LA SIGNIFICATION DU NOUVEAU REGLEMENT D'APPLICATION DE L'UE
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- Pierre-Antoine Rousseau
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1 /'RICEWATERHOUSECWPERS: / / 124'155 mm2 / Farben: 3 Seite LA SIGNIFICATION DU NOUVEAU REGLEMENT D'APPLICATION DE L'UE Quelles perspectives d'avenir? ALEXANDRE SADIK STEPHANE RINKIN Le 9 février 2004, le nouvel article 29a de Ia 6B. Directive de I'Union européenne (UE) sur Ia TVA est entré en vigueur. Cet article stipule que, sur proposition de Ia Commission européenne, le Conseil peut désormais adopter Ies mesures nécessaires a mettre en ceuvre* Ia 6ème Directive UE sur Ia TVA. 1. INTRODUCTION Cette disposition a introduite afin d'assurer une application plus uniforme du système TVA actuellement en vigueur dans l'ue. En effet, bien que le système TVA de l'ue possède une structure commune (Ia 6ème Directive TVA), chacun des 25 Etats membres a encore l'obligation de mettre en uvre et d'intégrer ce socle commun dans sa legislation interne. Dans la mise en uvre de la 6ime Directive, les Etats membres de l'ue peuvent des lors avoir des points de vue différentsconcernant l'interprétation de certaines dispositions. 2. ARRIERE-PLAN DU REGLEMENT Ii a en effet ete considere par les instances politiques europeennes que l'une des manières de garantir l'application uniforme de la 6ime Directive TVA consiste a fournir aux Etats membres des mesures d'exécution contraignantes la concernant. Ces <<mesures d'application>>, prises sur la base de l'article z9a, devraient en particulier régler le problème de la double taxation des transactions transfrontalières, apparu en raison des divergences d'interprétation entre les Etats membres. La portée de ces mesures devrait cependant rester limitée. Elles ne devraient servir qu'à clarifier la 6im Directive, non l'amender Le Règlement (CE) No 1777/2005 du 17 octobre 2005, publié dans le journal officiel du 29 octobre 2005 (L288/i), estle premier règlement base sur l'article za Ce Règlement rend no tamment contraignantes certaines decisions du Comité TVA de l'ue concernant la mise en uvre de la 6èm Directive Ce Coirnté TVA est une entité qui conduit des discussions techniques au sujet de la TVA en Europe. Ii est présidé par la Corn- Ausschnitt Seite 1 / 7
2 mission européenne et tous les Etats membres y sont représentés. Méme s'il ne s'agit que du premier règlement prévoyant des mesures d'application, nous ne serions pas surpris que Ia Commission et le Conseil utilisent cette procedure de maniêre plus réguliêre dans le futur. La procedure est en effet moms lourde que celle prévue notamment pour l'adoption d'une directive TVA, basée sur l'article 93 du Traité CE (Traité instituant la Communauté européenne), l'avis du Parlement européen et du Comité économique et social n'étant pas requis. De plus, si le règlement se base toujours sur des points de vue qui ont fait l'objet d'un consensus unanime, les difficues aspects techniques ont déjà fait l'objet de discussions. Par consequent, le risque de différends au sein du Conseil, ralentissant Ia procedure legislative, est réduit. Cependant, l'unanimité au scm du Conseil est toujours requise et la portee de ce genre de réglement reste plutôt limitée. 3. CONTENU DE CE REGLEMENT Le Réglement susmentionné fournit donc une interpretation dcii articles de la 6ème Directive (a savoir les articles 4,6, 9, ii, 13, 15, i8, z6b, z6c, 28a et z8b) et de l'annexe L (services électroniques). La plupart de ces interpretations sont d'une utilité pratique Iimitêe car très spécifiques a certains domaines d'activité. C'est pourquoi nous ne développerons pas toutes les dispositions en detail, mais nous nous limiterons dans un premier temps a dresser une liste des sujets couverts par le Règlement dans le tableau. Par la suite, nous analyserons en detail les sujets nous semblant les plus significatifs. 4. PAIEMENT AVEC UNE CARTE DE CREDIT OU DE DEBIT (ART.11)? Dans l'ue, l'utilisation d'une carte de credit ou de debit tombe en principe dans l'exclusion TVA pour les services financiers. En utilisant cette exception, un commerçant pourrait des lors réduire le montant taxable de la fourniture taxée souslacente. Ccci peut aisément être expliqué a l'aide d'un exemple: Supposons qu'un commerçant souhaite vendre un ordinateur de EUR 5OO un individu privé qui n'a pas le droit de déduire Ia TVA. Selon le pays dans lequel la vente a lieu, Ic consommateur paiera entre 15 et 25% de TVA sur EUR 500. Si l'on prend <<Avant l'adoption de cc Règlement, les Ausschnitt Seite 2 / 7
3 autoritésfiscalespouvaient en effrtfaire usage d'une decision de la Cour de Justice européenne afin d'inclure lesfrais d'utilisation de la carte depaiement dans le montant taxable du bienfourni sous-jacent.>> le taux moyen européen de 19%, le prix total payé par le consommateur sera de EUR 595 (EUR 500, montant taxable et EUR 95 de TVA). Le consommateur pourrait cependant, en sus du contrat de vente, conclure également un accord d'utilisation de carte de credit ou de debit avec Ic commerçant ou un tiers. Supposons par exemple que le consommateur soit dispose a payer un montant de EUR 25 pour les frais de gestion de la carte au commerçant. Si le consommateur paie toujours un prix total de EUR 595 pour l'ordinateur et l'utilisation de la carte de credit, le commerçant recevra EUR 504 au lieu de EUR 500 comme contre-prestation hors TVA. Cela s'explique par le fait que le montant total payé par le consommateur est compose des elements suivants: EUR 479 (montant taxable) + EUR 91 (TVA sur l'ordinateur) + EUR 25 (frais de carte de credit). Le commerçant reçoit comme montant taxable EUR., ainsi que EUR 25. Le Règlement prévoit maintenant que les frais de carte de credit ou de debit payés au commerçant ou a une autre entreprise font partie intégrante du montant taxable pour la livraison de biens ou de services sous-jacents si le prix total qui doit être paye par le consommateur n'en est pas affecte, quel que soit le mode de paiement accepte. Cette disposition pourrait des lors avoir un impact significatifsur les commerçants qui ont leurs propres cartes de paiement. Avant l'adoption de ce Règlement, les autorités fiscales pouvaient en effet faire usage d'une decision de la Cour de Justice europeenne (Chaussures Bally, C-18/92) afin d'inclure les frais d'utilisation de la carte de paiement dans le montant taxable du bien fourni sous-jacent. Cependant, dans la majorite des situations, les faits étaient différents de ceux du cas Chaussures Bally. A present, les autorites peuvent se réfcrer sans risque au nouveau Règlement. Il existe cependant deux importantes remarques a formuler concernant cette disposition particulière du Rêglement. La premiere concerne les conditions mentionnées afin de tomber dans le champ d'application de Ia disposition, alors que l'autre Ausschnitt Seite 3 / 7
4 concerne le caractère pertinent de cette disposition. Une des conditions a remplir pour intégrer les frais de carte de credit ou de debit dans Ic montant taxable de la fourniture sous-jacente est que <le prix total payable par Ic consommateur reste inchangé quel que soit Ic moyen de paiement>>. Dans sa proposition, la Commission établit que la disposition est inapplicable lorsque des frais supplémentaires pour payer par carte de credit ou de debit sont facturés. Cependant, la Commission ne donne aucune information sur le traitement applicable lorsque Ic prix total payé par le consommateur est réduit en cas d'utilisation d'une carte de credit. Sur la base d'une lecture restrictive de cette disposition, les frais de carte de credit ne devraient des lors pas être intégrés dans Ic montant taxable de la fourniture sous-jacente si le prix total paye par Ic consommateur est inférieur au paiement effectué en cas d'utilisation de carte de credit ou de debit. La deuxiême remarque est de nature procédurale. Nous doutons en effet que cette disposition soit une <<mesure d'application>>. A notre sens, ii est exact de dire que la portée de l'article 13 du Règlement dépasse Ia simple clarification de l'article ii de la 6ème Directive TVA en vue de garantir une application uniforme dans tous les Etats membres. Ceci est en particulier vrai si Ia vente est faite par un corn merçant et que le service de credit ou de debit est fourni par un contribuable different. Par consequent, nous sommes d'avis que I'article ii de la 6ème Directive sur la TVA devrait étre amendé afin de réaliser cc qui figure a present a l'article 13 du Règlement. 5. CLARIFICATION SUPPLEMENTAIRE EN MATIERE DE SERVICES ELECTRONIQUES (ART. 9) Premièrement, le Règlement donne une definition generale des services électroniques. Deuxièmement, il contient deux listes, mentionnant les services qui doivent étre considérés comme des services électroniques, d'une part, et les services qui ne peuvent recevoir cette qualification, d'autre part. Ii <41 existe cependant une lacune dans ce Règlement, dans la mesure oà ii n'aidepas a élaborer une solution pour les services quipeuvent être qualfids a lafois de services électroniques et de services de diffusion Ausschnitt Seite 4 / 7
5 radio et TV.>> faut garder l'esprit que cette liste n'est pas exhaustive et qu'il est donc possible que certains services ne figurent pas dans Ia liste qualifiée de services électroniques. Bien évidemment, dans une telle situation, La definition générale aidera a determiner la nature des services fournis. Ii existe cependant une lacune dans ce Rglement, dans la mesure øà ii n'aide pas a élaborer une solution pour les services qui peuvent être qualifies a la fois de services électroniques et de services de diffusion radio et TV. Or, les règles relatives au lieu de taxation de la prestation sont différentes si le service provient d'un fournisseur hors UE. En effet, si les services peuvent étre qualifies de services électroniques, le lieu de la prestation est le lieu d'établissement du consommateur. En revanche, s'ils sont qualifies de prestations de diffusion radio et TV, ce sont les règles relatives a l'usage et a Ia jouissance (<<use and enjoyment>>) qui sont applicables pour la determination du lieu de taxation. Cela signifie que les cas ambigus peuvent toujours préter a discussion, ainsi par exemple, un service qui affiche simultanément sur la TV et sur Internet des messages textes (SMS) envoyés par des consommateurs, par téléphone mobile ou ordinateur. 6. LIVRAISONS ET ACQUISITIONS INTRA-COMMUNAUTAIRES (ART. 21) L'article 21 du Réglement contient deux dispositions logiques et, maiheureusement, rien de plus. D'une part, ii dispose que seul l'etat de destination des biens est competent pour determiner la taxation d'une acquisition intra-communautaire, indépendamment de la qualification de la livraison intracommunautaire dans le pays de provenance. D'autre part, seul l'etat de provenance est responsable des corrections qui doivent étre effectuées lorsque le fournisseur a initialement prélevé de la TVA sur des livraisons intra-communautaires exonérées de TVA. Ces dispositions de l'article 21 pouvaient, a notre avis, étre déduites d'une simple lecture de la 6ème Directive TVA de l'ue. Elles n'aident en aucun cas a clarifier les différentes interprétations des Etats membres existant a l'intérieur de l'ue et que l'on peut trouver lorsqu'on fait du commerce intra-communautaire. C'est notamment le cas, par exemple, lorsqu'un assujetti veut faire usage d'un schema simpliflé dans le cadre de stocks en consignation. L'Etat de provenance et l'etat de destination peuvent avoir des règles dissemblables, menant a une discordance entre La Livraison et I'acquisition intra-commu- Ausschnitt Seite 5 / 7
6 nautaires. Ii existe d'autres exemples de ces differences d'interprétation entre les divers Etats membres, telles les exigences en matière de transport afin d'exonérer la livraison intra-communautaire ou encore les exigences a remplir afin d'appliquer la triangulation. 7. ENTRÉE EN VIGUEUR DES REGLES SUSMENTIONNEES Dans beaucoup d'etats membres, les règles mentionnées dans le Rêglement ont d'ores et déjà Cté appliquées. Cependant, le Règlement est entré en force le ijuillet zoo6, a l'exception de la disposition concernant le montant taxable (art. ii), entrée en vigueurle ic janvier A partir de ces dates, les assujettis, ainsi que les autorités fiscales, peuvent invoquer l'effet direct et contraignant du Rêglement. 8. CONCLUSION A premiere vue, le Règlement ne contient que de simples <<interprétations>> de la 6ème Directive sur la TVA, visant garantir une application uniforme de la Directive dans 25 Etats membres. II va sans dire que ceci est une clarification bienve- <<Dans beaucoup d'etats membres, les règles mentionnées dans le Règleinent ont d'ores et deja été appliquées. flue, permettant d'atteindre une uniformisation d'application au sein de l'ue. Cependant, une analyse approfondie démontre, en particulier eu egard ala disposition concernant le montant taxable dans le cas du paiement par carte de credit ou de debit, que Ia Commission européenne et le Conseil ont une interpretation extensive du terme <<mesure d'application>>. II ne peut pas &re exclu que la disposition concernant le montant taxable soit remise en cause par les commerçants et éventuellement declarce nulle et caduque par la Cour de justice européenne. Finalement, alors que le Règlement contient une mesure d'application extensive en ce qui concerne le montant taxable, cette dernière n'est pas três étendue en ce qui concerne le commerce intra-communautaire. Peut-étre un prochain rêglement base sur l'article zga de la 6ème Directive de l'ue pourra-t-il, par exemple, régler le commerce intra-communautaire, I'mterprétation de Ia facturation électronique et les regles d'archivage. Ausschnitt Seite 6 / 7
7 Tableau: ARTICLES DE LA 8'"' DIRECTIVE UE El MESURES DAPPLICATION Art.4 Qpalificationdttgroupemenc dintémts &onomiques européens (GlEE) Art. 6 Qpalificationdelavcnted'options Qpalification de Passemblige d'une machine Art.g Lieu de hvraisondeforganisation d'un encerrement Lieudetivraisondel'assemblage duna machine Lieu de Ilyraison de services de craduction Lieu do livraison data cession de droits TV concernant des matches de football Lien de iivraison dapplications destin&si recevair las remboursements de EVA selon a8directive Lieudelivralsondaceitains services d'agent Dtfinltiondesforme$detransport Düinition a line non exbaustiye des services &ctroniquesetnonélectroniques irtclusdaas lereglement(induantl'annexel) Art. ii Definition du monrant taxable en as de palement I l'aide d'une carte decrédit ott de debit Art. 13 Exemption pour Ia formation continue at In cours deréinsertlonprofessionnelie Noi, exemption pourte platine Art. i Dthnition des moyens de transport S usage privé Calcul delavaleurdebiensexporttdansks bagages personnels des voyage urs Art, is Definition des documents dimportation Art. 26b Definition del'ord'investissemcnt Art. a6c Explication des rêgles spècifiqiies pour Its fournisseurs de services electroniques hon UE Art. aja Determination des Etafl compëttnts en as de livraisons ou d'acquisitlons intra-communautaires Art. asb clarifiationdel'appllcationdurtgime des ventes àdistance ALEXANOHE SADIK. LIC IUR LIC. OEC. EXPERT FISCAL DIPLOME ASSOCIE. RESPONSABLE TVA POUR SJISSE ROMANOL Rl CE WATERHOUSE - COOPERS 8k GENEVE El LAUSANNE/VD STEPHANE RINKrN. L.IC. IUR. DESS EN DROIT FISCAL DE UtJNIVERSITE DE LEEGE. ORIENTATION TVA, MANAGER!VA PRICE W AT E RH OU S F COOPERS SA, GENEVE Ausschnitt Seite 7 / 7
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