T.V.A. et Responsabilité de l'organe de révision

T.V.A. et Responsabilité de l'organe de révision par Georg NANEIX Conseiller fiscal gnaneix@fiscal-legal.net Chaque nouveau texte légal contient un grand nombre d incertitude, de possibilités et de risques nouveaux, souvent indécelables de prime abord. Seule la pratique de ces lois, éclairée par la jurisprudence de nos tribunaux, y apportent régulièrement une lumière opportune. Alors que bien des questions subsistent encore quant au nouveau droit des Sociétés anonymes, entré en vigueur le 1 er juillet 1992 déjà, un autre texte a profondément modifié notre environnement juridique et économique: celui instaurant dès le 1 er janvier 1995 la TVA. Le but de cette contribution est de mettre en lumière une particularité de cette ordonnance, dont le système pourrait donner à la norme de révision 1 N 9 2 un intérêt tout particulier. A cette fin, nous rechercherons l étendue de la diligence attendue de l organe de révision, au travers notamment de deux jurisprudences du Tribunal Fédéral, puis nous comparerons le système de l IChA avec ceux de l OTVA, en mettant en exergue les risques nouveaux que pourrait avoir à assumer l organe de révision. Enfin, nous proposerons quelques suggestions afin de limiter autant que faire se peut, les conséquences qui y sont liées. Introduction Dans l introduction à la norme de révision N 9 au point 1.3, il est précisé Dans le cadre de l exécution légale de son mandat, le réviseur n a aucune obligation de rechercher les fraudes. 1 Normes de révision, Éditées par la Chambre fiduciaire, Zurich, 1995. 2 Fraude et vérification des comptes annuels, Norme de révision N 9 TVA et Responsabilité de l'organe de révision Georg NANEIX 04.1996 Page 1 sur 8

Le cas échéant, il pourrait cependant être tenu pour responsable d une partie du dommage survenant après la révision s il avait pu détecter les fraudes en exerçant normalement sa mission avec la diligence requise. Afin de connaître l étendue de la diligence requise, qui a sa source dans l article 728 CO, nous allons mentionner ci-dessous les points saillants de deux des rares arrêts rendus par le Tribunal fédéral dans ce cadre. Plus de cinquante ans les séparent. Nous rappellerons pour mémoire, que l évolution de la jurisprudence de notre Haute cour ne peut être imputable à une quelconque modification du texte légal, l article 728 CO étant resté le même de 1936 à 1992. 1. Jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l article 728 CO 1939 Dans le premier arrêt concernant directement l organe de révision 3, notre Haute cour, concernant l étendue de l obligation de vérifier la comptabilité prévue à l article 728 CO/1936, précisait, confirmant sa jurisprudence rendue sous l empire du CO/1883 1936, que... le devoir des contrôleurs est limité à un examen purement arithmétique des comptes.... Ainsi, la diligence se résumait à un examen purement formel de la comptabilité. Le Tribunal fédéral, dans le même arrêt, considérait comme singulière l opinion de Bachmann pour qui l'examen arithmétique comprenait également une estimation de chacun des articles (postes) du bilan. Notre Haute cour, avec Ronner, qualifiait cette opinion de singulière, l estimation d un article du bilan exigeant nécessairement un examen de fond au sens de la distinction faite par le TF. 1990 Dans son arrêt du 16 août 1990 4, tout en rappelant certains principes dégagés dans des décisions antérieures, le Tribunal fédéral confirme «... l obligation des contrôleurs de s assurer que les actifs portés au bilan existent réellement.... Le Tribunal fédéral a appliqué ce principe non seulement à un stock de marchandises et à des installations, mais aussi à des créances.» A la lecture de ce qui précède, on constate clairement que la responsabilité de l organe de révision a beaucoup évolué, dans le sens de son extension. Et il ne semble pas que cette tendance soit de nature à s inverser. 3 Banque populaire de Reiden, ATF du 17 janvier 1939, ATF 65 II, 2; JT 1939 I 148 4 Caisses de compensation X, Y et Z contre F. SA, TF 16 août 1990 / SJ 1991, 6 TVA et Responsabilité de l'organe de révision Georg NANEIX 04.1996 Page 2 sur 8

Si un doute pouvait subsister, la lecture du Message du Conseil fédéral 5 relatif au nouveau droit des SA suffirait à le dissiper. Le texte relatif à l article 728 CO/1992 indique clairement Le 1 er alinéa définit le contenu du devoir de vérification. Celle-ci ne se limite plus à l établissement régulier de la comptabilité, à la conformité du bilan aux livres et au respect des règles établies par la loi pour les évaluations; on exige désormais une vérification intégrale de la légalité de la comptabilité et des comptes annuels. 2. Étude des systèmes IChA et TVA 2.1 Le système de l IChA Le système de l IChA, impôt sur la transaction à une phase, consistait à faire payer au stade considéré comme final par l arrêté 6, en l occurrence au grossiste 7, un impôt sur le chiffre d affaires provenant de transactions en marchandises 8 sur territoire suisse, ou d importation de marchandises 7 sur territoire suisse. Si un grossiste omettait de déclarer la totalité dudit chiffre d affaire, il faisait ainsi une économie d impôt, parfois relativement importante, mais plafonnée au montant de l impôt dû. Ce qui n est plus le cas avec la TVA. Dans des cas extrême, ceux de fraudes délibérées, l assujetti pouvait cacher une partie de ses factures de fournisseurs, et, en parallèle, les encaissements des ventes réalisées avec ces marchandises. Il était quasiment impossible dans un tel cas de figure de rendre responsable le réviseur d un quelconque manquement à ses obligations, si toutes les pièces présentées avaient été convenablement comptabilisée, les documents démontrant la fraude lui ayant été dissimulés. Le rôle du réviseur, et les risques, étaient donc limité à la vérification que: le décompte avait été effectué, que la charge y relative avait été payée, ou provisionnée de façon adéquate que les ratios correspondaient, d un exercice à l autre, entre le chiffre d affaire et la marge brute, ou que les différences étaient objectivement justifiables 5 Message du Conseil fédéral du 23 février 1983 6 Arrêté du Conseil fédéral instituant un impôt sur le chiffre d affaire du 29 juillet 1941 (AChA). 7 Exception faite des rares cas d application de l article 8 alinéa 1 lettre b AChA. 8 Article 2 AChA. L IChA ne frappait que les marchandises, et non les services. La qualification de livraison en gros ou au détail de services étant pratiquement impossible à effectuer. TVA et Responsabilité de l'organe de révision Georg NANEIX 04.1996 Page 3 sur 8

L état ne subissait qu un manque à gagner passager. Dans la plupart des cas en effet, après le passage des réviseurs IChA, un redressement était notifié. Ce manque à gagner ne devenait définitif que si la société faisait faillite et que les sommes tirées de la réalisation des actifs ne suffisaient pas à couvrir l ensemble des créanciers, y compris ceux de cinquième classe, les productions de l Administration étant colloquées dans cette dernière. 2.2 Responsabilité de l organe de révision et IChA Les risques d une action en responsabilité de ce fait étaient, pratiquement, inexistants: il n y a aucune jurisprudence publiée concernant la responsabilité d un organe de révision pour sa négligence, suite à une créance d impôt perdue par l IChA, perte due à la société qu il révisait, suite à une banqueroute ou à une faillite. Dans l un des rares arrêts où une société fiduciaire a été recherchée, ce n était pas en sa qualité d organe de révision, mais par le fait qu elle avait participé à une soustraction d impôt commise intentionnellement, en donnant sciemment de fausses indications à l autorité fiscale, afin d empêcher que son mandant ne soit assujetti à l IChA avec effet rétroactif 9. 2.3 Les systèmes de la TVA 2.3.1 L exception: le taux de dette fiscale nette Cette exception concerne les contribuables dont le chiffre d affaires annuel ne dépasse pas Fr. 500 000.-- par an. Avec ce régime forfaitaire, le chiffre d affaires brut TVA comprise, doit être déclaré et multiplié par le «taux de dette fiscale nette», correspondant à la branche de l entreprise en question. Elle se rapproche donc de l'icha de par son système, et ne devrait pas amener de risques nouveaux sur le plan de la responsabilité, aucune compensation n étant effectuée par l assujetti. 9 Archives 48, 545 TVA et Responsabilité de l'organe de révision Georg NANEIX 04.1996 Page 4 sur 8

2.3.2 Le système TVA L impôt est prélevé à chaque transaction ou en cascade, sur les biens et sur les services 10. Ainsi, dans un but d économie de la procédure de perception, il a été institué la compensation entre les montants de TVA payés et ceux encaissés par un même assujetti. Lorsqu un assujetti établi une facture sur laquelle est incluse un montant de TVA, il est le débiteur de cet impôt vis-à-vis de l administration Fédérale des Contributions (AFC). A l inverse, lorsqu on lui facture une prestation ou un achat, TVA comprise, il a une créance égale au montant de TVA envers l AFC. Pour simplifier la perception de l impôt, il a été institué que l assujetti compense la totalité de la TVA reçue et celle payée lors de la période relative à son décompte, ne versant ou ne réclamant à l AFC que la différence. Le règlement de la TVA s opère donc partiellement par compensation. Non seulement le système multiplie les contribuables, mais encore, il augmente le risque dans une proportion difficilement mesurable. 3. Les risques nouveaux En comptabilisant une fausse facture, comportant un montant de TVA, la société fait une économie sur une somme qu elle doit à l administration. Le tableau suivant donnera un reflet chiffré du problème: TVA encaissée 1'000 1'000 1'000 1'000 TVA payée (*) 250 999 2'000 10'000 A verser à l AFC 750 1 Remboursé par l AFC 1'000 9'000 (*) Par simplification, ces montants proviennent intégralement d une fausse facture 11. Dans les quatre variantes, l entreprise a obtenu un crédit d impôt indu, mais dans les deux dernières, elle s est fait verser de l argent par l Administration. Non seulement il lui a été possible de diminuer voire de supprimer l impôt à payer, mais il lui a également été possible de «générer des produits». 10 Les opérations exclues du champ de l impôt sont mentionnées à l article 14 OTVA. 11 Infractions: déductions abusives d impôt préalable: article 25 al.1 let a OTVA soustraction: article 60 OTVA mise en péril de l impôt: article 61 OTVA TVA et Responsabilité de l'organe de révision Georg NANEIX 04.1996 Page 5 sur 8

Dans le système normal de la TVA, le solde figurant au bilan au 31 décembre représentera les montants débiteurs ou créanciers pour le quatrième trimestre, mais des compensations auront également été effectuées lors des décomptes précédents. Ce solde ne sera que la résultante des diverses compensations effectuées durant l année. Or, la révision porte sur l exercice annuel, et non sur le seul dernier trimestre figurant encore au bilan. Loin d être limité, comme avec l IChA, le gain de la fraude peut être très grand, le fraudeur pouvant non seulement faire une économie d impôt sans rapport avec un volume de chiffre d affaires, mais encore, dans des cas extrêmes, se faire rembourser des crédits de TVA auxquels il n a pas droit. Et la responsabilité est proportionnelle pourrait-on dire, aux possibilités de gains. Car il ne s agit pas là de simples violations de prescriptions fiscales, mais bien de délits en matière de présentation des comptes, engageant la responsabilité de l organe de révision. Ici, loin de cacher des factures au réviseur comme ce pouvait être le cas avec l IChA, la société qui aura décider d abuser le fisc pour obtenir le remboursement d un crédit d impôt, le plus souvent fort élevé, va lui présenter des documents comptables, faux ou falsifiés. A partir du moment où les pièces lui ont été soumises, ou tout au moins, qu en faisant preuve de la diligence requise il aurait pu et dû se les faire remettre, l organe de révision peut voir sa responsabilité engagée, si les documents en question font partie des périodes de l exercice qui sont sous revue. Ce n est pas le contenu des jurisprudences citées plus haut qui inclineraient à penser le contraire. Les exemples de malversations de ce type, dans les pays voisins qui connaissent la TVA depuis plus longtemps que nous, n ont donné lieu à une large information que lorsque la société déposait également son bilan, les directeurs étant partis avec la caisse selon l expression consacrée. L une des principales raison, l obtention d un remboursement indu et important de TVA, était bien souvent occulté, tant le résultat, la fermeture d une entreprise et la mise au chômage de ses employés ayant un effet d annonce supérieur en terme d impact sur le public, le fait que l'état ait perdu de l argent ne touchant en général que fort peu les gens. Mais les réviseurs des dites sociétés n ont pas manqué eux, d y être sensibilisés, l un des créanciers de la faillite étant l'état lui même, et pour des montants souvent très importants. 4. Éléments à prendre en compte Aussi, lors d une révision, hormis le contrôle formel de l existence de la société ou de la personne facturatrice, de la réalité du numéro d assujetti TVA mentionné sur la facture, TVA et Responsabilité de l'organe de révision Georg NANEIX 04.1996 Page 6 sur 8

il pourrait être judicieux d être attentif, aux points suivants: factures de produits, matières ou services inhabituels pour la société en question; factures émanant de sociétés de services: justification de la nécessité des services commandés; nombre de factures émanant du même assujetti, dont la somme des crédits d impôt TVA est important; exportation: preuve de l exportation ainsi que de la diminution du stock subséquente; sociétés ayant le ou les mêmes administrateurs à leur tête et entretenant des relations commerciales pour lesquelles la TVA est impliquée; sociétés pouvant bénéficier du statut de groupe 12 et ne retenant pas cette opportunité. 5. Conclusions Le nombre de lois de plus en plus grand, dont le réviseur doit tenir compte dans son activité, nonobstant les nouveaux problèmes liés au droit des sociétés ( annexe; etc. ), rendent sa tâche toujours plus difficile. La TVA, quant à elle, laisse apparaître des risques qui pourraient s avérer dommageable aux sociétés de révision. Bien que nouveau, le problème de devrait pas être sous-estimé, l expérience européenne en la matière ayant déjà largement prouvé sa réalité. Georg NANEIX Conseiller juridique et fiscal FISCAL & LEGAL C O N S E I L S Allée du Rionzi 7 1028 PRÉVERENGES Mobile: +41 76 569 07 31 Fax: +41 21 803 40 22 e-mail: gnaneix@fiscal-legal.net Site web: www.fiscal-legal.net 12 article 17 al. 3 OTVA, ainsi que les instructions relatives à l imposition de groupe, Notice N 1 du 30.11.94 TVA et Responsabilité de l'organe de révision Georg NANEIX 04.1996 Page 7 sur 8

TABLE DES MATIÈRES 1. Jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l article 728 CO 2 2. Étude des systèmes IChA et TVA 3 2.1 Le système de l IChA 3 2.2 Responsabilité de l organe de révision et IChA 4 2.3 Les systèmes de la TVA 4 2.3.1 L exception: le taux de dette fiscale nette 4 2.3.2 Le système TVA 5 3. Les risques nouveaux 5 4. Éléments à prendre en compte 6 5. Conclusions 7 TVA et Responsabilité de l'organe de révision Georg NANEIX 04.1996 Page 8 sur 8