport et comptabilisés dans le bilan de l apporteur en valeur bloquée peuvent bénéficier, par option, d un régime d étalement. L apport, effectué par des personnes physiques, doit être réalisé dans les conditions définies à l article 151 octies du CGI. La société bénéficiaire doit être soumise à un régime réel et peut être passible soit de l IR, soit de l IS. Cette option conjointe de l apporteur et de la société doit figurer dans l acte constatant la constitution de la société (ou dans l acte d apport si la société existait déjà). Dans ce cas, les profits afférents à l apport des stocks ne sont pas imposés au nom de l apporteur mais sont réintégrés par fractions égales dans les résultats de la société de l exercice d apport et des quatre exercices suivants. 14112 - Option pour le report d imposition dans les résultats de la société Lorsque l apport est effectué dans les mêmes conditions que le paragraphe précédent, il est possible d opter, et là encore dans les mêmes conditions de forme, pour que l imposition des profits afférente à l apport des stocks à rotation lente bénéficiant de l article 72B soit reportée jusqu au moment de la vente de ces stocks. La société doit alors inscrire les stocks à la valeur comptable pour laquelle ils figuraient au dernier bilan de l entreprise apporteuse. 1412 - Dans le cadre d une cession ou d une cessation d exploitation Par option consistant en une note jointe à la déclaration de résultats de l année de cessation, les bénéfices dégagés lors de la cession de ces même stocks peuvent être rattachés par fractions égales aux résultats de l année de cessation de l activité et des deux années précédentes. 142 - Option pour l article 151 octies du CGI Cette option n est pas spécifiquement agricole. En outre, notons que jusqu en 1996 cette option était peu pratiquée en matière agricole car l obligation d apport de l intégralité de l actif immobilisé faisait que les bâtiments et les terres inscrits au bilan de l apporteur devaient eux aussi être apportés. La rédaction actuelle de l article 151 octies ouvre un volet spécifiquement agricole en précisant : «le bénéfice de cet article est applicable aux apports, par un exploitant agricole individuel, de l ensemble des éléments de l actif immobilisé à l exception des immeubles, si ceux-ci sont immédiatement mis à disposition de la société bénéficiaire de l apport dans le cadre d un contrat écrit et enregistré visé aux articles L 411-1, L 411-2 et L 416-1 du code rural». Par suite, cette option est beaucoup plus couramment utilisée et permet notamment : de reporter l imposition des plus-values sur éléments non amortissables jusqu à la cession de ces biens par la société ou jusqu à la cession des droits sociaux ou du rachat de ceux-ci par la société ; d étaler les plus-values sur éléments amortissables, celles-ci étant réintégrées par fraction de un cinquième ou un quinzième dans les résultats de la société selon la nature des biens ;
Les options agriculture d apporter les stocks en valeur nette comptable (cette disposition est de grande importance en matière agricole). Note : voir les obligations déclaratives postérieures à l option. Critères de choix L option pour ce régime paraît très favorable pour les entreprises apporteuses qui n ont pas de reports déficitaires permettant d absorber ces plus-values, ou qui ne sont pas bénéficiaires d un régime d exonération de ces mêmes plus-values. Cependant, le choix devient très délicat lorsque l exploitation apporteuse n est pas soumise à plus-value, suite par exemple à l application de l article 151 septies, mais possède des stocks dont la valeur n est pas bloquée (article 72 B) et pouvant générer un profit significatif lors de leur évaluation en valeur vénale. 143 - Etalement d imposition du solde de subvention d équipement Les subventions d équipement versées par l Etat, les collectivités publiques ou tout autre organisme public pour la création ou l acquisition d immobilisations déterminées sont, sur décision de gestion, rapportées aux résultats des exercices ultérieurs suivant un rythme fonction de la nature des immobilisations. Dans le cadre d un apport à une société, par un exploitant individuel et dans les conditions de l article 151 octies du CGI, une option conjointe de l apporteur et de la société dans l acte d apport peut être formulée. Cette option aura pour effet de ne pas intégrer dans le résultat de l exercice de l apport, chez l apporteur, le montant des subventions non encore rapportées, mais de les réintégrer par parts égales dans les résultats de la société bénéficiaire de l apport dans les conditions suivantes : sur la nouvelle période d amortissement du bien après l apport pour les immobilisations amortissables, sur le reste de la période de réintégration initialement retenue chez l apporteur pour les immobilisations non amortissables. La durée résiduelle de réintégration de la subvention à la date de l apport doit être mentionnée dans l option. 144 - Reprise des engagements concernant la déduction fiscale pour investissement Dans le cadre de la déduction fiscale pour investissement (voir 154), la cessation d activité implique la réintégration dans le résultat du dernier exercice de la totalité des déductions antérieurement pratiquées et non affectées. En principe, l apport en société d une exploitation individuelle déclencherait donc la réintégration de ces mêmes déductions. Par option consistant en un engagement figurant soit dans l acte d apport, soit dans l acte de constitution de la société, l apporteur est dispensé de rapporter au résultat de son dernier exercice les déductions pratiquées antérieurement et non affectées. Ce dispositif est applicable lorsque : l apport est effectué dans les conditions de l article 151 octies du CGI, la société bénéficiaire de l apport est une société civile, relevant de l IR, et soumise à un régime réel. Dans ce cas la société bénéficiaire de l apport doit utiliser ces déductions conformément au dispositif décrit 154. En cas de non-respect des engagements de la société bénéficiaire des apports, c est l apporteur qui rétroactivement, au titre de l exercice d apport, supportera les conséquences de ce non-respect. Note : les déductions reprises par la société ne peuvent pas faire l objet d une réintégration volontaire (voir 124). 15 - Décisions de gestion spécifiquement agricoles valant option 151 - Animaux : stocks ou immobilisations? En matière fiscale les animaux doivent en principe figurer en stocks. Les exploitants soumis au régime du réel normal d imposition peuvent inscrire en tant qu immobilisations amortissables les animaux suivants : équidés et bovidés utilisés comme animaux de trait ou affectés exclusivement à la reproduction, chevaux de course à compter du 1 er juillet qui suit leur naissance et qui sont mis à l entraînement,
chevaux de concours âgés de plus de 2 ans. Ce choix en fait très limité procure cependant les avantages suivants : non prise en compte des produits de leur cession pour la détermination des seuils, les produits de cession relèvent alors du régime des plus-values professionnelles. 152 - Inscription ou non des améliorations culturales Les exploitants qui passent du forfait à un régime de bénéfice réel (ou transitoire) peuvent inscrire à l actif du bilan d ouverture (ou du tableau des immobilisations) les améliorations du fonds résultant des pratiques culturales lorsque les transactions en usage dans la région en font état. Ce choix est définitif et dépend essentiellement des pratiques régionales. 153 - Choix de la date de clôture Ce choix n existe que pour les exploitants relevant d un régime réel et n est possible que : lors de l application d un régime réel dès le début d activité, lors du passage du forfait ou du transitoire au réel, lors d une reconversion d activité. La date de clôture du premier exercice au réel lors d un changement de régime doit être fixée soit le 31 décembre de la première année d application de ce régime soit avant. Lors d un début d activité, cette date doit être fixée entre la date de début d activité et le 31 décembre de l année suivante. Bien entendu, si aucun exercice n est clos au titre de la première année, une déclaration provisoire de résultat sera à produire au 31 décembre de celle ci. Dans le cas d un changement très important de production soit par création d une activité nouvelle, soit par développement d une activité existante exercée jusqu alors en complément d activités abandonnées ou diminuées, la périodicité de l exercice peut être modifiée librement. Cependant, en cas de changement progressif, le chiffre d affaires de l activité nouvelle doit représenter plus de 60 % du chiffre d affaires total de l exploitation pour chacun des deux exercices précédents d une durée de douze mois. L exercice suivant peut alors être modifié pour adapter la date de clôture aux caractéristiques de l activité nouvelle. 154 - Déduction pour financement des immobilisations et des stocks à rotation lente 1541 - Montant de la déduction Les exploitants soumis à un régime réel peuvent déduire chaque année de leur bénéfice une somme allant jusqu à 15 000 francs ou 35 % du bénéfice dans la limite de 52 500 francs, avec la possibilité de pratiquer une déduction complémentaire correspondant à un pourcentage de la fraction de bénéfice comprise entre 150 000 et 500 000 francs. Ce pourcentage complémentaire est de : 10 % pour les exercices ouverts en 1997, 15 % pour les exercices ouverts en 1998, 20 % pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1999 ou dès 1997 pour les exploitants remplissant les conditions d obtention des aides pour travaux de mise aux normes. Ainsi, pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1999, la déduction maximale pour un exploitant dont le résultat est au moins égal à 500 000 francs est de 122 500 francs. Il est à noter que depuis la loi de finances de 1997, l exploitant peut déduire une somme comprise dans ces limites. Avant, il devait obligatoirement, s il voulait utiliser ce dispositif, déduire la totalité des montants ci-avant définis. Pour les GAEC et les EARL ne relevant pas du régime IS, le plafond de la déduction est multiplié par le nombre d associés exploitants, sans pouvoir excéder trois fois les limites prévues pour un exploitant individuel. Le bénéfice de référence est celui de l exercice soumis à l impôt selon le barème progressif ou soumis à un taux réduit d imposition. Celui-ci s entend avant : abattement centre de gestion, imputation des déficits antérieurs et des ARD, application du système du quotient (voir 131) ou de la moyenne triennale (voir 132), mais après abattement de 50% en faveur des jeunes agriculteurs (voir 155). Toutefois, lorsque cette réduction de 50 % bénéficie à un associé
Les options agriculture d une société, la déduction pour financement des immobilisations et des stocks s opère avant cet abattement puisque c est la société qui bénéficie de la déduction. Aucune formalité particulière n est requise pour l exercice de cette déduction. Il suffit de reporter la somme à déduire dans les rubriques prévues à cet effet sur les imprimés fiscaux. 1542 - Utilisation de la déduction La déduction doit être utilisée dans les cinq années qui suivent celle de sa réalisation, soit pour l acquisition ou la création d immobilisations amortissables nécessaires à l activité, soit pour l acquisition ou la production de stocks à rotation lente (supérieure à un an). En outre, la loi d orientation agricole (applicable depuis juillet 1999) vient compléter les possibilités d affectation en précisant que rentre dans ce dispositif : «la souscription de parts sociales de sociétés coopératives agricoles dans la limite des investissements nouveaux réalisés par elles et dont elles peuvent justifier à la clôture de l exercice et au prorata du capital souscrit par les coopérateurs dans le financement de cet investissement». Cette dernière mesure semble d une mise en œuvre extrêmement complexe et n a fait jusqu à présent l objet d aucun commentaire de la part de l administration. Lorsque la déduction est utilisée à l acquisition ou la création d immobilisations amortissables, la base d amortissement de celle-ci est réduite à due concurrence. Cette imputation est une décision de gestion, de ce fait aucune affectation rétroactive n est admise. Il faudra joindre à la déclaration de résultat de l année d investissement un état annexe au tableau des immobilisations comportant des renseignements relatifs aux biens sur lesquels s imputent les déductions. Lorsque l exploitant décide d affecter la déduction à l acquisition ou à la production de stocks à rotation lente, la déduction est définitivement acquise s il est constaté, au plus tard à la date de clôture du cinquième exercice suivant celui au cours duquel la déduction est pratiquée, une augmentation en valeur des stocks dont la valeur n est pas bloquée (voir 122) au moins égale au montant de cette déduction. La doctrine administrative permet de choisir entre deux modes d affectation : soit l affectation de tout ou partie de la déduction aux variations exercice par exercice, soit l affectation de tout ou partie de la déduction à la variation mesurée sur les cinq exercices. Là encore, l exploitant devra joindre à sa déclaration annuelle de résultats, et pour la première fois à compter de l année qui suit celle de la première déduction, un état mentionnant les déductions pratiquées les cinq années précédentes et les variations de stock des cinq années correspondantes et de l année. Lorsque la déduction n a pas été utilisée conformément à son objet, elle est rapportée aux résultats de la cinquième année qui suit sa réalisation (voir cependant 124 et 144). Critères de choix Ce dispositif issu de la loi de finances de 1987 n a pas, dans ses premières applications, suscité un intérêt particulier. Cependant, au fur et à mesure des lois de finances qui l ont modifié, nous sommes aujourd hui en présence d un outil très significatif de différé d imposition. Mieux, pour les agriculteurs qui gèrent des stocks à rotation lente et dont les résultats sont significatifs, l affectation de la déduction à la constitution de stocks permet de réduire très sensiblement les résultats imposables. Le choix de l imputation année par année permet d autre part de ne pas obliger l exploitant à avoir des stocks en constante augmentation. En effet, dans ce cadre, un déstockage sur un ou plusieurs exercices n est pas obligatoirement pénalisant. L option pour la réintégration anticipée (voir 124) permet aussi d utiliser ce dispositif comme un moyen de lissage des revenus. 155 - Abattement de 50 % jeune agriculteur Le bénéfice imposable des exploitants soumis à un régime réel d imposition, établi entre le 1/1/93 et le 31/12/2000, qui bénéficient des prêts moyen terme spéciaux ou de la dotation installation jeunes agriculteurs, est déterminé, au titre des soixante premiers mois d activité, à compter de la date d octroi de la première aide, sous déduction d un abattement de 50 %. Le point de départ du délai de 60 mois est la date de début d activité. Dans le cas où la date
de début d activité ne coïncide pas avec la date de l attribution de l aide, les exploitants remplissant les conditions requises peuvent demander la rétroactivité de l abattement sur les exercices non prescrits. Cette réduction de 50 % ne peut se cumuler avec l abattement centre de gestion agréé. Cependant, si le délai de 60 mois ne correspond pas avec la clôture d un exercice, sur ce même exercice, au prorata temporis, une partie pourra bénéficier de l abattement 50 %, l autre de l abattement centre de gestion. Pour bénéficier de cet abattement, aucune formalité particulière n est requise. Il suffit de reporter le montant de l abattement dans les rubriques prévues à cet effet sur les imprimés fiscaux. Les intéressés doivent en outre joindre à la première déclaration de résultats sur laquelle est opérée la réduction de 50 % une copie de la décision d octroi de la dotation d installation ou des prêts à moyen terme spéciaux. Lorsque les bénéficiaires des aides sont tenus de les reverser, l abattement de 50 % doit être remis en cause sur les années non prescrites. 156 - Application du régime d imposition des subventions d équipement à la DJA Lorsque la dotation d installation aux jeunes agriculteurs est affectée en tout ou en partie à la création ou à l acquisition d immobilisations, les jeunes agriculteurs peuvent décider de lui appliquer le dispositif d étalement prévu pour les subventions d équipement. 2 - LA TVA AGRICOLE ET LES OPTIONS Contrairement à la fiscalité directe, il n existe qu un seul régime en matière de TVA en agriculture. Il s agit du régime simplifié de TVA agricole. Celui-ci concerne deux catégories de personnes : d une part, les exploitant agricoles, d autre part, les propriétaires bailleurs de biens ruraux. 21 - Situation des exploitants agricoles Les exploitants agricoles sont soumis à la TVA pour leur activité agricole soit à titre obligatoire, soit par option. Lorsqu ils ne sont pas redevables de la TVA, les agriculteurs peuvent bénéficier du régime du remboursement forfaitaire. Ce remboursement forfaitaire est égal à 4 ou 3,05 % du montant des encaissements selon la nature des produits vendus. L assujettissement au régime simplifié agricole en matière de TVA est obligatoire pour les exploitants dont la moyenne des recettes mesurée sur deux années consécutives excède le seuil de 300 000 francs, qui exercent une activité d herbager ou d éleveur industriel et qui sont propriétaires de plus de 200 bovins ou ont vendu plus de 100 bovins au cours de l année civile, qui effectuent des opérations commerciales portant sur des animaux de boucherie, qui réalisent des activités agricoles à l aide de moyens, procédés ou techniques identiques à ceux utilisés par les industriels ou les commerçants. 211 - Option pour l assujettissement à la TVA Lorsqu ils ne sont pas assujettis à titre obligatoire, les exploitants agricoles, personnes physiques ou personnes morales, peuvent être assujettis par option. Cette option est également ouverte pour les CUMA et les coopératives d insémination artificielle. Pour ce faire, une déclaration 3500 bis doit être déposée avant le 1 er février de l année au titre de laquelle l exploitant entend être assujetti, la date d effet étant alors le 1 er janvier. Lors d un début d activité, cette déclaration doit être faite dans les 30 jours. L option peut être globale et couvre alors toutes les activités agricoles, ou restreinte et dans ce cas, elle ne couvre pas les activités se rapportant à la vente d animaux de boucherie-charcuterie. Elle est valable pour une période de trois années civiles et se reconduit tacitement par périodes de cinq ans. Elle devient caduque lorsqu il y a dépassement du seuil des 300 000 francs. Une possibilité de renonciation est ouverte au terme de chaque période d application en adressant au service compétent avant le 1 er novembre de la dernière année d application une note sur papier libre. Cette renonciation est cependant
Les options agriculture impossible à l issue d une période au cours de laquelle l exploitant a bénéficié d un remboursement de crédit de TVA. 212 - Option pour le mode de déclaration Au moment de son assujettissement au régime de la TVA agricole, l exploitant peut choisir entre deux modes de déclaration : soit le régime de droit commun consistant au dépôt de quatre déclarations d acompte et d une déclaration annuelle de régularisation CA12 A (déposée avant le 5 mai de chaque année), soit, par option, pour le dépôt de déclarations CA3 par trimestre et liquidant la TVA réellement due sur cette période. Cette option est en principe irrévocable et doit être envoyée au service des impôts avant le 5 mai pour prendre effet au 1 er janvier. Elle peut être aussi exercée par mention sur la déclaration 3500 bis lors de l assujettissement. 22 - Situation des propriétaires de biens ruraux Les propriétaires de biens ruraux donnés à bail peuvent, depuis le 1 er octobre 1988, opter pour l assujettissement des loyers à la TVA. L option peut être exercée par toute personne qui donne en location des terres ou des bâtiments à usage agricole. Sont donc concernées les personnes physiques ou morales, les indivisions, les usufruitiers. L option ne peut porter que sur la location d immeubles à usage agricole en vertu d un bail (ou d une mise à disposition à titre onéreux) enregistré. Elle n est possible que si le preneur est luimême assujetti à la TVA en tant qu exploitant agricole. Elle peut être faite à tout moment et prend effet au premier jour du mois au cours duquel elle est exercée. Elle est d une durée de 60 mois avec renouvellement par tacite reconduction par périodes de 60 mois également. Elle peut être dénoncée 30 jours au moins avant l expiration d une période, mais cette dénonciation est impossible si au cours de la période, le bailleur a bénéficié d un remboursement de crédit de TVA. L option est globale et indivisible. Elle concerne donc : tous les baux enregistrés conclus par le bailleur avec des preneurs redevables de la TVA au moment ou au cours de l option, tous les baux enregistrés dont le preneur deviendrait redevable en cours d option, tous les baux enregistrés concernés par l option et dont le preneur cesserait d être assujetti à la TVA. L option se matérialise par l envoi d une lettre signée du bailleur, en joignant : une déclaration 3500 bis, la copie de la page du bail portant la mention de l enregistrement, une copie de la déclaration 3500 bis du preneur ou une copie de sa dernière déclaration de TVA. Elle doit être envoyée au service des impôts du lieu du domicile du bailleur s il s agit d une personne physique, d encaissement des loyers s il s agit d une indivision, de dépôt de la déclaration de résultats s il s agit d une personne morale. Critères de choix Il est évident que si l on néglige le surcroît de travail généré par les obligations déclaratives, cette option est intéressante pour le bailleur puisque celui-ci sera admis à procéder aux déductions selon les règles de droit commun, mais aussi pour le preneur qui fera, lui, l économie du droit au bail de 2,5 %. La disparition programmée du droit au bail enlèvera tout l intérêt de l option pour le preneur. Quant à savoir s il est possible de pratiquer cette option pour un bail à métayage, l administration considère que non, mais la cour d appel de Nancy, par deux arrêts consécutifs, considère que oui. Il faudra donc attendre la décision du Conseil d Etat. En tout état de cause la Cour de cassation considère, elle, que le droit au bail n est pas dû par le métayer si celui-ci est assujetti à la TVA en qualité d exploitant.
Tableau indicatif des références légales et documentaires N Paragraphe Texte de loi Documentation administrative ou instruction 1131 Art 68 F 5E 212 1132 Art 69 5E 214 1134 Art 69 5E 214 1136 Art 69 B 5E 2111 1211 Art 38 Sexdecies D Annexe III 1212 Art 38 Sexdecies D-I Annexe III 1221 Art 72 B 5E 3222 1222 Art 72 B Bis 5E 3222 1223 et 1224 Art 38 Sexdecies JC Annexe III 123 Art 72A et 74 a 5E 3222 5E 33 124 Art 72 D BOI 5E 1-97 ; 5E 1-98 131 Art 75 OA 5E 4311 132 Art 75 OB 5E 4312 BOI 5E 2-98 14111 Art 72 BIII 5E 3222 14112 38 Sexdecies GC Annexe III 1412 Art 72 BIV 142 Art 151 Octiès 5E 3223 143 42 Septies BOI 4A 4-95 144 Art 72 DII 5E 422 151 Art 38 Sexdecies BII Annexe III 152 Art 38 Sexdecies OK Annexe III 153 Art 73 5E 2321 154 Art 72 D 5E 421 et 5E 422 155 Art 73 B 156 Art 73 C 5E 3223 21 Art 298 Bis 3 I-12 22 Art 260-6 3 I-15 CONCLUSION Le but de tout conseil en entreprise est d optimiser le revenu disponible de son client. En matière agricole, l option (quelle qu elle soit) est un passage obligé pour y parvenir. Cependant, la multiplication de ces options et leurs modifications au fur et à mesure de chaque loi de finances (celle de 2000 ne fera d ailleurs pas exception) rendent l utilisation de ces outils de plus en plus complexe. Ce sentiment d insécurité fiscale n est malheureusement pas dissipé par la publication d instructions administratives dont la lecture est parfois difficile. La MSA ellemême n a pas échappé au phénomène optionnel en mettant en place plusieurs options. L une d entre elles consiste à opter pour le calcul des cotisations en fonction du résultat de l année N, le régime de base prévoyant ce calcul sur la moyenne triennale N-3 ; N-2 ; N 1. Cette option permet en outre de provisionner les cotisations dans le résultat de l exercice N. Elle ne permet cependant pas de modifier le calcul de la CSG et du RDS qui reste fonction des résultats N-4 ; N-3 et N-2. Bernard NONCIAUX Expert-comptable