SUJET : La responsabilité des dirigeants d entreprise et de l expert-comptable dans la production de l information financière 1
I. EXPOSE INTRODUCTIF Le sujet qu il m est demandé de traiter est apparemment simple au regard de son libellé : «la responsabilité des dirigeants d entreprise et de l expert-comptable dans la production de l information financière». Il pourrait sans doute suffire de vous renvoyer à des textes juridiques, déontologiques et peut être normatifs. Cependant, il me semble fondamental de le compléter en introduisant formellement l aspect qualitatif de l information financière, pour bien appréhender les réalités du terrain et s inscrire dans la dynamique d amélioration de l information financière des entreprises. Mon exposé intègrera ce postulat. 2
II. RÔLE ET RESPONSABILITE DES DIRIGEANTS D ENTREPRISE DANS LA PRODUCTION DE L INFORMATION FINANCIERE 2.1 Le rôle des dirigeants Les dirigeants conduisent les affaires des entreprises et doivent pour ce faire produire l information financière pour plusieurs finalités, nonobstant les moyens qu ils mettent en œuvre pour y parvenir (production en propre avec assistance externalisée): - finalités internes : informer sur le patrimoine de l entreprise et son évolution ainsi que sur ses performances. Cela permet de ne pas naviguer à vue et de disposer d éléments objectifs pour la prise de décision et le pilotage des activités. - finalités externes : information exploitée par les parties prenantes intéressées (personnel, banquiers, administration fiscale, fournisseurs, clients, etc). Pour parler du cas général, l article 1 de l Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises stipule : «Toute entreprise au sens de l article 2 doit mettre en place une comptabilité destinée à l information externe comme à son propre usage.» 3
2.2 La responsabilité des dirigeants Le terme «dirigeants» regroupe les personnes constituant le gouvernement d entreprise (les administrateurs et l administrateur général dans les sociétés anonymes) et la direction qui désigne les personnes ayant des responsabilités exécutives pour la conduite des opérations de l entreprise. L Acte uniforme précité détermine dans ses articles 3 à 12 les conditions de sécurité indispensables à la tenue des comptes et à l établissement d états financiers fiables. La qualité de l information financière est donc clairement une exigence qui se traduit dans la notion «d image fidèle» explicitement mentionnée dans l article 10. L article 71 dispose : «à la clôture de chaque exercice, les organes d administration ou de direction, selon le cas, dressent l inventaire et les états financiers» Ce principe est repris et précisé dans l article 137 de l Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE ainsi libellé : «à la clôture de chaque exercice, le gérant ou le conseil d administration ou l administrateur général, selon le cas, établit et arrête les états financiers de synthèse conformément aux dispositions de l Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités». 4
2.2 La responsabilité des dirigeants (suite) Il suit que dans une société anonyme avec conseil d administration, la responsabilité de la production de l information financière publique incombe au conseil d administration, qui pourtant n assure pas la gestion courante de l entreprise. En pratique, la production de cette information est orchestrée par la direction qui l utilise plus régulièrement et systématiquement. Devant rendre compte au conseil d administration qui la contrôle et l évalue (en principe), la direction jouit d une maîtrise de fait du processus qui pourrait être exploitée de façon dévoyée. Il se pose ici la question de la qualité de la gouvernance et de sa mise en œuvre. Les administrateurs ont-ils toujours une claire conscience de leur responsabilité en matière de production de l information financière? Dans bien des cas, et il faut le regretter, c est la direction qui est à la manœuvre, et presqu exclusivement. Le conseil d administration se contentant de prendre acte. Qu ils sont nombreux les conseils d administration qui se satisfassent d une certification des comptes assortie de réserves et se mettent souvent en position de proposer des distributions de dividendes fictifs. La direction ne devrait agir que comme organe opérationnel de production de l information financière. Sa responsabilité peut/doit être engagée s il s avère qu elle a volontairement induit le conseil d administration en erreur ou n a pas mis en place une organisation comptable appropriée ou encore ne s est pas dotée des compétences nécessaires pour produire une information financière de qualité, dans les délais requis. 5
2.2 La responsabilité des dirigeants (suite) La qualité de l information financière repose sur trois piliers : - un bon gouvernement d entreprise ; - un contrôle interne fort ; - une éthique affirmée. L Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE prévoit des sanctions : - Art 889 : Encourent une sanction pénale, les dirigeants sociaux qui, en l absence d inventaire ou au moyen d inventaire frauduleux, auront, sciemment, opéré entre les actionnaires ou les associés la répartition de dividendes fictifs. - Art 890 : Encourent une sanction pénale, les dirigeants sociaux qui auront sciemment, même en l absence de toute distribution de dividendes, publié ou présenté aux actionnaires ou associés, en vue de dissimuler la véritable situation de la société, des états financiers de synthèse ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle des opérations de l exercice, de la situation financière et de celle du patrimoine de la société, à l expiration de cette période. 6
III. RÔLE ET RESPONSABILITE DE L EXPERT-COMPTABLE Nous allons distinguer, conformément aux concepts généralement admis au plan international, l expert-comptable du commissaire aux comptes. Leurs rôles et responsabilités ne sont pas identiques. Schématiquement, cela revient à distinguer le métier de comptable de celui d auditeur. 3.1 Le rôle de l expert-comptable Il agit auprès des entreprises en tant que technicien pour la tenue complète externalisée de la comptabilité, la surveillance comptable, la révision et le redressement de la comptabilité ou l établissement des états financiers de synthèse. Ces missions sont désignées sous le terme générique «assistance comptable». L expert-comptable se ne substitue nullement aux dirigeants sociaux pour produire l information financière mais leur apporte une expertise en tant que prestataire de services. 7
3.2 La responsabilité de l expert-comptable La responsabilité de l expert-comptable dans la production de l information financière n est pas à rechercher dans les Actes uniformes de l OHADA. Son rôle est transparent au regard des actionnaires/associés et des tiers. La responsabilité des dirigeants sociaux reste pleine et entière. Par contre, il a une responsabilité à l égard de l entreprise à laquelle il est lié par un contrat de prestation de services. Il pèse sur lui une obligation de moyens et de conformité aux normes de sa profession, y compris le code d éthique et de déontologie. Il n existe pas en Côte d Ivoire de normes de travail formelles adoptées pour les missions dites d expertise-comptable. Dans ce contexte, la responsabilité de l expert-comptable est morale. L homogénéité des pratiques n est pas garantie. Surtout que la qualification (le fait d être expert-comptable) n assure pas d emblée la compétence. Cela prend d autant plus de relief que l expertcomptable ne fait pas tout, tout seul, mais emploie des collaborateurs. 8
3.2 La responsabilité de l expert-comptable (suite) Les exigences de la mise en place d un référentiel de normes de travail, d un encadrement adéquat et d une formation continue soutenue apparaissent comme des leviers essentiels à la qualité des services rendus aux entreprises par l expert-comptable dans la production de l information financière. Mais que vaut l expertise sans éthique?sinon à sublimer la fraude en matière d information financière. Or, l expert-comptable ne doit pas s associer à la fraude. Le code d éthique et de déontologie prescrit en son article 6 au professionnel comptable le respect de principes de base comprenant l intégrité, la compétence professionnelle et devoirs professionnels et le comportement professionnel. Il doit donc faire preuve de droiture dans la conduite de ses missions et doit agir de sorte à maintenir la bonne réputation de la profession. Sa mission, notamment d assistance comptable, doit être exécutée avec compétence et diligence. 9
3.2 La responsabilité de l expert-comptable (suite) Outre les sanctions disciplinaires que peut prendre l Ordre à l encontre de ses membres, l Ordonnance N 2009-387 du 1er décembre 2009 organisant la profession d expert-comptable et instituant un Ordre des experts-comptables dispose en son article 74 : «La peine est l emprisonnement de un à cinq ans et une amende de 2 000 000 à 20 000 000 de francs si les informations mensongères ont été données ou confirmées par l expert-comptable dans les documents de fin d exercice destinés aux Administrations publiques habilitées à les recevoir, ou figurent dans un rapport présenté à une Assemblée générale d une société à participation financière publique ou d une société faisant appel publique à l épargne.» Il ne faut pas occulter l impact néfaste de la pratique illégale de la profession d expert-comptable. Le pouvoir de sanction de l Ordre des Experts-comptables ne s exerce pas sur les pratiquants illégaux, qui constituent un vecteur important de la production d une information financière de qualité douteuse. 10
3.3 Le rôle du commissaire aux comptes Il ne participe pas à la production de l information financière mais a un rôle indirect sur la qualité de l information produite. Il a un rôle de censeur qui en définitive donne ou non du crédit à l information financière. 3.4 La responsabilité du commissaire aux comptes Sa responsabilité découle des articles 710, 711 et 712 de l Acte uniforme de l OHADA relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE : Art. 710 : Le commissaire aux comptes certifie que les états financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. 11
3.4 La responsabilité du commissaire aux comptes (suite) Art. 711 : Dans son rapport à l assemblée générale ordinaire, le commissaire aux comptes déclare : -soit certifier la régularité et la sincérité des états financiers de synthèse ; - soit assortir sa certification de réserves ou la refuser en précisant les motifs de ces réserves ou de ce refus. Art. 712 : Le commissaire aux comptes a pour mission permanente, à l exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. 12
3.4 La responsabilité du commissaire aux comptes (suite) Il n existe pas de normes professionnelles locales (nationales ou régionales) adoptées de façon formelle (par voie réglementaire) en Côte d Ivoire.Il apparaît un vide que le commissaire aux comptes cherche à combler par lui-même. Cela crée inévitablement une pratique hétérogène non-sécurisée. L importance capitale de l éthique est valable ici également et dans les mêmes termes. Il en est de même du pouvoir disciplinaire de l Ordre, en principe dissuasif. Au contraire de la mission d expertise-comptable (assistance comptable), celle de commissaire aux comptes a un impact public très affirmé. En effet, le commissaire aux comptes communique directement avec les organes d administration et les actionnaires. Son rapport est clairement utilisé par des tiers. Il va sans dire que son opinion est essentielle dans la formation de la confiance placée par les tiers dans la qualité de l information financière. 13
3.4 La responsabilité du commissaire aux comptes (suite) Dès lors, on comprend les sanctions prévues par l Acte uniforme relatif aux sociétés : Art. 725 : Le commissaire aux comptes est civilement responsable, tant à l égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables, des fautes et négligences qu il commet dans l exercice de ses fonctions Art 726 : Le commissaire aux comptes n est pas responsable des dommages causés par les infractions commises par les membres du conseil d administration ou par l administrateur général, selon le cas, sauf si en ayant eu connaissance, il ne les a pas révélées dans son rapport à l assemblée générale. Art. 899 : Encourt une sanction pénale, tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit à titre d associé d une société de commissaires aux comptes, aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société L OrdonnanceN 2009-387 du 1er décembre 2009 organisant la profession d expert-comptable précise, pour cette infraction, en son article 72, que «le commissaire aux comptes est puni d un emprisonnement de un à cinq ans et d une amende de 1 000 000 à 10 000 000 de francs ou l une de ces deux peines seulement.» 14
IV. CONCLUSION En définitive, l amélioration de la qualité de l information financière produite par les entreprises appelle des mesures générales d amélioration du cadre de gestion interne des entreprises (gouvernance et contrôle interne) et du cadre d exercice de la profession comptable libérale (normes professionnelles, contrôle qualité, lutte contre l exercice illégal), dans l ancrage du respect des règles éthiques. 15