ÉLÉMENTS DE LÉGISLATION COMPTABLE ET FISCALE CONCERNANT LES BIENS DE CAPITAL Bengescu Marcela Université de Piteşti, Piteşti, rue Negru Vodă, No. 27, tel. 0721248109, m_bengescu@yahoo.com Cette étude se propose d aborder les aspects comptables et fiscaux concernant les acquisitions et les livraisons de biens immeubles. On a considéré comme nécessaire la référence aux documents qui se trouvent à la base de ces transactions, tout en mentionnant les situations dans lesquelles la forme authentique du contrat est obligatoire. Les cas exemplifiés ont été pris de l activité économique des sociétés commerciales et ont abordé inclusivement la problématique concernant l ajustement de la TVA déduite. Au centre de l attention ont été aussi les éléments à caractère nouveau tels que l intégration de certaines transactions aux opérations exemptées de TVA. Afin d argumenter la manière dont on va solutionner les situations présentées, on a fait référence à certains textes réglementaires. Mots clés: Terrains, constructions, taxation, exemptés, ajustement Préliminaires Selon les dispositions de l article no. 149 du Code fiscal, les biens de capital comprennent les actifs fixes corporels, tout comme les opérations de construction, de transformation ou de modernisation des actifs fixes corporels. On n inclut pas dans cette catégorie les réparations ou les travaux d entretien des actifs fixes. Observation : Les terrains avec ou sans constructions, situés en zone intra-muros et extra-muros, sans tenir compte de leur destination ou de leur étendue, peuvent être aliénés et acquis à l aide des actes juridiques, conclus en forme authentique, sous la sanction de la nullité absolue. Mise en pratique des principes fiscaux La taxe sur la valeur ajoutée : Dans l esprit des nouvelles réglementations fiscales, à partir de l exercice financier 2007, on inclut aux opérations exemptées de TVA la livraison d une construction, d une partie de celle-ci ou du terrain où elle est construite, tout comme n importe quel terrain, livraison réalisée par toute personne. Par exception, l exemption ne s applique pas dans le cas d une livraison d une construction nouvelle, d une partie de celle-ci ou d un terrain sur lequel on peut construire, si elle est effectuée par une personne imposable qui a exercé ou qui aurait eu le droit d exercer le droit de déduction total ou partiel de la taxe pour l acquisition, la transformation ou la construction d un tel immeuble. Selon la définition, la livraison d une nouvelle construction ou d une partie de celle-ci représente la livraison effectuée au plus tard jusqu au 31 décembre de l année suivante à la première occupation ou utilisation de la construction ou d une partie de celleci. Exemples et commentaires : Le texte réglementaire cité antérieurement prévoit la possibilité que toute personne imposable puisse opter pour la taxation de ces opérations, par une notification enregistrée chez les organismes fiscaux territoriaux. La notification est rédigée en complétant le formulaire prévu par la I ère annexe des Normes méthodologiques d application de la Loi no. 571/2003 du Code fiscal et elle entre en vigueur depuis la date enregistrée dans la notification. Exemple no. 1: À partir de la facture et du contrat d achat-vente qui se trouvent en forme authentique, on peut enregistrer la vente d un terrain récemment acquis. On connaît le prix de vente de 12.000 RON, le quota de TVA 19% et la valeur d entrée du terrain de 10000 RON. La transaction est encadrée dans le régime de simplification concernant la taxe sur la valeur ajoutée, la facture de vente comprend la mention «taxation inverse». 1) On enregistre la facture de vente : 461 «Divers débiteurs» = 7583 «Revenus provenant de la vente des actifs et d autres opérations de capital» 12.000 RON Observation: Selon les nouvelles réglementations fiscales, à partir du 01.01.2007, dans les factures émises pour les livraisons auxquelles on applique les mesures de simplification en ce qui concerne la TVA, les fournisseurs sont obligés d y ajouter le mention «taxation inverse», sans y inscrire la taxe afférente. Dans les factures reçues de la part des fournisseurs, les bénéficiaires ont l obligation d inscrire la taxe afférente, qu ils 93
doivent mettre en évidence tant comme taxe collectée, et aussi comme taxe déductible dans le décompte de TVA 2) On élimine de l enregistrement le terrain vendu: 6583 «Dépenses concernant les actifs cédés et d autres opérations de capital» = 2111 «Terrains» 10.000 RON 3) On va encaisser la créance tenant compte du fait que la forme de décompte se réalise par virement provenant du compte ouvert à la banque 5121 «Comptes en RON auprès des banques» = 461 «Divers débiteurs» 12.000 RON Exemple no. 2: À la date de 05.12. de l année N, une entreprise vend un bâtiment. Les données concernant la transaction sont : le prix de vente 90.000 RON, la valeur d entrée 85.000 RON, l amortissement cumulé 55.000 RON. Le bâtiment est acquis et utilisé depuis l année N-2. On considère que le vendeur n a pas opté pour la taxation des opérations de livraison des constructions. 1) À partir de la facture et du contrat d achat-vente on enregistre la vente de la construction, tenant compte du fait que la transaction est exemptée de TVA. 461 «Divers débiteurs» = 7583 «Revenus provenant de la vente des actifs et d autres opérations de capital» 90.000 RON Observation: Dans ce cas-là, la vente est encadrée aux livraisons exemptées de TVA. 2) On va comptabiliser la sortie du patrimoine de l actif vendu: % = 212 «Constructions» 85.000 RON 2812 «L Amortissement des constructions» 6583 «Dépenses concernant les actifs cédés et d autres opérations de capital» 55.000 RON 30.000 RON Note: Dans le cas où le bâtiment avait été acquis pendant l année N-1, la livraison n aurait pas été exemptée de TVA et on aurait appliqué les mesures de simplification prévues par l article no. 160 du Code fiscal, mais seulement à condition que le fournisseur et le bénéficiaire soient des personnes juridiques qui payent la TVA. Observation: Selon les dispositions de l article no. 150 de la Loi 31/1990, republiée, dans le cas des sociétés par actions, dans le cas où l acte constitutif ne prévoit pas autre chose, l administrateur pourra aliéner, respectivement acquérir des biens pour ou de la part de la société, ayant une valeur de plus de 10% de la valeur des actifs nets de la société, seulement après avoir obtenu l approbation de l assemblée générale extraordinaire. Ces réglementations s appliquent aussi pour les opérations de location ou de leasing. La valeur des actifs nets est calculée par rapport à la situation financière approuvé pour l exercice comptable qui précède celui pendant lequel l opération a lieu ou par rapport à la valeur du capital social souscrit, dans le cas où une telle situation financière n a pas été présentée ou approuvée. L ajustement de la TVA déductible : La taxe déductible afférente aux biens de capital représente la taxe acquittée ou due, pour les opérations rattachées à l acquisition, la fabrication, la construction, la transformation ou la modernisation de ces biens. On a expliqué au paragraphe antérieur la notion de «taxation inverse». Cette notion a été utilisée seulement dans la comptabilité du vendeur. On veut mentionner que, dans la comptabilité de l acheteur, la taxation inverse impose la réalisation d une formule comptable d autoliquidation : <<4426=4427>>. Conformément aux normes légales, l enregistrement respectif équivaut à la déduction de la taxe et, en même temps, à son paiement vers le 94
budget. L ajustement de la taxe est obligatoire dans le cas où les biens de capital, pour lesquels on a initialement déduit la taxe, sont utilisés : 1. intégralement ou partiellement, pour d autres buts que les activités économiques; 2. pour la réalisation des opérations qui ne donnent pas le droit de déduction de la taxe; 3. pour la réalisation des opérations qui donnent le droit de déduction de la taxe dans une mesure différente par rapport à la déduction initiale; 4. dans les cas où apparaissent des modifications des éléments utilisés pour calculer la taxe déduite; 5. dans la situation où le bien de capital arrête d exister, à l exception des cas où on montre que le bien respectif a été l objet d une livraison ou d une livraison pour soi-même, livraison pour laquelle la taxe est déductible. Type de biens La période de commencement de l ajustement Date à laquelle commence l ajustement Les biens de capital acquis ou fabriqués, à l exception des biens immeubles. 5 ans À partir du 1 er janvier de l année pendant laquelle les biens ont été acquis ou fabriqués, dans le cas des biens de capital, acquis ou fabriqués, à partir de la date de l adhésion La construction ou l acquisition d un bien immeuble, tout comme la transformation ou la modernisation d un bien immeuble, dans le cas où la valeur de chaque transformation ou modernisation est au moins de 20% de la valeur totale du bien immeuble, ainsi transformé ou modernisé. 20 ans À partir du 1 er janvier de l année pendant laquelle les biens ont été utilisés pour la première fois, pour les biens qui sont construits. À partir du 1 er janvier de l année pendant laquelle les biens ont été acquis ; À partir du 1 er janvier de l année pendant laquelle les biens ont été utilisés pour la première fois après transformation ou modernisation, pour les transformations ou les modernisations des biens immeubles, dont la valeur est au moins de 20% de la valeur totale du bien immeuble transformé ou modernisé. Fig. 1 Détails concernant la période d ajustement Note: 1. Dans le cas des bâtiments construits, l ajustement est effectué pour le montant de la taxe déductible afférente au bien de capital, y compris pour la taxe payée ou due avant la date de l adhésion, à condition que l année de la première utilisation soit l année de l adhésion ou une autre année antérieure à l année de l adhésion. 2. Pour les biens immeubles acquis, l ajustement est effectué pour le montant de la taxe déductible afférente au bien de capital, y compris pour la taxe payée ou due avant la date de l adhésion, à condition que les formalités légales pour le transfert du titre de propriété du vendeur à l acheteur aient été accomplies pendant l année d adhésion ou pendant une autre année antérieure à l année de l adhésion. 3. Dans le cas des travaux de modernisation, l ajustement est effectué pour le montant de la taxe déductible afférente à la transformation ou à la modernisation, y compris pour le montant de la taxe déductible afférente à la transformation respective ou à la modernisation, payée ou due avant la date de l adhésion, à condition que l année de la première utilisation après la transformation ou la modernisation soit l année de l adhésion ou une autre année antérieure à l année de l adhésion. 95
L enregistrement de la taxe L entité économique a l obligation de préserver une situation des biens de capital qui font l objet de l ajustement de la taxe déductible. Cette situation doit permettre le contrôle de la taxe déductible et des ajustements effectués. Conformément aux dispositions légales, la situation concernant l enregistrement de la taxe doit être préservée pour une période qui commence à partir du moment où la taxe afférente à l acquisition du bien de capital devient exigible et finit après 5 ans de la date d expiration de la période pendant laquelle on peut solliciter l ajustement de la déduction. De même, tout autre enregistrement, des documents ou des journaux concernant les biens de capital, doit être préservé pour la même période. Conformément aux Normes méthodologiques d application du Code fiscal, en vue de la taxe déductible afférente aux biens de capital, les entités économiques sont obligées de tenir un Registre des biens de capital. Études de cas : L ajustement de la taxe dans le cas d un bien immeuble utilisé entièrement dans des opérations exemptées de taxe Pendant l année 2007 une société commerciale, enregistrée en vue de taxe, acquiert un bâtiment. Le coût d acquisition est de 10.000 RON, le quota de TVA de 19%, la facture d achat contient la mention «taxation inverse». Pendant les premières deux années, 2007-2008, l acheteur a utilisé le bâtiment pour des opérations imposables au quota de TVA de 19%. Pendant l année 2009 la société en question va louer le bâtiment en régime d exemption de la taxe sur la valeur ajoutée. Solution: La période d ajustement est de 20 ans, à partir du 1 er janvier 2007 et jusqu en 2026 inclusivement. L ajustement doit être effectué pendant la période qui reste (2009-2026) et la société doit restituer 18/20 TVA déduite initialement. 2010 2011 2026 2009 2012 95 RON 95 RON 95 RON 95 RON 95 RON L ajustement suppose la reconnaissance des dettes envers le budget de l État 2009 <<635=4427 95 RON >> 2010 << 635 =4427 95 RON>> 2026 << 635 =4427 95 RON>> Total 1.710 RON Total 1.900 RON x 18/20 = 1.710 RON Fig. 2 L ajustement de la taxe dans le cas d un bien immeuble utilisé entièrement pour des opérations exemptées de taxe L ajustement de la taxe dans le cas d un bien immeuble utilisé partiellement dans des opérations exemptées de taxe : On reprend les données de l exemple antérieur et on considère que pendant l année 2009 on a loué en régime d exemption de taxe seulement 40% de la superficie du bâtiment. Dans cette situation, l obligation envers le budget d État va augmenter proportionnellement au quota détenu par la superficie destinée au déroulement des opérations exemptées de taxe. C est à dire: 95 x40% = 38 RON ; 38 x 18 = 684 RON; 684/1710 = 40%. 2009 2010 2011 2012.. 2026 38 RON 38 RON 38 RON 38 RON 38 RON L ajustement suppose la reconnaissance des dettes envers le budget de l État 2009 <<635=4427 38 RON>> 2010 << 635 =4427 38 RON>> 2026 << 635 =4427 38 RON>> Total 684 RON Total 1.900 RON x40% x 18/20 = 684 RON Fig. 3 L ajustement de la taxe dans le cas d un bien immeuble utilisé partiellement pour des opérations exemptées de taxe 96
Dans le cas des biens qui font l objet de la location, du leasing, de la concession, ou de toute autre méthode de mise à la disposition d une personne, l ajustement de la taxe est effectué par la personne qui met à la disposition d une autre personne les biens respectifs. Dans la situation de la transformation ou de la modernisation d un bien immeuble ou d une partie de celui-ci, la taxe est ajustée par la personne qui utilise le bien respectif. Si le contrat expire, le contrat de location, de leasing, de concession ou tout autre type de contrat, par lequel le bien immeuble ou une partie de celui-ci a été mis à la disposition d une autre personne, la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux opérations de transformation ou de modernisation est ajustée une seule fois pour toute la période d ajustement restée, y inclus l année pendant laquelle apparaît la modification de la destination d utilisation. BIBLIOGRAPHIE 1. Bengescu M.- Contabilitate financiară, I er Vol., Editura UniversităŃii din Piteşti, Piteşti, 2006, pages 127-128 2. Pântea I.P., Pop A. - Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pages 274-286. 3. Staicu C., Mihai M., Rogoveanu I., Drăgan C., Contabilitate financiară, Editura Universitaria Craiova, Craiova, 2004, pages 283-293. 4. xxx La collection des actes normatifs en vigueur à la date de 28.02.2007. 97