ST/SG/AC.8/2001/CRP

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1 ST/SG/AC.8/2001/CRP juillet 2001 Français seulement GROUPE SPECIAL D'EXPERTS DE LA COOPERATION INTERNATIONALE EN MATIERE FISCALE Dixième Réunion Genève, septembre 2001 Approches du Règlement des Litiges en Matière de Prix de Transfert 1/ 1/ Ce document a été redigé par Monsieur Noureddine Bensouda, Directeur des Impôts, Ministère de l=economie et des Finances, Rabat, Maroc. Les points de vue et opinions exprimés dans le présent document sont ceux de l'auteur et ne correspondent pas nécessairement à ceux de l'organisation des Nations Unies.

2 2 Approches du Règlement des litiges en matière de prix de transfert* I. Introduction Du point de vue financier, les prix de transfert constituent probablement l=un des thèmes les plus importants en matière de fiscalité internationale. En effet, plus de 60 % du commerce mondial se fait par et au sein des entreprises multinationales qui englobent non seulement les sociétés «géantes», mais également les petites et moyennes entreprises possédant une ou plusieurs filiales ou des établissements stables dans des pays autres que celui où elles ont leur siège social. Bien que, dans une large mesure, les entreprises multinationales aient leur siège social dans les pays développés, de plus en plus de sociétés issues de pays en développement, notamment asiatiques, commencent à se développer et à étendre leurs activités au-delà des frontières nationales. Par ailleurs, le phénomène de la globalisation a permis à des entreprises multinationales de pays développés de délocaliser de larges segments de leurs activités vers des pays en développement, où les coûts de la main-d=oeuvre sont relativement bas et les charges sociales et fiscales sont moindres. Les prix de transfert sont l=objet d=une attention particulière ces dernières années, en raison notamment : B Du phénomène de délocalisation des activités productrices; B De la concentration de certaines activités de prestations de services dans des centres opérant au profit de tous les membres de l=entreprise multinationale localisés dans une aire géographique donnée; B Du phénomène du commerce global s=exerçant 24 heures sur 24, et du développement croissant du commerce électronique rendu possible par les nouvelles technologies de l=information. En termes économiques, les prix de transfert sont utilisés au sein d=un groupe multinational afin d=évaluer les performances des entités faisant partie du groupe. En facturant des prix en contrepartie des biens et services transférés au sein d=un groupe, les dirigeants des entités de ce groupe sont en mesure de prendre la meilleure décision possible en ce qui a trait à la vente ou l=achat des biens et services à l=intérieur ou à l=extérieur du groupe. En dépit de sa légitimité économique, le terme prix de transfert est souvent utilisé dans un sens péjoratif, notamment pour désigner, sur le plan fiscal, les transferts indirects de bénéfices d=une entité d=un groupe multinational située dans un pays à pression fiscale élevée vers une autre entité du même groupe située dans un pays à fiscalité privilégiée ou nulle, dans le but de diminuer la

3 3 charge fiscale globale du groupe. Le terme prix de transfert est cependant neutre, et les problèmes des prix de transfert ne doivent pas être nécessairement confondus avec les problèmes de la fraude et de l=évasion fiscales internationales. Même si certaines entreprises multinationales utilisent les prix de transfert à des fins fiscales, la plupart des grands groupes multinationaux préfèrent entretenir avec les autorités fiscales des pays où ils exercent leurs activités de bonnes relations fondées sur la certitude de la charge fiscale, la transparence du système et de la pratique fiscaux et une coopération réciproque sans failles. Il est cependant vrai que l=application des prix de transfert trouve son lieu de prédilection dans une situation qui met en jeu des entreprises associées situées, l=une dans un pays à fiscalité élevée, et l=autre dans un pays à fiscalité privilégiée, voire nulle comme dans le cas d=un paradis fiscal. Même entre des pays à fiscalité élevée, les prix de transfert visent moins à tirer profit de différences de taux légaux d=imposition que de disparités dans les charges fiscales effectives, résultant par exemple de champs d=application territoriale différents, de modalités d=assiette différentes (amortissements, provisions, frais déductibles, plus-values, report déficitaire, etc.) ou d=une rigueur inégale dans l=application des dispositions fiscales ou dans la sanction des infractions à la législation fiscale. La situation financière respective des entités d=une même entreprise multinationale rend également très intéressant tout transfert à celle d=entre elles dont les résultats accusent des pertes chroniques. Cette technique pourrait permettre la compensation des pertes et des bénéfices, en l=absence même de dispositions fiscales permettant la déclaration du revenu mondial avec report des résultats des filiales déficitaires. Accessoirement, la minoration des prix permet de faire l=économie d=une partie des droits de douane ou des impôts indirects. Par ailleurs, la pratique des transferts de prix est fréquemment motivée par des objectifs non fiscaux : contourner le contrôle des changes et les réglementations restreignant le transfert direct des dividendes, faciliter la conquête d=un marché étranger, fuir le pays atteint d=une instabilité monétaire, etc. La présente contribution a pour objet : B D=une part, de donner un aperçu des problèmes nés de la difficulté d=application des prix de transfert du point de vue des pays en développement; B D=autre part, d=examiner les différentes approches administratives et non administratives de règlement des litiges nés de l=application des prix de transfert. II. Difficultés d=application des principes en matière des prix de transfert Face à ces pratiques, les pays développés et, dans une moindre mesure, les pays en développement ont dû réagir, car ils ne peuvent évidemment pas tolérer que leurs souverainetés fiscales soient ignorées par des entreprises multinationales. Le souci légitime de protéger le volume de leurs recettes

4 4 fiscales et l=équilibre de leur balance des paiements a conduit la plupart des pays à doter leurs administrations fiscales respectives des moyens juridiques nécessaires à la lutte contre les transferts indirects de bénéfices, en s=efforçant de rétablir la vérité économique des transactions internes aux groupes de sociétés. En cette matière, les conventions modèles et les conventions fiscales internationales ne font que consacrer le pouvoir de redressement des bénéfices imposables que les administrations fiscales des États tirent de leur législation interne. Ce pouvoir de redressement des prix de transfert, reconnu aussi bien par les conventions que par les législations fiscales, repose sur un principe fondamental : le prix de pleine concurrence. En vertu de ce principe, les prix de transfert entre entreprises associées ou interdépendantes devraient être fixés, à des fins fiscales, sur la base des prix qui seraient appliqués entre des entités indépendantes engagées dans des transactions similaires à des conditions similaires sur le marché libre. Deux catégories de pays peuvent être distinguées en fonction de l=application du prix de pleine concurrence dans leur législation fiscale respective : B Les pays qui ont introduit dans leur législation une mention expresse du prix de pleine concurrence ou du marché libre; c=est l=exemple de l=australie (sect. 136 AD de l=income Tax Assessment Act et du Royaume-Uni (sect. 770 de l=income and Corporation Tax Act 1988); B Les pays dont la législation fiscale permet un ajustement des prix de transfert sans une référence expresse au prix de pleine concurrence; c=est le cas par exemple des États-Unis (sect. 482 de l=internal Revenue Code), de la France (art. 57 du Code général des impôts) et du Maroc (art. 35 de la loi relative à l=impôt sur les sociétés et 33 de la loi relative à l=impôt général sur les revenus). A titre d=illustration, la disposition fiscale marocaine (art. 35 de la loi relative à l=impôt sur les sociétés) stipule : «Lorsqu=une société marocaine a directement ou indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées hors du Maroc, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d=achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat fiscal déclaré. En vue de cette rectification, les prix d=achat ou de vente de la société concernée sont comparés avec ceux des entreprises similaires.» Sur le plan conventionnel, le principe de pleine concurrence a été très tôt inclus dans des conventions fiscales bilatérales des années 20 et 30. Dans un cadre multilatéral, le principe de pleine concurrence est apparu pour la première fois à l=article 6 du projet de convention de la Société des Nations (SDN) de Il a été incorporé dans le projet de Mexico de 1943 et dans le projet de Londres de 1946 à l=article VII. Ces dispositions sont d=une grande similitude avec les dispositions du paragraphe 1 de l=article 9 des modèles de convention de l=ocde et de l=onu qui stipulent que : «1 B Lorsque a) une entreprise d=un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d=une entreprise de l=autre État contractant, ou que

5 5 b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d=une entreprise d=un État contractant et d=une entreprise de l=autre État contractant, et que, dans l=un et l=autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l=une des entreprises mais n=ont pu l=être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.» Le principe du prix de la pleine concurrence s=applique également aux établissements stables dans leurs relations avec le siège principal de la société. C=est ce qui ressort des dispositions du paragraphe 2 de l=article 7 des modèles de convention de l=ocde et de l=onu qui prévoient que : «(Y) lorsqu=une entreprise d=un État contractant exerce son activité dans l=autre État contractant par l=intermédiaire d=un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque État contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu=il aurait pu réaliser s=il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l=entreprise dont il constitue un établissement stable.» Cependant, le principe du prix de la pleine concurrence doit être appliqué avec discernement, car les entreprises multinationales peuvent être amenées à pratiquer des prix attractifs, par exemple en période de démarrage ou de pénétration de marché. L=application du principe peut également se révéler compliquée lorsque l=information pour déterminer ou fixer les prix de transfert n=existe pas dans un État donné, ou lorsqu=aucune comparaison n=existe, ou bien un prestataire rend des services particuliers ou uniques ne se prêtant pas à la comparaison. La tâche peut être rendue difficile également en raison du fait que l=étendue de la souveraineté fiscale des États diffère selon le régime d=imposition en vigueur : mondialisation de l=impôt (revenu mondial) ou territorialité de l=impôt (revenus de source interne). En dépit de ces difficultés, les pays membres de l=ocde ont indiqué qu=ils retiennent le principe du prix de la pleine concurrence, car il «constitue le moyen le plus raisonnable de parvenir à des résultats équitables et de réduire le risque de non-élimination de la double imposition» (par. 5 P-2 des commentaires OCDE). Le prix de pleine concurrence repose sur une comparaison entre les conditions d=une opération entre entreprises associées et celles entre entreprises indépendantes. Un caractère suffisamment comparable doit donc exister. Cette comparaison ne peut résulter que des conditions propres aux opérations de pleine concurrence. Des difficultés d=application peuvent naître du fait de l=indisponibilité, voire de l=inexistence, de données de comparaison. Ces difficultés sont doublées dans le cas des pays en développement dans la mesure où ces pays ne peuvent accéder à ces informations en raison : B B De l=inexistence de banques de données internationales fiables et accessibles aux pays en développement sur les transactions commerciales et financières; et De l=incapacité de ces pays en développement, même dans le cas où des informations

6 6 existent, de pouvoir les traiter et les utiliser, du fait de la faible dotation de leurs administrations fiscales en ressources humaines et en équipements adéquats. Une autre série de difficultés est inhérente à la politique fiscale poursuivie par les pays en développement relativement à l=incitation des investissements extérieurs. En effet, la plupart des pays en développement livrent une bataille législative acharnée, à coups d=incitations fiscales, afin d=attirer sur leur territoire les investisseurs étrangers. La coexistence d=une politique incitative en matière d=investissements étrangers et d=une politique de redressement des prix de transfert semble être une gageure que la plupart des pays en développement ne peuvent se permettre de tenir. En effet, il est difficile de se prononcer officiellement en faveur de la promotion des investissements étrangers, et de prévoir, en même temps, des dispositifs visant à contrecarrer leur implantation. Une autre série de difficultés est liée à l=application des méthodes de détermination des prix de transfert aux transactions du commerce électronique. En principe, ces méthodes doivent permettre de s=assurer que les conditions relatives aux relations commerciales et financières entre entreprises associées sont conformes au principe du prix de pleine concurrence. Que la méthode utilisée soit fondée sur les transactions (Comparable Uncontrolled Price, Resale Price Minus, Cost Price Plus) ou sur les bénéfices (Profits Split, Transaction Net Margin) (cf. annexe pour les méthodes de détermination des prix de transfert), elle doit, pour être efficace, se baser sur un certain nombre de transactions et de situations comparables existant sur le marché libre. L=un des problèmes posés à ce niveau, et non des moindres, est dû aux effets que pourrait avoir l=utilisation fréquente de réseaux internes d=entreprises (Intranet) dans les multinationales sur l=application des méthodes traditionnellement utilisées en matière de contrôle des prix de transfert, en raréfiant les transactions avec des entités extérieures au groupe qui servent généralement de comparaison pour ces méthodes traditionnelles. Le principe de pleine concurrence, selon lequel la répartition des bénéfices entre les unités d=un groupe est effectuée en considérant que les transactions à l=intérieur du groupe doivent être effectuées à des conditions identiques à celles d=un marché de pleine et entière concurrence, repose sur la comparaison des prix pratiqués dans une transaction interne au groupe avec une transaction comparable effectuée entre le groupe et des entreprises indépendantes. Les trois méthodes traditionnelles appliquées actuellement et non basées sur les bénéfices sont la méthode du prix comparable sur le marché libre, la méthode du prix de revente et la méthode du prix de revient majoré et reposent toutes sur une approche comparative, qui suppose l=existence d=une transaction de référence entre le groupe et un contractant extérieur au groupe. Or, le recours croissant des multinationales aux transactions internes au groupe, notamment grâce à l=intranet, raréfie les éléments de comparaison. La fixation des prix de transfert n=étant pas une science exacte, il en résulte, d=une part, que même un contribuable de bonne foi peut être amené à commettre des erreurs et, d=autre part, que l=administration fiscale peut tirer des conclusions fausses à partir d=une situation donnée. Les vérificateurs ne doivent donc pas réclamer des informations d=un poids irréaliste au regard des

7 7 circonstances. Chaque État fixe les obligations fiscales selon ses propres règles. Tout contribuable doit s=assurer que ses prix de transfert sont correctement calculés au plan fiscal avant de les déterminer. L=administration est en droit d=attendre que le contribuable justifie ou se procure tous les documents afférents à l=activité en cause et à la détermination des prix de transfert. Ces documents doivent être conservés pour être présentés lors d=une vérification fiscale (y compris certaines pièces issues des entreprises associées non résidentes). Une dérive peut cependant arriver en la matière si l=administration fiscale exige des documents que les contribuables ne possèdent pas ou qui ne sont pas sous leur contrôle. Pour cette raison, l=ocde a indiqué que les administrations fiscales ne devraient pas réclamer des documents qui ne pouvaient raisonnablement être obtenus. Les administrations fiscales doivent également s=assurer que des secrets commerciaux, professionnels et scientifiques ou, d=une manière générale, toutes informations confidentielles ne sont pas divulgués dans le public. Ceci pose un problème crucial, car dans le domaine de l=espionnage commercial et industriel certaines entreprises pourront légitimement se demander si la transmission à une administration d=informations privilégiées ne pourrait être détournée à des fins autres que fiscales. Les difficultés d=application des méthodes de détermination des prix de transfert donnent lieu à un contentieux immense que les procédures traditionnelles de résolution des contentieux n=arrivent pas à absorber totalement et efficacement. III. Les mécanismes de résolution des litiges en matière de prix de transfert Il y a lieu de distinguer les moyens de règlement des contentieux en matière de prix de transfert des moyens visant à prévenir l=avènement de ces litiges. A. Les moyens traditionnels de règlement des litiges Le fait que deux administrations fiscales ou plus adoptent des positions différentes sur les conditions de la pleine concurrence ou sur les méthodes de détermination des prix de transfert peut aboutir à une double imposition. Celle-ci peut être juridique, lorsqu=un même revenu est imposé par plus d=une administration fiscale entre les mains d=un même contribuable (cas également d=un établissement stable d=une société non résidente). La double imposition peut tout aussi être économique, lorsqu=un même revenu est imposé par plus d=une administration fiscale entre les mains de contribuables différents (cas des entreprises associées). 1. La procédure amiable

8 8 La procédure amiable, prévue par les modèles de convention de l=ocde et de l=onu ainsi que par toutes les conventions fiscales internationales, est un moyen classique de règlement des contentieux conventionnels. Cette procédure peut être utilisée afin d=éliminer les cas de double imposition économique qui est susceptible de résulter du redressement des prix de transfert. En fait, la disposition conventionnelle relative à la procédure amiable (souvent, il s=agira de l=article 25) prévoit trois champs d=application pour celle-ci : B Les cas «d=imposition non conforme aux dispositions de la Convention» (par. 1 et 2 de l=article 25) où la procédure est initiée par le contribuable lui-même; B Les questions relatives à «l=interprétation ou l=application de la Convention» (par. 3 de l=article 25); B Les cas de double imposition non prévus par la Convention (par. 3 de l=article 25). Ces deux derniers domaines d=application ne font pas nécessairement intervenir le contribuable. Les commentaires de l=ocde sur l=article 25 (par. 9) prévoient que la procédure amiable constitue pour les administrations fiscales un moyen de régler les cas de double imposition juridique et économique résultant des rectifications des prix de transfert opérées en conformité avec les dispositions de l=article 9. Les administrations fiscales peuvent notamment, dans le cadre de la procédure amiable, prendre en compte les demandes en vue d=un «ajustement corrélatif», qui consiste en un ajustement en baisse par une administration fiscale de la charge fiscale due par une entreprise associée à la suite d=un «ajustement primaire» des prix de transfert effectué par l=autre administration fiscale. L=objectif d=un tel ajustement corrélatif est de faire en sorte que la répartition des bénéfices entre les deux administrations fiscales soit conforme à l=ajustement primaire et qu=il ne subsiste pas de double imposition. Cependant, l=ajustement corrélatif n=est pas obligatoire, les administrations fiscales n=étant pas tenues de parvenir dans tous les cas à un accord. En vertu de l=article 9, paragraphe 2, des modèles de convention de l=ocde et de l=onu, une administration fiscale ne devrait procéder à un ajustement corrélatif que dans la mesure où elle considère que l=ajustement initial ou primaire est justifié à la fois dans son principe et dans son montant. Les administrations fiscales ne sont pas non plus tenues de procéder à un ajustement corrélatif lorsque, en vertu du nouveau paragraphe 3 de l=article 9 du modèle de l=onu, une entreprise fait l=objet de sanctions pénales pour fraude fiscale. Le caractère non obligatoire de l=ajustement corrélatif est également justifié par des considérations de souveraineté fiscale et par le fait qu=une administration fiscale ne doit pas être obligée de cautionner les conséquences d=un redressement de bénéfices arbitraire ou fantaisiste opéré par l=autre administration fiscale. En définitive, la procédure amiable n=est pas une procédure juridictionnelle et revêt un caractère bilatéral. Les cas triangulaires notamment ne peuvent y

9 9 trouver leur solution. Par ailleurs, en raison de la complexité des problèmes de prix de transfert, cette procédure n=est pas à même de donner aux contribuables une protection suffisante. En effet, les contribuables expriment des craintes de deux ordres : l=esprit de «revanche» de l=administration fiscale qui pourrait ainsi prendre des mesures de rétorsion, et l=absence d=assurance que leur cas sera examiné in abstracto et non en fonction des solutions de cas d=autres contribuables. Cette procédure ne garantit pas une solution efficace non plus dans la mesure où les administrations fiscales n=ont à leur charge qu=une obligation de moyens et non une obligation de résultats. En effet, elles sont seulement tenues de s=efforcer de parvenir à un accord. Il est possible qu=elles n=y parviennent pas en raison de divergences entre leurs législations fiscales respectives ou de restrictions légales à leur pouvoir de négociation. C=est pour ces raisons que certains pays et instances internationales ont envisagé d=autres moyens, tels que la procédure d=arbitrage. 2. La procédure d=arbitrage Le commerce et les flux d=investissements devenant de plus en plus mondiaux, les litiges fiscaux auxquels ils donnent occasionnellement lieu s=internationalisent de plus en plus, et ne mettent plus seulement en cause de simples contentieux entre des contribuables et leur administration fiscale, mais également des litiges entre administrations fiscales. Traditionnellement, ces litiges sont généralement réglés par la procédure amiable, mais cette procédure ne garantit pas une solution si, après consultation, les administrations fiscales ne peuvent arriver à un accord. L=arbitrage est une procédure de résolution des litiges qui se situe à mi-chemin entre les recours administratifs et les recours judiciaires. Cette technique est utilisée depuis longtemps dans le domaine commercial et dans le cadre de certaines organisations économiques internationales. A titre d=illustrations, citons : B L=Accord de libre-échange entre le Canada et les États-Unis; B L=Accord de libre-échange nord-américain; B Le Traité de la Charte de l=énergie qui prévoit un dispositif arbitral; B GATT et OMC et leurs mécanismes de règlement des litiges commerciaux. L=arbitrage a également retenu l=attention dans le domaine du contentieux fiscal, mais à un degré moindre. La seule convention existant sur le plan fiscal est la Convention d=arbitrage en matière fiscale des communautés européennes signée en 1990 et entrée en vigueur depuis le 1er janvier Le recours à l=arbitrage pour le règlement des litiges fiscaux a depuis longtemps été évoqué dans le cadre des travaux relatifs au modèle de convention de l=ocde. Dès 1977, les commentaires sur l=article 27 évoquaient la possibilité de solliciter «l=avis d=un tiers impartial». Les commentaires actuels sur l=article 25 évoquent également cette possibilité, amis de manière timide, car le Comité des affaires fiscales de l=ocde estime que la procédure amiable demeure un mécanisme approprié pour le règlement des différends

10 10 fiscaux. En 1984, l=ocde, dans son rapport sur les ajustements corrélatifs en matière de prix de transfert, examine le recours à la procédure d=arbitrage pour assurer la cohérence des ajustements corrélatifs, mais arrive à la conclusion que le moment n=est pas opportun pour recommander l=institution d=une procédure d=arbitrage. Cependant, la situation a évolué depuis la rédaction de ce rapport. La procédure d=arbitrage des Communautés européennes est entrée en vigueur; de plus en plus de conventions fiscales internationales prévoient des mécanismes d=arbitrage, et une grande expérience est acquise avec le fonctionnement des procédures d=arbitrage des accords commerciaux internationaux. En conséquence, l=ocde considère qu=il convient de réexaminer de manière plus approfondie si «la mise en place d=une procédure arbitrale en matière fiscale ne pourrait jouer un rôle complémentaire dans les relations fiscales internationales» (OCDE, Principes applicables en matière de prix de transfert, juillet 1995, IV-60, par ). Dans le cadre des travaux du Groupe spécial d=experts des Nations Unies, le recours possible à l=arbitrage pour le règlement des litiges en matière de prix de transfert a retenu peu d=attention. Le volume émis en 1974, contenant le Manuel de négociation et les principes directeurs, et résumant les cinq premiers rapports du Groupe d=experts, ne fait aucune référence à la procédure d=arbitrage. Le sixième rapport du Groupe d=experts (1976, p. 34 et 35) fait une courte allusion à la possibilité d=instituer une procédure d=arbitrage et une cour fiscale internationale. La proposition d=instituer une commission fiscale internationale sous les auspices des Nations Unies, appelée éventuellement à connaître des litiges fiscaux, est restée, en raison du refus des États-Unis, au stade de projet. La procédure d=arbitrage présente néanmoins plusieurs avantages par rapport à la procédure amiable. D=abord, et contrairement à la procédure amiable, les parties au litige sont assurées d=obtenir un résultat, sous forme d=un avis arbitral ou d=une décision définitive. Ensuite, une instance d=arbitrage serait plus disponible à recevoir tous les renseignements pertinents à l=affaire objet du litige que ne le ferait une administration fiscale dans le cadre de la procédure amiable. Elle pourrait également, plus facilement, s=adjoindre tous experts fiscaux ou autres dont elle aurait besoin pour l=éclairer sur un ou plusieurs aspects de l=affaire objet du litige. Enfin, la procédure d=arbitrage aurait l=avantage de débuter dans les meilleurs délais, et surtout donner lieu à une décision dans des délais raisonnables. Les pays en développement ont beaucoup plus intérêt à promouvoir l=institution d=une procédure d=arbitrage, ne serait-ce que pour rétablir un certain équilibre entre les autorités fiscales du pays en développement d=un côté, et l=entreprise multinationale et les autorités fiscales du pays développé de l=autre côté. Par ailleurs, le seul fait de savoir qu=une instance arbitrale existe et est disponible à recevoir les demandes d=arbitrage des contribuables peut conduire

11 11 les administrations fiscales à chercher à obtenir des accords qui puissent satisfaire toutes les parties concernées. Cependant, le succès de la procédure d=arbitrage en matière de prix de transfert dépend de la réponse adéquate à un certain nombre de questions, et notamment : B B B La composition de l=instance d=arbitrage (économistes, comptables, juristes et autres experts); Le lieu du siège de l=instance d=arbitrage (siège permanent ou non, visioconférences); Le statut juridique de l=instance d=arbitrage (indépendance juridique et autonomie financière ou tutelle et financement d=une organisation internationale, instance privée ou publique); B La qualité de l=arbitrage (avis arbitral ou décision définitive sans appel). Mais si la procédure amiable et la procédure arbitrale sont deux moyens de règlement des litiges fiscaux en général et des contentieux en matière des prix de transfert en particulier, la prévention de ces litiges est l=objet spécifique de la récente procédure des accords préalables sur les prix de transfert. B. Un moyen récent de prévention des litiges : les accords préalables sur les prix Un autre moyen de prévention des contentieux en matière de prix de transfert serait de généraliser le recours aux accords préalables sur les prix de transfert (Advance Pricing Agreements). L=Accord préalable en matière de prix de transfert (APP) est défini par le Comité des affaires fiscales de l=ocde comme étant «un accord qui fixe préalablement à des transactions entre entreprises associées un ensemble de critères appropriés concernant par exemple les méthodes de calcul, les éléments de comparaison, les correctifs à y apporter, les hypothèses de base concernant l=évolution future, pour la détermination des prix de transfert appliqués à ces transactions au cours d=une certaine période» (OCDE, Principes applicables en matière de prix de transfert, juillet 1995, IV-45, par ). Cette procédure est engagée à l=initiative du contribuable. Le contribuable (une ou plusieurs entreprises associées) et une ou plusieurs administrations fiscales procèdent alors à des négociations. Les accords préalables sur les prix peuvent se révéler également opportuns pour résoudre les problèmes liés à la répartition des résultats des établissements stables. Les États membres de l=ocde qui ont expérimenté la procédure des accords préalables sur les prix de transfert sont en nombre limité, mais il semble que, dans l=ensemble, ces expériences soient positives. Certains pays, qui n=ont pas une tradition de dialogue institutionnalisé entre l=administration fiscale et les contribuables, restent cependant réticents quant à l=application d=une telle procédure. Mais, pour l=ocde, les APP n=ont qu=un rôle supplétif et non général de

12 12 prévention des contentieux. Leur objectif étant de compléter les procédures traditionnelles administratives, judiciaires et conventionnelles de règlement des contentieux liés aux prix de transfert, ils n=interviennent qu=en cas d=échec de ces procédures. En vue d=étayer sa relative réticence, l=ocde avance le principal handicap que constitue le degré de spécificité de l=app : un accord trop précis, alors qu=il est prospectif, se révèlera d=une application délicate. D=autre part, l=ocde constate l=absence de maturité de la procédure en affirmant «qu=il est trop tôt pour formuler une recommandation définitive sur le point de savoir s=il faut ou non encourager les dispositifs d=accords préalables sur les prix de transfert» (OCDE, Principes applicables en matière de prix de transfert, juillet 1995, IV-57, par ). Cependant, malgré la position négative de l=ocde, de plus en plus de pays ont développé des mécanismes similaires aux accords préalables sur les prix de transfert. Le mouvement s=est amplifié depuis quelques années. Ainsi, le Canada a mis en place une procédure d=app en Le Japon a révisé en 1997 une procédure qui date de L=Espagne vient également d=instituer en 1997 une telle procédure. En règle générale, les pays anglo-saxons sont plus favorables à ces accords que les pays européens, qui n=ont pas de tradition de dialogue institutionnalisé avec les contribuables. Les pays qui ont mis en place une telle procédure se sont largement inspirés de la procédure existante aux États-Unis précurseurs depuis longtemps en cette matière. VI. Conclusion Le problème des prix de transfert reste l=un des thèmes fondamentaux en matière de fiscalité internationale en ce début du siècle, dans la mesure où il demeure à l=ordre du jour des principales organisations internationales concernées (OCDE; ONU). Cet aspect de la fiscalité internationale ne cessera de solliciter l=attention, la préoccupation et surtout l=action des autorités fiscales et des organisations internationales dans les prochains mois à venir. Plusieurs facteurs conduisent à cette préoccupation : B Le phénomène de la mondialisation et son impact sur les frontières fiscales nationales; B Le phénomène croissant du commerce électronique facilité par le développement des nouvelles technologies de l=information; B Les phénomènes parallèles de l=accroissement du nombre d=entreprises multinationales, de la désintermédiation et de l=accroissement des transactions intragroupe. La gestion des prix de transfert pose des problèmes d=application aux contribuables comme aux autorités fiscales, notamment celles des pays en développement qui ne disposent pas de ressources humaines suffisantes et de moyens techniques sophistiqués. Tous ces problèmes d=application sont autant de risques potentiels de

13 13 contentieux en matière de prix de transfert. Ces derniers sont traditionnellement réglés dans le cadre de la procédure amiable ou de la procédure d=arbitrage. Mais de nouvelles procédures sont de plus en plus utilisées, telles que les accords préalables sur les prix de transfert. Les autorités fiscales nationales et les instances internationales doivent réagir de concert à ces développements afin de préserver le niveau des recettes fiscales de leurs pays respectifs, tout en veillant au respect des objectifs de promotion des flux du commerce mondial et de liberté des mouvements de ressources humaines et financières.

14 14 nexe Méthodes de détermination des prix de transfert Deux catégories de méthodes sont retenues : B Les méthodes fondées sur les transactions : prix comparable du marché (Comparable Uncontrolled Price), prix de revente (Resale Price Minus) et prix de revient majoré (Cost Price Plus); B Les méthodes fondées sur les bénéfices : partage du bénéfice (Profits Split) et méthode transactionnelle de la marge nette (Transaction Net Margin). Ces méthodes doivent permettre de s=assurer que les conditions relatives aux relations commerciales et financières entre entreprises associées sont conformes au principe du prix de pleine concurrence. A. Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions Les trois méthodes traditionnelles décrites brièvement ci-après constituent, selon le Comité des affaires fiscales de l=ocde, les méthodes les plus efficaces pour s=assurer que les conditions commerciales et financières entre des entreprises liées sont celles de la pleine concurrence. Pour cette raison, elles doivent être préférées aux autres méthodes. 1. La méthode du prix comparable sur le marché Cette méthode consiste à comparer le prix d=une marchandise ou d=un service dans une transaction contrôlée avec le prix des mêmes biens ou services sur le marché libre. En cas de différence, il se peut que les conditions ne soient pas celles de la peine concurrence et qu=à ce titre il convienne de retenir le prix de la transaction sur le marché libre et d=écarter le prix entre entreprises associées. 2. La méthode du prix de revente minoré La méthode du «Resale Price Minus» consiste à retenir le prix de revente à une entreprise indépendante, duquel est déduite une marge appropriée, la marge sur prix de revente. Cette dernière est constituée des frais de vente et autres dépenses d=exploitation d=un revendeur, en prenant en compte les risques à sa charge ainsi que les actifs utilisés et la réalisation d=un bénéfice raisonnable. Ce prix de revente, déduction faite de la marge brute, est, le cas échéant, modifié en fonction des coûts liés à l=achat du produit (droits de douane). Cette méthode est particulièrement adaptée pour les opérations de commercialisation. 3. La méthode du prix de revient majoré La méthode du «Cost Price Plus» utilise les coûts supportés par le

15 15 fournisseur de biens ou de services pour une opération entre entreprises associées. Une marge de prix de revient majoré est additionnée aux dépenses pour arriver à un bénéfice approprié en retenant les fonctions exercées, les actifs utilisés, les risques assumés et les conditions du marché. Le résultat ainsi obtenu, addition faite de la marge du prix de revient majoré au coût, est susceptible d=être considéré comme un prix de pleine concurrence. Cette méthode est appropriée pour la vente des produits semi-finis, ou lorsque des entreprises dépendantes sont liées par des conventions de mise en commun d=équipements ou d=approvisionnements à long terme ou s=il s=agit de prestations de services. Lorsque l=analyse de comparabilité induite par ces méthodes fait ressortir des différences, des correctifs suffisamment précis sont susceptibles d=être apportés pour éliminer les effets matériels de telles différences. B. Les autres méthodes fondées sur les bénéfices Ces méthodes consistent à prendre en considération les bénéfices générés au titre de transactions particulières entre entreprises liées. Les seules méthodes de bénéfices conformes au principe de pleine concurrence sont celles afférentes à la méthode de partage ou de fractionnement des bénéfices ou à la méthode transactionnelle de la marge nette. A souligner toutefois que ces méthodes fondées sur les bénéfices ne peuvent être employées pour surimposer une entreprise du simple fait qu=elle réalise des bénéfices inférieurs à la moyenne ou encore à sous-imposer une entreprise générant des bénéfices supérieurs à la moyenne. 1. La méthode de partage des bénéfices La méthode du «Profits Split» a pour objectif d=éliminer l=influence des conditions particulières convenues ou imposées dans des opérations entre entreprises liées en fixant la répartition des bénéfices à laquelle des entreprises non liées auraient procédé si elles avaient réalisé les mêmes opérations. Elle consiste donc à identifier le bénéfice combiné, à le répartir entre des entreprises liées à la suite d=une transaction contrôlée, puis à allouer ces bénéfices économiquement selon un fondement valable et proche du partage des bénéfices légitimement attendu dans un accord conclu en pleine concurrence. 2. La méthode transactionnelle de la marge nette Cette nouvelle méthode consiste à examiner la marge bénéficiaire nette par rapport à une base appropriée, par exemple les coûts de vente ou des actifs qu=un contribuable réalise à la suite d=une transaction contrôlée. La marge nette devrait être en théorie fixée par référence à la marge nette que le même contribuable réalise au titre d=opérations comparables sur le marché libre. A défaut, la marge nette qui aurait été obtenue au titre de transactions comparables par une entreprise non liée peut servir d=indicateur. 3. La méthode de la répartition globale

16 16 Cette méthode, qui consiste à répartir les bénéfices globaux d=un groupe sur une base consolidée entre les entreprises associées localisées dans différents pays au moyen d=une formule prédéterminée et automatique, est rejetée par les États membres de l=ocde en raison de la difficulté de la mettre en oeuvre de telle façon qu=elle protège contre une double imposition et assure une imposition unique.