Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits Les répercussions pour le secteur des logiciels et des services infonuagiques Novembre 2014 L International Accounting Standards Board (IASB) et le Financial Accounting Standards Board des États-Unis ont enfin publié leur nouvelle norme sur la comptabilisation des produits IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients (l ASU 2014-09 ou Topic 606 aux États-Unis). Ce bulletin résume les nouvelles exigences et les répercussions qu elles auront pour les entités du secteur des logiciels et des services infonuagiques qui appliquent les Normes internationales d information financière (IFRS). La nouvelle norme IFRS 15 remplace l IAS 18 Produits des activités ordinaires et l IAS 11 Contrats de construction et fournit de nouvelles indications concernant plusieurs questions importantes, telles que : Les services de personnalisation et d installation promis peuvent-ils être considérés séparément de la vente du logiciel? Les produits relatifs à une licence ayant une durée déterminée doivent-ils être comptabilisés progressivement ou à un moment précis? Quand la conclusion d un second contrat avec le même client a-t-il une incidence sur les produits du contrat initial? Pour un groupe de logiciels et de services, de quelle façon le prix total est-il attribué à chacune des obligations de prestation? Les produits peuvent-ils être comptabilisés avant la date de début d une licence? Dans les prestations de logiciels-services, la licence et l hébergement peuvent-ils être séparés? Comment doit-on comptabiliser les produits des ventes de logiciels dont le prix est sous forme de redevances? L IFRS 15 pourrait changer de manière significative le moment où s effectue la comptabilisation et le montant des produits comptabilisés. Dans ce contexte, les sociétés du secteur des logiciels et des services infonuagiques voudront prendre le temps de cerner et de comprendre toutes les implications importantes de la norme bien avant son entrée en vigueur.
Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits Coup d œil sur la nouvelle norme La nouvelle norme remplace l IAS 18, l IAS 11 et certaines interprétations liées aux produits par un modèle fondé sur le contrôle axé sur les cinq étapes suivantes : Étape 1 : Identifier les contrats conclus avec le client Étape 2 : Identifier les obligations de prestation Étape 3 : Déterminer le prix de transaction Étape 4 : Répartir le prix de transaction entre les obligations de prestation Étape 5 : Comptabiliser les produits lorsque les obligations de prestation sont remplies ou à mesure qu elles le sont L IFRS 15 change les critères visant à déterminer si les produits sont comptabilisés à un moment précis ou progressivement. L IFRS 15 fournit également plus d indications sur plusieurs sujets où les IFRS actuelles font défaut, comme : les accords de prestations multiples; les contreparties autres qu en trésorerie et les contreparties variables; les droits de retour et autres options offertes aux clients; les options et les accords de rachat d un vendeur; les garanties; les entités agissant pour leur propre compte ou comme mandataires (produits bruts par rapport aux produits nets); les licences de propriété intellectuelle; les droits non exercés; les frais initiaux non remboursables; les accords de consignation et les ventes à livrer. L IFRS 15 exige la présentation d informations beaucoup plus étoffées sur les produits, y compris de l information concernant les soldes des contrats, les obligations de prestation restant à remplir (carnet de commandes) et les principaux jugements posés. Dispositions transitoires et date d entrée en vigueur L IFRS 15 s applique de manière rétrospective aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2017. Certaines mesures de simplification sont toutefois prévues, notamment la possibilité de ne pas retraiter les chiffres des périodes comparatives. L application anticipée est permise. La comptabilisation des produits dans le secteur des logiciels et des services infonuagiques est complexe, de nombreux accords étant caractérisés par de multiples prestations et différentes caractéristiques que l on ne trouve pas dans d autres secteurs d activité comme les mises à jour définies et non définies, les services d installation, la personnalisation, les frais d établissement et les options de reconduction de services. L émergence de modèles d affaires de logiciels-services et d autres caractéristiques uniques présentent également des défis particuliers lors de la détermination de la méthode de comptabilisation des produits et de son moment selon les directives limitées fournies par l IAS 18 et l IAS 11. 2 - Novembre 2014
Secteur des logiciels et des services infonuagiques Les répercussions pour le secteur des logiciels et des services infonuagiques Étant donné que les indications sur la comptabilisation des produits pour le secteur des logiciels et des services infonuagiques font défaut dans les IFRS, de nombreuses entités de ce secteur ont appliqué les indications beaucoup plus détaillées des principes comptables généralement reconnus (PCGR) des États-Unis. Avec la publication de l ASU 2014-09 ou du Topic 606 aux États-Unis, la plupart des indications des PCGR américains sur les accords de prestations multiples et sur la comptabilisation des produits des logiciels sont remplacées par la nouvelle norme. La nouvelle norme convergente sur les produits s applique à tous les accords de prestations informatiques et infonuagiques, ce qui élimine le besoin de déterminer à quelle indication des PCGR américains se référer par analogie, un défi auquel font souvent face les entités de services infonuagiques actuellement. Étape 1 : Identifier les contrats conclus avec le client L étape 1 du nouveau modèle consiste à identifier le contrat. Une entité ne peut passer aux prochaines étapes du modèle que : si le contrat a une substance commerciale; si les parties ont approuvé le contrat; si les droits de chaque partie et les conditions de paiement peuvent être clairement déterminés; s il est probable que l entité encaissera la contrepartie. Approbation du contrat En vertu de l IFRS 15, l approbation du contrat peut être écrite, verbale ou selon d autres pratiques commerciales habituelles de l entité; celle-ci jouit donc d une certaine latitude quant à la façon de démontrer que les parties ont conclu un accord qui crée des droits et des obligations exécutoires. Bien que les directives actuelles de l IAS 18 ne soient pas aussi détaillées, la plupart des entités du secteur des logiciels ne remarqueront probablement pas de différence importante à cet égard, sauf si elles ont adopté une méthode comptable qui requiert la signature du contrat avant la comptabilisation des produits. Bien que les directives actuelles de l IAS 18 ne soient pas aussi détaillées, la plupart des entités du secteur des logiciels ne remarqueront probablement pas de différence importante à cet égard, sauf si elles ont adopté une méthode comptable qui requiert la signature du contrat avant la comptabilisation des produits. Novembre 2014-3
Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits Critères non respectés Dans le cas où une entité n a pas encore déterminé si les critères ci-dessus sont respectés, l IFRS 15 ne permet pas que l entité comptabilise des produits à mesure que des paiements partiels sont reçus. La totalité des produits doit plutôt être différée jusqu à ce que les critères soient remplis, ou jusqu à ce que la totalité de la contrepartie qui a été reçue soit non remboursable et que l exécution soit complète ou le contrat, annulé. Regroupements de contrats Les directives existantes exigent une bonne part de jugement pour déterminer si les contrats doivent être regroupés, ne proposant qu une série d éléments indicatifs susceptibles de montrer à quel moment deux contrats ou plus font partie du même accord économique. En revanche, l IFRS 15 exige de façon explicite qu une entité regroupe des contrats conclus en même temps ou presque en même temps avec le même client si une ou plusieurs des conditions suivantes sont remplies : les contrats sont négociés en bloc et visent un objectif commercial unique; le montant de la contrepartie à verser dépend du prix ou de l exécution de l autre contrat; les biens ou les services promis dans les contrats sont une seule et même obligation de prestation. L existence de conditions explicites (et le fait qu une seule doit être remplie) peut changer le résultat comptable pour certains accords. Étape 2 : Identifier les obligations de prestation Le principe fondamental du modèle de l IFRS 15 est le fait que la comptabilisation des produits repose sur le moment où les obligations de prestation «distinctes» sont remplies, plutôt que sur le contrat pris dans son intégralité. Un bien ou un service promis est «distinct» si les deux conditions suivantes sont remplies : Le principe fondamental du modèle de l IFRS 15 est le fait que la comptabilisation des produits repose sur le moment où les obligations de prestation «distinctes» sont remplies. Le client peut tirer parti du bien ou du service pris isolément ou en le combinant avec d autres ressources aisément disponibles; Le bien ou le service est «séparable» (p. ex. le vendeur ne fournit pas un important service qui intègre, modifie ou personnalise les diverses obligations de prestation). Des indications détaillées sur les accords de prestations multiples font défaut dans les IFRS existantes et de nombreuses entités du secteur des logiciels et des services infonuagiques se tournent vers les indications plus prescriptives des PCGR des États-Unis dans le domaine. Contrairement aux PCGR des États-Unis actuels, selon l IFRS 15, la présence ou l absence de preuves objectives émanant du fournisseur (VSOE) de la juste valeur n aura pas d incidence sur le fait de comptabiliser séparément ou ensemble les différentes prestations d un accord. Les entités seront plutôt tenues d évaluer la séparabilité des prestations multiples en fonction des critères de «distinction» décrits précédemment, ce qui pourrait se traduire par la séparabilité de plus de prestations ou de prestations différentes (appelées obligations de prestation). L affectation ultérieure de la contrepartie de l accord à chacune des obligations de prestation identifiées est traitée à l étape 4 ci-dessous. 4 Novembre 2014
Secteur des logiciels et des services infonuagiques Selon l IFRS 15, les options offertes aux clients doivent être analysées pour déterminer si elles représentent un «droit significatif» et, par conséquent, une obligation de prestation distincte. Biens ou services supplémentaires offerts au client en option Selon l IFRS 15, les options offertes aux clients doivent être analysées pour déterminer si elles représentent un «droit significatif» et, par conséquent, une obligation de prestation distincte. Si une option de renouvellement de licence de logiciel avec remise est accordée à un client, cette option représente un droit significatif seulement si elle fournit au client quelque chose qu il n aurait pas obtenu sans conclure de contrat. Cette remise serait un droit significatif seulement si elle était supérieure à l éventail de réductions habituellement consenties sur la licence. Si un client a l option d acquérir un bien ou un service supplémentaire à un prix correspondant au prix de vente spécifique du bien ou du service, cette option ne lui confère pas un droit significatif. Ceci est semblable aux résultats qui seraient obtenus par les entités appliquant par analogie les PCGR des États-Unis actuels, étant donné que les remises sur ventes futures doivent être évaluées en fonction de leur «importance et de leur marginalité». Cependant, le montant attribué à l option en vertu de l IFRS 15 (en supposant qu il s agit d un droit significatif) peut différer (voir étapes 3 et 4). Étape 3 : Déterminer le prix de transaction Selon l IFRS 15, le prix de transaction est le montant de la contrepartie à laquelle l entité s attend à avoir droit en échange de la fourniture de biens ou de services promis à un client. Cette contrepartie peut inclure des montants fixes ou variables, ou les deux. Selon l IFRS 15, si les pratiques commerciales habituelles créent une attente fondée de la part du client selon laquelle l entité fera valoir ses droits pour seulement une partie du prix du contrat (c.-à-d. que l entité accordera une concession sur le prix), le prix de transaction sera équivalent au montant le plus bas. Contrepartie variable Les accords de prix variables (p. ex. les remises, les incitations ou les primes de performance) sont répandus dans le secteur des logiciels et des services infonuagiques, y compris dans certains accords de revendeurs et de distributeurs. Une entité estime et inclut les paiements variables dans le prix du contrat à l aide d une méthode fondée sur les montants pondérés par leur probabilité d occurrence ou selon la méthode du montant le plus probable. Ce montant est par la suite assujetti à une limitation des produits, de sorte que les montants estimés sont inclus dans le prix de transaction uniquement dans la mesure où il est fortement probable qu une modification ultérieure de l estimation n entraînera pas de renversement important du montant cumulatif des produits comptabilisés au titre du contrat. Une entité estime et inclut les paiements variables dans le prix du contrat à l aide d une méthode fondée sur les montants pondérés par leur probabilité d occurrence ou selon la méthode du montant le plus probable, assujetti à une limitation. Une exception très pertinente pour ce secteur d activité a trait aux redevances en fonction des ventes ou de l utilisation sur la propriété intellectuelle; dans ce cas, le prix de transaction ne comprend pas d estimation pour les redevances attendues. Ces montants sont inclus dans le prix de transaction uniquement lorsque les ventes ou l utilisation en question se produisent. Novembre 2014-5
Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits Composante financement Les conditions de paiement d une entité du secteur des logiciels peuvent varier en fonction du type d entreprise ou de la catégorie de clients. Selon l IFRS 15, le prix de transaction est ajusté si les conditions de paiement donnent lieu à une «composante financement importante». L IFRS 15 fournit des indicateurs afin d aider une entité à déterminer si une composante financement importante existe dans un contrat, y compris (entre autres choses) la relation entre la contrepartie promise et le prix de vente au comptant, et l intervalle entre la livraison des biens ou des services promis et le moment du paiement par le client. Les effets d une composante financement importante sont comptabilisés séparément des produits. Selon l IAS 18, l accent est mis sur l évaluation de la juste valeur de la contrepartie à recevoir, alors que l IFRS 15 vise à comptabiliser les produits équivalant au prix que le client aurait payé s il avait payé au comptant. Étape 4 : Répartir le prix de transaction entre les obligations de prestation Lorsqu une entité détermine qu un contrat comprend plus d une obligation de prestation, elle doit répartir le prix de transaction entre les obligations de prestation en proportion des prix de vente spécifiques. Estimation du prix de vente spécifique L IFRS 15 définit un prix de vente spécifique comme le «prix auquel une entité vendrait séparément à un client un bien ou un service promis». La meilleure indication du prix de vente spécifique est le prix observable facturé par l entité, s il est disponible. Les entités de services infonuagiques appliquant par analogie les PCGR des États-Unis pour des indications additionnelles dans ce domaine remarqueront que la hiérarchie comprenant les VSOE, le prix de vente demandé par les tiers et la meilleure estimation du prix de vente par la direction n existe plus. Lorsque le prix n est pas observable, l entité estime le prix de vente spécifique au moyen de toute l information disponible, en maximisant l utilisation des données d entrée observables. L IFRS 15 propose (sans pour autant l exiger) trois méthodes possibles, à savoir l évaluation du marché avec ajustement, le coût attendu plus marge ou la méthode résiduelle. La méthode résiduelle peut être utilisée pour estimer le prix de vente spécifique selon l IFRS 15 uniquement lorsque le prix de vente d un bien ou d un service est très variable (p. ex. lorsqu il est vendu à divers clients à des prix ajustés selon la force de la relation existante, le volume d affaires, la capacité de paiement ou d autres facteurs) ou lorsque l entité n a pas encore établi de prix pour un bien ou un service qui n a jamais été vendu (p. ex. un nouveau logiciel). Puisque l IAS 18 fournit peu de détails sur l utilisation de la méthode résiduelle, on considère généralement que la méthode ne peut pas être utilisée pour estimer la juste valeur des éléments livrés (la méthode L IFRS 15 fournit des indications détaillées sur le moment et la façon appropriée d affecter une remise aux obligations de prestations prévues dans l accord, que ce soit à une seule, plusieurs ou à l ensemble de celles-ci. Des indications similaires sont fournies pour la répartition de la contrepartie variable. dite «résiduelle inversée»). Selon l IFRS 15, il n existe pas de telles limites, bien que l utilisation de la méthode résiduelle soit généralement assujettie à certaines restrictions décrites ci-dessus. Selon l IAS 18, quand les prix de vente spécifiques ne peuvent être observés directement, une entité utilise des techniques d estimation analogues à celles proposées dans l IFRS 15. Cependant, les entités de services infonuagiques appliquant par analogie les PCGR des États-Unis pour des indications additionnelles dans ce domaine remarqueront que la hiérarchie comprenant les VSOE, le prix de de vente demandé par les tiers et la meilleure estimation du prix de vente par la direction n existe plus. 6 Novembre 2014
Secteur des logiciels et des services infonuagiques Méthodologies de répartition Comme indiqué ci-dessus, l IFRS 15 exige que le prix de transaction soit réparti entre chaque obligation de prestation en proportion des prix de vente spécifiques. L IAS 18 ne fournit aucune indication à savoir quand et comment répartir les produits entre les multiples prestations d un contrat, et les pratiques varient. L accent mis par l IFRS 15 sur le caractère «distinct» et la variété des méthodes disponibles pour estimer le montant de la contrepartie attribuable à chaque obligation de prestation distincte devraient fournir un allègement pour les entités qui se tournaient auparavant vers les PCGR des États-Unis pour traiter de questions spéciales bien précises, comme les mises à jour de logiciels définies lorsque la prestation n est pas encore achevée et que la preuve acceptable de la juste valeur n est pas disponible. Répartition des remises et de la contrepartie variable Il est courant pour des clients d obtenir une remise pour l achat d un groupe de biens ou de services. L IFRS 15 fournit des indications détaillées sur le moment et la façon appropriée d affecter une remise aux obligations de prestation prévues dans l accord, que ce soit à une seule, à plusieurs ou à l ensemble de celles-ci. Des indications similaires sont fournies pour la répartition de la contrepartie variable. Il n existe aucune indication équivalente dans l IAS 18. Étape 5 : Comptabiliser les produits lorsque les obligations de prestation sont remplies ou à mesure qu elles le sont Une entité détermine au moment de la passation du contrat si chaque obligation de prestation sera remplie (c est-à-dire que le contrôle sera transféré) progressivement ou à un moment précis. Une entité détermine au moment de la passation du contrat si chaque obligation de prestation sera remplie (c.-à-d. que le contrôle sera transféré) progressivement ou à un moment précis. D une façon générale, le contrôle est transféré progressivement si l une des conditions suivantes s applique : le client reçoit et consomme les avantages au moment de la prestation effectuée par l entité; le client obtient le contrôle de l actif au fur et à mesure de la création ou de la valorisation de celui-ci; l actif ne peut être utilisé autrement par le vendeur et ce dernier a droit à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu à la date considérée. Si aucune de ces conditions n est remplie, l entité comptabilise les produits à un moment précis. Lorsque le logiciel est vendu avec des services importants de personnalisation, d installation ou d intégration qui sont considérés comme étant essentiels à la fonctionnalité du logiciel, de nombreuses entités du secteur des logiciels comptabilisent actuellement les produits progressivement à l aide d une méthode analogue à la méthode à l avancement, telle qu elle est décrite dans l IAS 11. Ces entités devront analyser attentivement ces obligations de prestation selon le modèle fondé sur le contrôle de l IFRS 15 afin de déterminer si les produits doivent être comptabilisés progressivement. Novembre 2014 7
Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits Autres indications Coûts du contrat L IFRS 15 exige d une entité qu elle comptabilise en tant qu actif les coûts d exécution d un contrat et les coûts marginaux d obtention du contrat (p. ex. une commission de vente) lorsque certaines conditions sont remplies. Cependant, par mesure de simplification, une entité est autorisée à comptabiliser les coûts marginaux d obtention d un contrat en charges au moment où ils sont engagés si la période d amortissement de l actif qu elle aurait comptabilisé à leur égard n excède pas un an. La pratique courante en comptabilisation des coûts des contrats est variée, étant donné que certaines entités ont fait le choix comptable de reporter certains coûts d obtention de contrats par analogie avec d autres indications, alors que d autres entités comptabilisent ces coûts en charges dès qu ils sont engagés. Dans l un ou l autre cas, les entités peuvent connaître un changement à l adoption de l IFRS 15. Informations à fournir L IFRS 15 exige la présentation d informations quantitatives et qualitatives qui donnent lieu à la ventilation des produits et à l identification des actifs et passifs sur contrat, en plus de nombreuses autres nouvelles informations que les entités évoluant dans le secteur des logiciels et des services infonuagiques n avaient peut-être pas présentées auparavant. Par conséquent, les La pratique courante en comptabilisation des coûts du contrat est variée étant donné que certaines entités ont fait le choix comptable de reporter certains coûts d obtention de contrats par analogie avec d autres directives, alors que d autres entités comptabilisent ces coûts en charge dès qu ils sont engagés. systèmes et les processus devront intégrer et résumer l information supplémentaire qui devra être présentée conformément aux nouvelles exigences. www.rcgt.com À propos de Raymond Chabot Grant Thornton Raymond Chabot Grant Thornton S.E.N.C.R.L. est un cabinet comptable et de consultation de premier plan qui fournit aux sociétés fermées et ouvertes des services de certification et de fiscalité et des services-conseils. Ensemble, Raymond Chabot Grant Thornton S.E.N.C.R.L. et Grant Thornton LLP au Canada comptent environ 4 100 personnes réparties dans tout le Canada. Raymond Chabot Grant Thornton S.E.N.C.R.L. est un cabinet membre au sein de Grant Thornton International Ltd (Grant Thornton International). Grant Thornton International et les cabinets membres ne constituent pas une association mondiale. Les services sont offerts de façon indépendante par les cabinets membres. Nous avons fait tous les efforts afin de nous assurer que l information comprise dans la présente publication était exacte au moment de sa diffusion. Néanmoins, les informations fournies ou les opinions exprimées ne constituent pas une prise de position officielle et ne devraient pas être considérées comme un conseil technique pour vous ou votre organisation sans l avis d un conseiller d affaires professionnel. Pour de plus amples renseignements à ce sujet, veuillez contacter votre conseiller Raymond Chabot Grant Thornton. Traduction : en cas de divergence, la version originale anglaise a préséance. 8 Novembre 2014