Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 1 Module optionnel (CERTIFICATION) Chaque évaluation couvrant un module optionnel sera conçu par le jury pour être écrit en trois (3) heures. Les candidats auront un maximum de quatre (4) heures pour répondre, donnant ainsi aux candidats une heure supplémentaire pour terminer l examen. L intention est de réduire la contrainte de temps. Les examens des modules optionnels comportent à la fois des questions à choix multiples et des études de cas un peu plus complexes de longueur moyenne ou plus longues. La composition et la longueur des examens peuvent varier quelque peu en fonction des résultats d apprentissage voulus. Les évaluations couvrant les modules optionnels peuvent consister en une combinaison de questions portant sur un seul domaine de compétences et de questions portant sur plusieurs domaines de compétences, mais plus de 50 % des occasions d évaluation doivent être liées au domaine optionnel évalué. Les évaluations couvrant les modules optionnels font appel à des études de cas plus longues et complexes que celles utilisées dans les évaluations couvrant les modules communs 1 et 2, nécessitant de 60 à 120 minutes. L évaluation des habiletés professionnelles se poursuivra dans un contexte faisant appel à des compétences multiples, et s appuiera toujours sur le cumul des apprentissages antérieurs. Les études de cas couvrant les modules optionnels exigeront des candidats qu ils jouent les rôles qu ils seraient appelés à jouer dans la réalité, et on leur fournira, lorsque cela sera possible, un accès aux outils de référence qu ils utiliseraient dans la réalité. Pour les modules optionnels couvrant la certification, des listes de contrôle, le formulaire du sommaire des anomalies corrigées, etc. seront préinstallés. BAZAR INFORMATIQUE INC. Temps de réponse suggéré : 85 minutes (représente le temps jugé nécessaire pour compléter la réponse) (COMPÉTENCES EN CERTIFICATION CIBLÉES : évaluation des risques, stratégie d audit, contrôles relatifs à la conversion en matière de TI, revue du travail réalisé par les membres du personnel et information financière options d achat d actions, etc.) Dans le cadre du programme de formation de votre cabinet, les nouvelles recrues CPA doivent auditer les comptes d un client fictif, Bazar informatique inc. (Bazar). L Annexe I décrit les activités de Bazar. Les recrues procèdent à une évaluation des risques et préparent entre autres les sections stocks, ventes et comptes clients du dossier d audit pour l exercice clos le 31 décembre 2015. Les dossiers sont ensuite révisés par des collègues plus expérimentés. Leurs commentaires sont par la suite révisés par un associé. On demande expressément aux recrues d examiner les méthodes comptables, l infrastructure informatique (TI) et l environnement de contrôle interne du client. Elles doivent consigner au dossier leurs constatations et conclusions, et les étayer. Elles peuvent aussi demander conseil à des collègues plus expérimentés.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 2 L associé responsable du programme de formation, Raymond Morissette, vous demande à vous, un CPA expérimenté, de réviser un dossier préparé par une recrue et de commenter chaque section. L Annexe II présente des extraits du dossier d audit. L associé vous demande de relever les forces et les déficiences de l approche adoptée par la recrue et d indiquer tout élément critique manquant dans les sections, pour qu il puisse en discuter avec la recrue. Il vous rappelle qu il évaluera aussi votre travail.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 3 ANNEXE I DESCRIPTION DES ACTIVITÉS DE BAZAR Bazar achète des ordinateurs, des pièces et du matériel connexe qu elle revend à prix majoré à une clientèle loyale composée d entreprises. La concurrence s intensifie, mais le marché est favorable et Bazar offre un excellent service à la clientèle, ce qui lui donne un avantage concurrentiel. Le propriétaire participe étroitement à la plupart des décisions d exploitation importantes. Il a un adjoint compétent qui le remplace au besoin. Le propriétaire prévoit un jour mettre en place un code d éthique et veut également améliorer certains contrôles. Bazar est une société fermée de taille moyenne qui exploite plusieurs entrepôts, chacun abritant des stocks variés. Le premier type de stock, qui peut coûter assez cher, est constitué de matériel informatique spécialisé, d ordinateurs de bureau et d ordinateurs portables. Le taux de rotation de ce stock est élevé, car la technologie ne cesse d évoluer. Comme Bazar passe ses commandes plusieurs mois à l avance, il lui arrive de surestimer la demande. Après trois ou quatre mois, les articles deviennent difficiles à écouler, mais la plupart sont conservés, car ils ne peuvent être retournés au fournisseur, et Bazar hésite à tenir des soldes de liquidation de peur de nuire à ses ventes aux prix courants. Le deuxième type de stock, constitué des pièces et des périphériques, génère une grande partie des ventes de Bazar. Il s agit notamment d écrans, d imprimantes et de cartouches d encre. Le troisième type de stock comprend toute une gamme de progiciels allant des systèmes d exploitation complexes aux jeux. Ces articles peuvent être retournés aux fournisseurs s ils sont invendus après un certain temps. Cette année, Bazar a implanté un système informatique intégré pour la gestion du grand livre général, des stocks, des achats et des ventes. Le système a été développé par des consultants externes et la maintenance est assurée par le service des TI de Bazar. Les vendeurs entrent les commandes dans la base de données des ventes et peuvent modifier l information, dont les quantités et les prix de vente. Les changements sont habituellement apportés aux commandes avant l expédition, mais parfois les vendeurs les apportent après l expédition alors qu il aurait plutôt fallu inscrire un crédit; ce décalage cause des problèmes de rapprochement lors du règlement des factures, tant pour le client que pour Bazar. Il arrive aussi que des notes de crédit soient émises par erreur. Les bons de commande électroniques doivent être approuvés soit par le propriétaire, soit par son adjoint à l aide d un numéro d identification personnel (NIP) propre à chaque utilisateur. Les commandes de plus de 5 000 $ doivent être approuvées par le propriétaire. Avant de faire un paiement, le service de la comptabilité apparie la facture au bon de commande approuvé et au bon de réception.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 4 ANNEXE I (suite) DESCRIPTION DES ACTIVITÉS DE BAZAR Autres renseignements Le propriétaire a noté que les coûts de Bazar semblent plus élevés que prévu, surtout que, cette année, il avait décidé de payer ses fournisseurs plus vite afin de profiter des rabais. Selon ses calculs, le coût des marchandises vendues aurait dû baisser d environ 2 % par rapport à l an dernier, puisque la plupart des fournisseurs offrent des rabais et n ont pas augmenté leurs prix. Or, il a noté une augmentation des coûts de 3 %. Il veut examiner cela de plus près la semaine prochaine. La composition des ventes n a pas vraiment changé par rapport aux années précédentes. Dix nouveaux comptes ont été ouverts pendant l année, lesquels représentent des ventes mensuelles moyennes de 5 000 $ chacun. Les ventes ont aussi augmenté du fait de l embauche d un nouveau vendeur au début de l exercice. Le chiffre d affaires mensuel moyen des 10 vendeurs chevronnés est de 500 000 $ chacun. La première année, les vendeurs débutants rapportent normalement 50 % de ce que génère un vendeur chevronné. Par ailleurs, Bazar a perdu aux mains d un concurrent un client qui représentait en moyenne des ventes de 90 000 $ par année. Les achats ont augmenté et se sont répartis entre les divers types de stocks dans une proportion semblable à la composition globale des ventes. Pour aider à fidéliser ses vendeurs, Bazar leur a octroyé pour la première fois cette année des options d achat d actions comme rémunération supplémentaire. Les options leur seront acquises après deux ans s ils demeurent à l emploi de Bazar et si le bénéfice net avant impôts de Bazar est d au moins 5 millions de dollars par année. Le propriétaire aime le fait que l octroi d options, contrairement aux augmentations de salaire, n ait pas d incidence sur les états financiers de Bazar. Le propriétaire a signalé qu il vient de recevoir une note d un préposé de l un des entrepôts indiquant que la quantité de stocks endommagés augmente graduellement depuis huit mois. Selon le préposé, les dommages sont dus à un chariot élévateur défectueux d où tombent les marchandises lors de leur chargement pour expédition. Il voudrait que le chariot soit remplacé. Il demande quoi faire des stocks endommagés qui s empilent dans l entrepôt. Il suggère de tenir un solde de liquidation pour s en débarrasser, car il a besoin de l espace.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 5 ANNEXE II SECTIONS DU DOSSIER D AUDIT DE LA RECRUE Évaluation du risque de mission Facteurs réduisant le risque : Bazar est en exploitation depuis de nombreuses années et a une bonne réputation. Bazar a une clientèle fidèle. Le propriétaire a de nombreuses années d expérience dans ce secteur. Le marché est favorable. Les activités sont simples (achat et revente avec majoration). Facteurs augmentant le risque : La concurrence est intense, ce qui augmente la probabilité d une baisse des ventes. L existence de plusieurs entrepôts en différents endroits complexifie la mission. J en conclus que le risque inhérent est élevé. Risque de non-contrôle (composantes du contrôle interne) Facteur réduisant le risque : Des procédures structurées sont en place pour les achats et les ventes. Facteurs augmentant le risque : Le propriétaire a mentionné que les contrôles pourraient être améliorés. Une conversion a eu lieu en cours d année; le nouveau système est maintenant en place. Le personnel des TI peut modifier le code du programme directement dans l environnement de production (voir ci-dessous). Il n y a pas de code d éthique en place, ce qui révèle l absence de politiques claires et un ton inadéquat donné par la direction. J en conclus que le risque de non-contrôle est de moyen à élevé. Risque de non-détection J en conclus que le risque de non-détection est faible et de gros échantillons ne sont donc pas nécessaires. Risque général d audit Facteur réduisant le risque :Bazar est une société fermée; il y a donc peu de risque de poursuite. Bazar applique les normes comptables pour les entreprises à capital fermé J en conclus globalement que le risque d audit est faible.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 6 ANNEXE II (suite) SECTIONS DU DOSSIER D AUDIT DE LA RECRUE Stratégie d audit Une stratégie d audit basée sur des procédures de corroboration en association avec des tests des contrôles conviendrait, car il semble y avoir certains contrôles en place sur lesquels on pourrait s appuyer. Les contrôles doivent être testés avant que la stratégie soit arrêtée. Le système comptable de Bazar comprend les modules stocks, achats et ventes. Deux programmeurs s en occupent. Comme ils ont participé au développement du système, ils apportent les changements directement dans l environnement de production. Cela irrite les opérateurs du système qui, souvent, ne sont mis au courant des changements que lorsque ceux-ci ont une incidence non anticipée sur d autres composants du logiciel et des systèmes. Procédures de conversion mises en œuvre par Bazar Les soldes de l ancien système comptable ainsi que ceux des autres fichiers maîtres, comme les bases de données clients et fournisseurs, ont été transférés dans un nouveau système au début de l année. L ancien système est encore fonctionnel pour permettre la consultation des fichiers historiques, lesquels n ont pas été transférés. Il s agit de la façon de faire usuelle du fournisseur, car il faudrait trop de temps pour transférer les informations des années précédentes dans le nouveau système, lequel fournit plus de détails. Cela permet aussi d appliquer des procédures d audit à l ancien système au besoin. Bazar a mis en œuvre les procédures suivantes dans le cadre de la conversion : a) on a vérifié que, dans le grand livre général, le total des débits était égal au total des crédits; b) on a vérifié que les soldes des comptes fournisseurs, des comptes clients et des stocks des grands livres auxiliaires correspondaient aux soldes du grand livre général; c) on a vérifié que le nombre total de dossiers dans la base de données clients et dans la base de données fournisseurs était inchangé. Bazar a noté que des problèmes étaient survenus dans les soldes lors de la conversion, parce qu un fichier texte avait été utilisé pour transférer les données d un système à l autre. Certains clients et fournisseurs se sont plaints que leurs adresses étaient incomplètes, causant des retards de livraison. Certains petits écarts ont été notés pendant la conversion et des ajustements manuels ont été apportés pour corriger les soldes dans le nouveau système.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 7 ANNEXE II (suite) SECTIONS DU DOSSIER D AUDIT DE LA RECRUE Procédure portant sur la conversion J ai vérifié le rapprochement des soldes et n ai trouvé aucun écart. Les procédures de conversion de Bazar étaient adéquates, puisque les erreurs ont été immédiatement corrigées. Recommandation sur les TI pour la lettre de recommandation : L apport de changements par les programmeurs dans l environnement de production n est pas idéal, car cela peut affecter les activités, et ils sont faits sans autorisation. Les programmeurs devraient utiliser un environnement de développement distinct pour ne pas perturber les processus de l entreprise. Sections sur l audit Seuil de signification L associé a établi pour la mission un seuil de signification de 250 000 $, fondé sur 5 % du bénéfice net avant impôts. Procédures portant sur les stocks 1. J ai comparé les totaux de l inventaire aux totaux du grand livre auxiliaire et du grand livre général. 2. J ai retracé les quantités pour un échantillon aléatoire de 10 ordinateurs. Les résultats de mon dénombrement correspondent aux quantités figurant sur l inventaire. 3. J ai retracé les prix pour les 10 ordinateurs de l échantillon précédent. Ces prix correspondent aux prix courants sauf pour deux modèles. Le propriétaire a expliqué que les employés modifient parfois manuellement le prix des stocks pour contrebalancer les erreurs commises lorsqu ils enregistrent les achats. Il a fourni une deuxième liste de prix comportant des corrections manuscrites. Toutefois, je n ai pu trouver aucun document pour corroborer les changements. 4. J ai refait les multiplications de quantités et de prix pour les mêmes 10 ordinateurs et n ai trouvé aucune erreur. 5. Un client a passé une commande de plus de 800 000 $ pour des serveurs spécialisés. Or, ce client a fait faillite et, 10 mois plus tard, les serveurs sont toujours en stock. Bazar n a jamais inscrit la vente, car les serveurs n ont jamais été expédiés. Bazar est certaine qu elle pourra les revendre à un autre client et n a donc comptabilisé aucune provision.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 8 ANNEXE II (suite) SECTIONS DU DOSSIER D AUDIT DE LA RECRUE Procédures portant sur les ventes 1. J ai comparé le total de la liste des ventes et les totaux du grand livre auxiliaire et du grand livre général. 2. Analyse des variations du chiffre d affaires : 2014 2015 Variation ($) Variation (%) Ordinateurs 20 000 000 $ 22 000 000 $ 2 000 000 $ 10 % Pièces et périphériques 35 000 000 37 500 000 2 500 000 7 % Progiciels 5 000 000 5 500 000 500 000 10 % Total 60 000 000 $ 65 000 000 $ 5 000 000 $ 8 % Explication des variations : les ventes ont augmenté parce qu un nouveau vendeur a été engagé. Procédures portant sur les comptes clients 1. Les clients ont 30 jours pour payer leurs factures, mais la plupart profitent du rabais de 2 % offert à ceux qui paient dans les 10 jours. Un échantillon de cinq soldes de fin d exercice a été testé et tous les paiements ont été reçus après la clôture de l exercice; les comptes clients sont donc vraisemblables à la date de clôture. Le système indique que trois des comptes de l échantillon ont été payés dans les 10 jours et que ces clients ont reçu leur rabais. Toutefois, j ai noté, en retraçant les encaissements dans les dépôts bancaires, que les clients avaient payé le plein montant. Les rabais semblent avoir été remboursés plus tard par des chèques générés par le système, mais aucune documentation n a pu être trouvée à l appui de ces chèques. Comme il y avait très peu de détails dans le système, je n ai pas pu faire de travail supplémentaire. Néanmoins, il était approprié de rembourser les clients, car ils avaient droit au rabais. 2. Pour gagner du temps, Bazar a comptabilisé une provision générale de 5 % pour les créances irrécouvrables. Historiquement, ces créances se sont établies entre 3 % et 4 %. Les vérifications de solvabilité ont été resserrées il y a deux ans et, depuis, le taux se situe vers le bas de la fourchette. Une provision de 5 % est donc plutôt prudente et permet de parer une surévaluation potentielle des comptes clients.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 9 ANNEXE II (suite) SECTIONS DU DOSSIER D AUDIT DE LA RECRUE 3. Échantillon de notes de crédit. Un crédit a été accordé par un vendeur comme ajustement de prix. La documentation à l appui indiquait que (comme c est apparemment souvent le cas) le crédit avait été accordé par erreur et que le chèque de remboursement avait été annulé. Toutefois, aucun détail concernant ce chèque n a pu être trouvé. Le préposé dit qu il a laissé les copies du chèque sur son bureau et que, le lendemain, elles avaient disparu. Il a cessé de les chercher. Procédures portant sur les achats J ai choisi 10 achats aléatoirement. Un bon de commande de 24 000 $ a été approuvé par l adjoint du propriétaire, qui a expliqué que l opération avait eu lieu en l absence de ce dernier. Il m a dit que les approbations faites au nom du propriétaire sont rares. Comme il s agissait d une exception, je n ai pas fait d autre travail. Analyse des charges J ai fait un échantillonnage aléatoire de 10 comptes de charges du grand livre général. J ai comparé trois des éléments de ces comptes aux factures et aux chèques émis. Les autres éléments ont fait l objet d un contrôle de vraisemblance. Description de la charge Fournisseur (détails des achats) Montant Petits outils Outils Toutis (marteaux, tournevis, etc.) 1 159,98 $ Réparations et entretien Frisquet & Fils (remplacement de climatiseurs) 106 545,87 $ Charges diverses Design Lavoie (rénovations et décoration des bureaux) 156 985,52 $
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 10 GUIDE D ÉVALUATION PROGRAMME DE FORMATION Occasion d évaluation 1 Certification (Module optionnel) (REMARQUE : Le Jury d évaluation définira ce qu est une occasion d évaluation. L exemple qui suit est fourni à titre d illustration uniquement.) Le candidat évalue le travail d audit effectué par la recrue et le décrit dans le dossier d audit de celle-ci. Le candidat montre sa compétence en Certification. Grille de compétences des CPA : 4.3.5 Évaluer les risques du projet ou, pour les missions d audit, les risques d anomalies significatives aux niveaux des états financiers et des assertions pour les catégories d opérations, les soldes des comptes et les informations à fournir. (Module optionnel Niveau B). Introduction La recrue a documenté son approche ainsi que les constatations qu elle a dégagées relativement à la mission d audit de Bazar Informatique inc. (Bazar). La documentation comprend une évaluation du risque d audit, une description de la stratégie d audit, des commentaires sur les contrôles et systèmes de Bazar, une description des travaux réalisés dans certains secteurs (comptes clients, achats et comptes fournisseurs, et stocks) ainsi que des conclusions sur les constatations. Évaluation du risque La NCA 200 définit les composantes du risque. Le risque d anomalies significatives, soit le risque que les états financiers comportent des anomalies significatives avant l audit, est fonction de deux composantes, le risque inhérent et le risque lié au contrôle. Les risques d anomalies significatives existent à deux niveaux, au niveau des états financiers dans leur ensemble et au niveau d une assertion portant sur une catégorie d opérations, sur un solde de compte ou sur une information à fournir. Au niveau de l assertion, le risque inhérent est «la possibilité qu une assertion portant sur une catégorie d opérations, un solde de compte ou une information à fournir comporte une anomalie qui pourrait être significative, individuellement ou cumulée avec d autres, avant prise en considération des contrôles y afférents». Le risque lié au contrôle est «le risque qu une anomalie qui pourrait se produire au niveau d une assertion portant sur une catégorie d opérations, un solde de compte ou une information à fournir et qui pourrait être significative, individuellement ou cumulée avec d autres, ne soit ni prévenue ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de l entité». La recrue a d abord évalué le risque d audit, mais elle a omis de distinguer les deux niveaux d évaluation du risque comme l énonce la NCA 315 (états financiers et assertion) et elle a plutôt fourni une discussion générale sur les risques «inhérent», «lié au contrôle» et de «nondétection». Les NCA ne traitent pas séparément le risque inhérent du risque lié au contrôle,
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 11 mais parlent plutôt d une évaluation globale des risques d anomalies significatives. Le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont deux composantes du risque d anomalies significatives. Toutefois, les auditeurs peuvent procéder à une évaluation séparée ou globale du risque inhérent et du risque lié au contrôle en fonction des techniques ou des méthodes d audit privilégiées ainsi que de considérations pratiques. (NCA 200.A40) Risques d anomalies significatives a) Risque inhérent La recrue a correctement identifié certains des facteurs de risque et a su déterminer si ces facteurs faisaient augmenter ou baisser le niveau de risque d anomalies significatives. La conclusion à laquelle elle est parvenue, à savoir que le risque inhérent est élevé, semble adéquate. Toutefois, la recrue n a pas tenu compte des facteurs suivants dans l atteinte de cette conclusion : 1) Bazar fait le commerce des ordinateurs et du matériel connexe, et de nouvelles technologies voient constamment le jour; la désuétude des stocks peut donc être un facteur. L existence de plusieurs entrepôts peut également accroître le risque de désuétude des stocks. De plus, le fait que les articles en stock se rapportent au domaine informatique peut augmenter le risque de détournement d actifs, puisque ces articles pourraient être considérés comme des produits en forte demande. Ces facteurs de risque ont une incidence sur l existence et l évaluation des stocks; 2) Les activités de l entreprise ne semblent pas de nature complexe (à l exception des commandes spécialisées) et il semble que ses opérations soient courantes et simples. Toutefois, le volume des opérations semble élevé, ce qui pourrait peut-être constituer un facteur de risque, selon la fiabilité des systèmes de traitement des opérations (voir le risque lié au contrôle ci-après). Ce facteur de risque peut augmenter ou diminuer le risque inhérent associé aux multiples comptes et assertions; 3) La première distribution d options d achat d actions constitue un facteur de risque supplémentaire, car les employés peuvent être tentés de manipuler le résultat net afin d obtenir leurs options. Les options d achat d actions peuvent donc accroître le risque de fraude. b) Risque lié au contrôle La recrue a partiellement décrit le risque et a relevé des forces et des déficiences valables relatives aux contrôles, mais elle a omis de mentionner les éléments importants suivants : 1) le propriétaire ne comprend pas pourquoi les coûts de Bazar ont augmenté, car cela ne semble pas correspondre à sa décision de payer les fournisseurs plus rapidement afin de profiter des rabais. Ce risque a une incidence sur l existence des comptes fournisseurs et la réalité des déboursés. 2) le mécanisme d autorisation des achats, que la recrue décrit comme faisant l objet de procédures structurées, semble avoir des faiblesses, comme en atteste le fait que l adjoint
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 12 du propriétaire a pu sans difficulté approuver un achat supérieur à la limite prévue. Ce risque a une incidence sur l existence des stocks, l existence des comptes fournisseurs et la réalité du coût des ventes. 3) il semble y avoir des problèmes en ce qui concerne l établissement des notes de crédit. Un crédit accordé par un vendeur comme ajustement de prix a apparemment été accordé par erreur, mais le chèque de remboursement annulé n a pu être retracé. Ce risque a une incidence sur l existence et l évaluation comptes clients, ainsi que sur la réalité et l exactitude des ventes. 4) Il y avait également des transactions anormales dans les comptes clients, y compris les remboursements de rabais et des chèques de remboursement manquants au titre des crédits accordés comme ajustements de prix. Ces incidents peuvent indiquer qu il y a eu fraude et devraient faire l objet d une enquête plus poussée. Ce risque a une incidence sur l existence et l évaluation des comptes clients, ainsi que sur la réalité et l exactitude des ventes. Le travail de la recrue était insuffisant. Ses constatations ne justifiaient pas que l on s appuie sur les contrôles internes, puisque ceux-ci semblent pouvoir être facilement contournés. Les opérations singulières et les activités douteuses auraient dû amener la recrue à remettre en question la fiabilité du système informatique et à se demander si les contrôles étaient contournés. Ces soupçons auraient dû se traduire par un niveau accru de risque lié au contrôle pour la mission et par la constatation d un risque de fraude possible. La recrue a établi le risque à un niveau de moyen à élevé, alors que, vu le nombre de défaillances des contrôles remarquées, il semblerait plus approprié de l établir au niveau élevé. Cette évaluation augmente le risque d anomalies significatives à la fois au niveau des états financiers et au niveau des assertions. Risque de non-détection Le risque de non-détection, soit le risque de ne pas déceler une anomalie significative, est fonction des risques d anomalies (inhérent et lié au contrôle) établis précédemment et doit servir à déterminer la quantité de travail d audit à réaliser pour ramener le risque d audit à un niveau acceptable. Pour parvenir à un niveau faible de risque de non-détection, un gros échantillon est nécessaire, contrairement à ce qu a indiqué la recrue. La révision de l évaluation du risque lié au contrôle à un niveau élevé donne lieu à la sélection d un échantillon encore plus gros (voir la section sur l échantillonnage plus loin dans le présent rapport). Risque d audit Dans la conclusion sur le risque d audit, la recrue a indiqué que Bazar est une société à capital fermé et qu il y avait donc peu de risque de poursuites. Elle a présumé automatiquement que le risque d audit serait alors plus faible. La recrue aurait également dû mentionner comme facteur additionnel que l entreprise ne compte qu un seul propriétaire. Le risque de poursuite peut toutefois ne pas être lié au fait qu il s agit d une entreprise à capital fermé; il est peut-être davantage lié à d autres facteurs, comme la nature des produits vendus.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 13 Par conséquent, le risque d audit est plus élevé que le niveau auquel la recrue l a évalué, c està-dire faible. Il se situe vraisemblablement au niveau moyen à élevé. Cela fera augmenter la somme de travail d audit à réaliser, et aura aussi une incidence sur la stratégie d audit et la taille des échantillons. Résultat, il faudra faire plus de travail d audit afin de ramener le risque général d audit à un niveau acceptable. Stratégie d audit La recrue a suggéré de recourir à une stratégie d audit mixte s appuyant sur les contrôles existants. Si la recrue prévoit s appuyer sur les contrôles ou si les procédures de corroboration à elles seules ne peuvent fournir d éléments probants adéquats suffisants, alors il faut mettre en œuvre des tests des contrôles. La recrue mentionne que les contrôles devraient être testés avant que l on soit en mesure de s appuyer sur eux et semble donc comprendre la notion. La recrue estime que l on peut s appuyer sur certains des contrôles. Toutefois, d après l évaluation des risques d anomalies significatives aux deux niveaux (états financiers et assertions), cela pourrait ne pas être le cas. Bien qu il existe certains contrôles, ils semblent aisément contournés ou ne pas fonctionner adéquatement; il faudra donc effectuer plus de travail de corroboration. La recrue n a pas suffisamment tenu compte des défaillances des contrôles dans sa planification de l étendue et de la nature du travail d audit nécessaire pour ramener le risque d audit à un niveau acceptable. En outre, la mise en place d un nouveau système informatique peut avoir une incidence sur notre capacité de nous appuyer sur les contrôles. Le nouveau système doit faire l objet d une documentation adéquate et il doit être testé avant qu on puisse s y fier. Le fait que certains documents n existent que sous forme électronique peut exiger que certains des tests soient informatisés, au moyen des techniques d audit assistées par ordinateur (TAAO). La recrue a conclu qu il fallait adopter une stratégie mixte pour la totalité de l audit. On doit noter qu il faut aussi considérer les risques d anomalies significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions pour déterminer quelles stratégies appropriées il faut adopter. Nous pouvons adopter une stratégie de corroboration pour une assertion portant sur un compte et prendre une stratégie mixte pour une autre assertion portant sur le même compte. Il est important d évaluer la stratégie d audit au niveau des assertions de façon à couvrir les risques d anomalies significatives, plutôt que de déterminer une stratégie d audit pour l ensemble de l audit. Seuil de signification La recrue ne semble pas avoir traité des exigences de la NCA 320 pour déterminer le caractère significatif aux fins de l évaluation des risques d anomalies significatives et de la détermination de la nature, du calendrier et de l étendue des procédures d audit additionnelles. L établissement du caractère significatif aurait été nécessaire pour compléter l évaluation du risque et le travail d audit. La recrue aurait dû relever cette question.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 14 Échantillonnage La recrue ne semble pas avoir abordé la façon dont la taille des divers échantillons utilisés dans les tests des principaux postes a été déterminée. Elle mentionne seulement que de gros échantillons ne sont pas nécessaires, ce qui est inexact. Si on établit que le risque de nondétection est faible, la taille des échantillons devrait en fait être importante, sinon la stratégie d échantillonnage ne permettra pas d atteindre l objectif d audit. De plus, selon la NCA 530.7, l échantillon doit être de taille suffisante pour ramener le risque d échantillonnage à un niveau suffisamment faible. Il semble que les échantillons utilisés par la recrue ont été choisis manuellement et qu ils sont tous de même taille pour les différents postes. Bien qu on ne soit pas obligé de l appliquer, l échantillonnage statistique aurait pu être utilisé pour cette mission afin d obtenir un échantillon représentatif de la population des documents testés. Occasion d évaluation 2 Certification (Module optionnel) Le candidat évalue le travail d audit effectué par la recrue et le décrit dans le dossier d audit de celle-ci. Le candidat montre sa compétence en Certification. Grille de compétences des CPA : 4.3.6 Élaborer des procédures appropriées en fonction du risque identifié d anomalies significatives (Module optionnel Niveau A) 4.3.7 Exécuter le plan de travail (Module optionnel Niveau A) Procédures d audit mises en œuvre Stocks Les travaux d audit portant sur les stocks ont bien commencé. Toutefois, aux deuxième et troisième étapes, un échantillon de 10 ordinateurs a été utilisé. L échantillon a été déterminé de façon aléatoire, mais le recours à une méthode statistique ou à un échantillon établi manuellement et étayé aurait été plus approprié. Par conséquent, la taille de l échantillon n est peut-être pas adéquate, ni assez représentative de la population pour que l on puisse tirer des conclusions et faire des extrapolations à partir des erreurs décelées. Comme Bazar exploite de nombreux entrepôts qui abritent des stocks différents, il est probable que très peu d articles aient été testés à chaque endroit. La recrue n a pas indiqué si les échantillons ont été sélectionnés dans le même entrepôt ou dans chacun des entrepôts. Tous les soldes importants des stocks auraient dû être testés dans les différents entrepôts. Il serait possible de tester les stocks par rotation dans les petits entrepôts, mais ceux des grands entrepôts devraient être testés lors de l audit annuel. Par ailleurs, selon le rapport, des articles endommagés se trouvent dans un des entrepôts. La recrue aurait dû envisager la possibilité qu il y ait des stocks endommagés dans les autres entrepôts et aurait dû poser la question à la direction et au personnel des entrepôts.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 15 De façon générale, la désuétude est cause d inquiétude. Vu l évolution rapide des technologies informatiques, le fait que Bazar surévalue à l occasion la demande laisse entendre que l entreprise conserve des articles excédentaires. La réticence de la société à liquider ses excédents soulève des inquiétudes au sujet de l évaluation des stocks et de la désuétude. Il faut établir la valeur et la désuétude des stocks. Pour ce faire, il faudra obtenir des renseignements sur le coût, par exemple des factures d achat, et sur la valeur nette de réalisation, comme des renseignements tirés des factures de ventes ultérieures et des informations sur le prix courant pour des modèles semblables d ordinateurs plus vieux (moins les coûts connexes d entreposage et d expédition). Les articles sélectionnés dans l échantillon de la recrue étaient tous des ordinateurs. Même s ils représentent sans doute une partie importante des stocks de Bazar, d autres types de stocks, comme les périphériques, les pièces et les progiciels, peuvent aussi en constituer une partie importante. Il faudrait absolument tester tous les types de stocks. Il se pourrait, par exemple, que les cartouches d encre présentent des problèmes qui n ont rien à voir avec les ordinateurs. Se concentrer uniquement sur les ordinateurs ne permettrait pas de mettre ces problèmes au jour. Des tests ont également été effectués sur le prix des articles échantillonnés. Deux écarts ont été décelés et ont révélé que des employés avaient apporté manuellement des changements à la liste de prix. Une deuxième liste, comportant des corrections manuscrites, a été fournie. Cela vient réduire la fiabilité de la liste de prix. La recrue aurait dû accroître la taille de l échantillon afin de déterminer si les changements étaient des incidents isolés. Les multiplications de prix ont été refaites pour les 10 ordinateurs de l échantillon. Il s agit là d une bonne idée, mais il aurait mieux valu obtenir le fichier maître et revalider toutes les multiplications de prix à l aide de TAAO ou réappliquer les formules pour déterminer si toutes les multiplications de prix du fichier étaient cohérentes. Ventes La première étape de l audit des ventes a été bien exécutée. Cependant, l analyse de corroboration des écarts était incomplète. Les soldes de l exercice ont été obtenus et comparés à ceux de l exercice précédent en dollars et en pourcentage, mais une analyse plus poussée de ces chiffres aurait pu être effectuée. L embauche d un nouveau vendeur explique l écart en grande partie, mais le client avait fourni des informations bien plus complètes. L analyse aurait dû se présenter comme suit :
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 16 Ordinateurs Pièces Logiciels Total Point de départ : Ventes de l an dernier 20 000 000 $ 35 000 000 $ 5 000 000 $ 60 000 000 $ Facteurs : Perte d un client (90 000) (90 000) 10 nouveaux comptes à 5 000 $/ mois 200 000 350 000 50 000 600 000 Vendeur débutant 1 000 000 1 750 000 250 000 3 000 000 Ventes extrapolées 21 110 000 37 100 000 5 300 000 63 510 000 Ventes réelles 22 000 000 37 500 000 5 500 000 65 000 000 Écart 890 000 400 000 200 000 1 490 000 Après avoir fait cette analyse, la recrue aurait dû pousser plus loin ses recherches en demandant au client d expliquer davantage l augmentation des ventes, l écart étant supérieur au seuil de signification (250 000 $). Si les résultats de cette demande n avaient pas permis de tirer des conclusions, des procédures supplémentaires auraient dû être mises en œuvre pour corroborer les écarts, par exemple en retraçant des opérations de ventes dans les factures de clients et les documents d expédition. Comptes clients Ici aussi, la recrue a sélectionné un très petit échantillon, à savoir un échantillon de cinq soldes de comptes clients. L échantillon ne permet fort probablement pas de faire une extrapolation des erreurs et il n est certainement pas représentatif de l ensemble des comptes clients. Toutefois, la méthode utilisée par la recrue pour valider les éléments sélectionnés est valable, puisque les paiements subséquents prouvent l existence des comptes à la fin de l exercice. Les trois échantillons qui ont été retracés dans les dépôts bancaires ont révélé une anomalie intéressante. Alors que le système montrait que les paiements avaient été reçus à temps pour ouvrir droit au rabais, le client avait quand même payé le plein montant. Le montant des rabais avait été remboursé ultérieurement aux clients par des chèques générés par le système, mais celui-ci contenait peu de détails à ce sujet. Aucune documentation n a pu être trouvée à l appui de ces chèques, ce qui est suspect et pourrait être un indice de fraude. Une enquête plus poussée devrait être menée, y compris un examen des chèques pour s assurer que les bénéficiaires étaient bien les clients et non d autres entreprises ou personnes. Les procédures supplémentaires à envisager sont les suivantes : retracer un échantillon d autres rabais réglés de cette manière et comparer les montants avec les documents d encaissement ou les rapports sur les factures de vente afin de déterminer si les clients avaient droit au remboursement pour le rabais dont ils ne se sont pas prévalus.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 17 La documentation à l appui du chèque de remboursement annulé (accordé par un vendeur comme ajustement de prix) est introuvable. C est aussi suspect (il pourrait s agir d un autre indice d activité frauduleuse) et il faudrait faire un suivi pour déterminer si des situations semblables se sont produites au cours de l exercice. Il faudrait mettre en œuvre d autres procédures de manière à augmenter l échantillon de notes de crédit en vue de déterminer si d autres crédits accordés comme ajustement de prix ont été émis, et de les retracer par la suite à la documentation à l appui, y compris les chèques de remboursement. L établissement de notes de crédit et de remboursements constitue des opérations plutôt exceptionnelles qui devraient toujours être examinées attentivement dans le cadre de l audit. Il faudra effectuer du travail d audit supplémentaire pour corroborer le montant historique des créances irrécouvrables (entre 3 % et 4 %), qui a baissé au cours des dernières années par suite du resserrement des vérifications de solvabilité. Un examen des créances irrécouvrables des années passées par rapport au solde des clients devra être réalisé afin d étayer la fourchette des montants historiques. La documentation de l évaluation par la direction de la moins-value des comptes clients aurait dû être obtenue et évaluée quant à son caractère raisonnable. Achats Il est arrivé que l adjoint autorise un achat dont le montant dépassait la limite permise. La recrue a questionné l adjoint directement à ce sujet et il semble que celui-ci ait contourné le NIP d autorisation. La recrue aurait dû augmenter la taille de l échantillon pour déterminer si ce contournement s était produit à d autres occasions. De plus, elle aurait dû demander à voir la documentation à l appui (comme une facture du fournisseur) de cet achat afin de s assurer qu il a été effectué dans le cadre de l exploitation de l entreprise. La recrue n a pas tenu compte des commentaires du propriétaire, à savoir que le coût des marchandises vendues aurait dû diminuer de 2 % par rapport à l année précédente, alors qu il s est plutôt accru de 3 %. Des procédures analytiques, dont une analyse de la marge brute ou une analyse des composantes du coût des marchandises vendues, auraient dû être appliquées pour enquêter sur cette augmentation, en particulier du fait que la plupart des fournisseurs offrent des rabais et qu ils n ont pas augmenté leurs prix. Selon les résultats des procédures analytiques, il pourrait être nécessaire de mettre en œuvre des procédures de corroboration comme le rattachement des achats aux factures des fournisseurs et au paiement ultime afin de voir si l entreprise s est prévalue des rabais appropriés et les a reçus (lorsque disponibles), et d étayer la validité de l augmentation.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 18 Analyse des charges Des 10 éléments des comptes de charges choisis de façon aléatoire, seulement trois ont été comparés à des factures et à des chèques. Les autres ont fait l objet d un contrôle de vraisemblance. Des trois premiers, deux semblaient avoir trait à des éléments qui auraient dû être inscrits à l actif et amortis sur leur durée de vie utile plutôt que passés en charges. La recrue aurait dû prendre d autres renseignements auprès du client quant à la nature du travail facturé afin d évaluer s il s agissait d un montant à inscrire à l actif plutôt qu à passer en charges (voir les explications sur les dérogations aux PCGR plus loin). Individuellement, aucune de ces deux charges ne représente un montant important mais, ensemble, elles excèdent le seuil de signification établi par l associé. Il faudrait examiner les comptes de charges de façon exhaustive pour savoir s il existe d autres anomalies de ce genre et demander au client d apporter des corrections. Je me demande aussi en quoi consistait le contrôle de vraisemblance effectué par la recrue, puisqu aucune explication n a été fournie sur ce qu elle recherchait. Étant donné que la recrue n a pas vu que deux des éléments de charges retracés auraient pu être inscrits à l actif, il se peut bien qu elle n ait pas remarqué des anomalies dans les sept éléments qu elle a considérés comme vraisemblables. De plus, on ne sait pas trop pourquoi les 10 éléments n ont pas été comparés aux pièces justificatives. Comme ils faisaient partie d un échantillon aléatoire, ils auraient tous dû faire l objet du même test. Options d achat d actions La recrue n a effectué aucun travail d audit à l égard du nouveau régime d options d achat d actions. Elle aurait dû examiner les documents décrivant le régime pour déterminer si le traitement comptable était approprié (je traite de cette question dans la section suivante, Dérogations aux PCGR), contrôler le nombre d options accordées, etc. Occasion d évaluation 3 Certification (Module optionnel) Le candidat donne des explications sur les dérogations aux PCGR que la recrue n a pas relevées. Le candidat montre sa compétence en information financière. Grille de compétences des CPA : 1.2.2 Évaluer le traitement des opérations courantes (Module optionnel Niveau A) 1.2.3 Évaluer le traitement des opérations non courantes (Module optionnel Niveau A) Dérogations aux PCGR Dans l ensemble, la recrue ne semble pas connaître certaines des règles du Manuel de l ICCA Comptabilité, Partie II, puisqu elle a omis de traiter des options d achat d actions. De plus, elle n a pas vu l erreur dans la façon dont Bazar établit ses provisions pour créances irrécouvrables, du fait que deux éléments à inscrire à l actif ont été passés en charges par erreur, et du fait que Bazar n a pris aucune disposition concernant la désuétude des stocks.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 19 Options d achat d actions La recrue ne s est posé aucune question sur l octroi d options d achat d actions aux employés, et ce, même si le propriétaire avait mentionné que cette pratique n avait aucune incidence sur les états financiers. Comme l octroi d options dans ce cas-ci représente une forme de rémunération, la recrue aurait dû déterminer si les options devaient être comptabilisées dans les états financiers et, dans l affirmative, le montant à inscrire. D après les informations fournies par le propriétaire au sujet du régime, il s agirait apparemment d une attribution liée à la performance, laquelle est définie à l alinéa 3870.07 k) du Manuel de l ICCA Comptabilité, Partie II : Une attribution liée à la performance est une attribution à un salarié d une rémunération à base d actions pour laquelle l acquisition des droits dépend des deux critères suivants : i) le salarié continue de rendre des services à l entreprise pendant une période déterminée; ii) un objectif déterminé de performance est atteint, par exemple un taux donné de croissance du rendement de l actif ou un pourcentage donné d augmentation de la part de marché pour un produit. Dans le cas du régime de Bazar, les employés acquièrent leurs options s ils demeurent à l emploi de l entreprise pendant au moins deux ans et si le bénéfice net de Bazar atteint un seuil déterminé (après impôt). Selon le paragraphe 3870.43, le montant total du coût de rémunération constaté pour une attribution à des salariés d une rémunération à base d actions doit être établi sur la base du nombre d instruments pour lesquels les droits finissent par être acquis. On ne doit pas constater de coût de rémunération pour les attributions frappées d extinction soit parce que les salariés ne satisfont pas à une condition de service pour l acquisition des droits, comme dans le cas d une attribution fixe, soit parce que l entreprise ne réalise pas une condition de performance, à moins que la condition consiste en un cours cible de l action ou en un montant fixé de valeur intrinsèque qui doit être atteint pour rendre possible l acquisition des droits ou l exercice. Par conséquent, Bazar doit faire une estimation du nombre d options qui seront vraisemblablement acquises. Bazar doit d abord déterminer si son bénéfice net après impôt a atteint le seuil déterminé de 5 millions de dollars par année. Selon le paragraphe 3870.45, l évaluation du coût de rémunération associé à une attribution comportant une condition de performance qui déterminera le nombre d options ou d actions auquel tous les salariés bénéficiaires de l attribution auront droit doit être fondée sur l estimation la plus probable quant à la réalisation ou non-réalisation de la condition de performance, bien que les extinctions de droits de salariés individuels puissent être soit estimées à la date d attribution, soit constatées à mesure qu elles se produisent.
Simulation d évaluation des CPA Module optionnel Certification Page 20 D après les informations fournies par le propriétaire, il semble que le bénéfice avant impôt à la date de clôture de décembre 2015 se chiffre à environ 5 millions de dollars. La condition de performance serait donc réalisée pour l exercice. Il n y a toutefois aucune garantie qu elle sera réalisée la deuxième année, surtout si l on tient compte du fait que le bénéfice net de 2015 est très près du seuil déterminé. Bazar doit donc évaluer la probabilité qu elle atteindra sa cible en 2016. Si elle détermine qu il ne semble pas probable que son bénéfice atteigne le seuil déterminé, on ne comptabilisera pas de coût de rémunération au titre des options. En deuxième lieu, Bazar doit évaluer le nombre d employés qui sont susceptibles de remplir l autre condition, soit de rester à l emploi de Bazar pendant au moins deux ans. Pour ce faire, elle pourrait probablement se fier à son taux historique de rotation du personnel. S il est probable que les options seront acquises parce que le seuil déterminé de bénéfice net devrait être atteint, le coût total de rémunération comptabilisé au cours de la période d acquisition sera la juste valeur à la date d attribution de toutes les options effectivement acquises. Il est possible de choisir une méthode comptable prévoyant une estimation du nombre d options qui ne seront pas acquises en raison de la non-réalisation de la condition relative aux deux années de service continu, et une réduction du coût de la rémunération pour ces extinctions de droits prévues. Quelle que soit la méthode choisie, le coût de rémunération sera ultimement ajusté pour tenir compte uniquement du coût des options effectivement acquises une fois les résultats connus, et ce, en fonction du cours de l action à la date d attribution. Par ailleurs, comme Bazar est une entreprise à capital fermé, il sera difficile d évaluer les options. La Partie II du Manuel de l ICCA Comptabilité donne certaines indications à ce sujet : Paragraphe 3870.33 : La juste valeur d une option sur actions (ou de son équivalent) est estimée au moyen d un modèle d évaluation des options (par exemple, le modèle Black et Scholes ou un modèle binomial) qui prend en compte à la date d attribution : a) le prix d exercice; b) la durée prévue de l option (sauf en l absence d indications fiables sur la durée prévue de l option sur actions, auquel cas on se sert de la durée contractuelle); c) le cours actuel de l action sous-jacente; d) la volatilité prévue de l action sous-jacente; e) les dividendes prévus sur l action (sauf les exceptions prévues aux paragraphes 3870.50 et.51); f) le taux d intérêt sans risque pour la durée prévue de l option. Dans le cas d options qu une entreprise consent sur ses propres actions, le taux d intérêt sans risque utilisé est le taux d intérêt courant sur les obligations du gouvernement du Canada à coupon zéro ayant une durée résiduelle égale à la durée prévue des options. Pour tenir compte du fait que les titulaires ne peuvent céder les options pour lesquelles ils ont acquis les droits, la valeur de l option sur actions attribuée est fondée sur sa durée prévue plutôt que sur sa durée maximale. L annexe contient des indications sur le choix des hypothèses à utiliser dans un modèle d évaluation d options.