LES CRÉANCES ET LES DETTES Règles générales d évaluation Définition d un actif et d un passif ACTIFS Tout élément de patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité est considéré comme un élément d actif. Les éléments d actif destinés à servir de façon durable à l activité de l entité constituent l actif immobilisé (voir le chapitre «Immobilisations»). Ceux qui, en raison de leur destination ou de leur nature, n ont pas cette vocation constituent l actif circulant (PCG art. 211-1). Le projet d avis du Conseil national de la comptabilité sur la définition des actifs a fait l objet d un exposé sondage (22 octobre 2002). Ce projet d avis s inscrit dans le cadre de la rénovation des normes comptables françaises et de leur convergence vers le référentiel international de l IASB. Cette nouvelle définition des actifs a été présentée dans le chapitre «Immobilisations corporelles et incorporelles». PASSIFS L avis du CNC sur les passifs a désormais été intégré dans le Plan comptable général. Définition générale d un passif Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l entité, c està-dire une obligation de l entité à l égard d un tiers dont il est probable ou certain qu elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L ensemble de ces éléments est dénommé passif externe (PCG art. 212-1). Cette obligation peut être d ordre légal, réglementaire ou contractuel. Un passif n est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante (PCG art. 312-3). EXEMPLE : CONTRAT EN PERTE L obligation est constituée par l existence d un contrat signé avant la clôture de l exercice. L entité ne peut plus échapper à son obligation contractuelle de faire, sauf à verser une indemnité. La probabilité de sortie de ressources sans contrepartie est constituée par la perte identifiée sur ce contrat. Dès qu elle devient probable, la perte sur contrat doit donc être comptabilisée par constitution d une provision pour risques et charges, l échéance et le montant n étant généralement pas fixés avec précision. 340
Elle peut également découler des pratiques passées de l entité, de sa politique affichée ou d engagements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente légitime des tiers concernés sur le fait qu elle assumera certaines responsabilités. Dans ce dernier cas, l entité n a pas d autres solutions réalistes que d éteindre l obligation résultant de l attente qu elle a ainsi créée. Il en est ainsi, par exemple, des remboursements ou échanges par un distributeur des marchandises retournées. Les tiers peuvent être une personne physique ou morale, déterminable ou non et comprennent les membres du personnel. L estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l entité doit supporter pour éteindre son obligation envers le tiers. La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l entité attend du tiers envers lequel elle a une obligation. Distinction entre dette, provision pour risques et charges et passif éventuel Une dette est un passif certain dont l échéance et le montant sont fixés de façon précise (PCG art. 212-2). Une provision pour risques et charges (voir leur étude dans le chapitre «Rattachements obligatoires») est un passif dont l échéance ou le montant n est pas fixé de façon précise (PCG art. 212-3). Le critère de distinction entre les dettes et les provisions pour risques et charges porte sur la connaissance précise ou non du montant ou de l échéance de la sortie de ressources nécessaire à l extinction de l obligation. Les charges à payer sont des passifs certains dont il est parfois nécessaire d estimer le montant ou l échéance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges. En conséquence, les charges à payer sont rattachées aux dettes. Il en est ainsi, par exemple, des sommes dues aux membres du personnel au titre de congés à payer et des charges sociales ou fiscales correspondantes, qui constituent des charges à payer à la clôture de l exercice et non des provisions pour risques et charges. Un passif éventuel est : soit une obligation potentielle de l entité à l égard d un tiers résultant d événements dont l existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l entité, soit une obligation de l entité à l égard d un tiers dont il n est pas probable ou certain qu elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci (PCG art. 212-4). Les provisions pour risques et charges ont un caractère éventuel au titre de leur montant ou de leur échéance mais correspondent à une obligation probable ou certaine à la date de clôture. Le passif éventuel correspond à une obligation qui n est ni probable ni certaine à la date d établissement des comptes, ou à une obligation probable pour laquelle la sortie de ressources ne l est pas. Un passif éventuel n est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe (PCG art. 312-5). Comptes de tiers Les comptes de la classe 4 enregistrent les créances et les dettes liées à des opérations non exclusivement financières faites en général à court terme. Par extension, ils enregistrent les écritures de régularisation des charges et des produits (PCG art. 434-1). LES CRÉANCES ET LES DETTES 341
Sont regroupés dans les comptes de la classe 4 les comptes rattachés aux comptes de tiers et destinés à enregistrer, soit des modes de financement liés aux dettes et aux créances (effets à payer, effets à recevoir), soit des dettes et des créances à venir se rapportant à l exercice (charges à payer, produits à recevoir). Les comptes de régularisation enregistrent des charges et des produits comptabilisés dans l exercice mais se rapportant directement à l exercice ou aux exercices suivants. Une dette à l égard d un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une commande de l entité, la marchandise a été livrée ou le service rendu (PCG art. 312-7). Les comptes de tiers, notamment «Fournisseurs» (compte 40) et «Clients» (compte 41) peuvent être subdivisés pour identifier : les transactions avec clause de réserve de propriété ; les dettes et créances en France ou à l étranger ; la partie des créances et dettes dont les échéances sont à long, moyen ou court terme ; les intérêts courus. Créances et dettes financières Ces créances et ces dettes sont liées à des opérations financières faites en général à moyen ou long terme. Le compte 16 enregistre d une part les emprunts, d autre part les dettes financières assimilées à des emprunts, à l exception de celles enregistrées au compte 17 «Dettes rattachées à des participations». Les comptes d emprunts et dettes assimilées (comptes 161 à 168) peuvent être subdivisés pour identifier : les emprunts et dettes assimilées contractés en France et à l étranger, en francs ou en devises ; la partie des emprunts et dettes assimilées dont les échéances sont à long terme, moyen terme ou court terme. Les concours bancaires courants ne sont pas inscrits dans le compte 164 «Emprunts auprès des établissements de crédit». Ils sont enregistrés au compte 519. Le compte 178 «Dettes rattachées à des sociétés en participation» est ouvert pour enregistrer notamment la part des coparticipants (non gérants) dans les sociétés en participation. Le gérant de la société en participation doit faire figurer au passif de son bilan la part des autres coparticipants (non gérants) dans ce compte 178. Chacun des autres coparticipants (non gérants) constate dans son bilan ses droits dans le compte 268 «Créances rattachées à des sociétés en participation». Le compte 267 «Créances rattachées à des participations» regroupe les créances nées à l occasion des prêts octroyés à des entreprises dans lesquelles le prêteur détient une participation. Les «Autres immobilisations financières» comprennent : les prêts (compte 274), c est-à-dire des fonds versés à des tiers en vertu de dispositions contractuelles, par lesquelles l entreprise s engage à transmettre à des personnes physiques ou morales l usage de moyens de paiement pendant un certain temps ; les créances assimilables à des prêts (dépôts et cautionnements, compte 275). 342
Rattachement à l exercice des créances et des dettes circulantes Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels (c. com. art. L. 221-6). Le résultat est calculé par différence entre les produits et les charges de l exercice (PCG art. 230-1). Pour ce calcul, sont rattachés à l exercice : les produits acquis à cet exercice, auxquels s ajoutent éventuellement les produits acquis normalement à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n ont pas alors fait l objet d un enregistrement comptable ; les charges supportées par l exercice, auxquelles s ajoutent éventuellement les charges afférentes normalement à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n ont pas alors fait l objet d un enregistrement comptable. Les comptes de la classe 7 enregistrent tous les produits dans l exercice au fur et à mesure de leur naissance. Ils comprennent ainsi des produits constatés pendant cet exercice mais qui ont le caractère de dettes en nature vis-à-vis des exercices suivants. Par conséquent, lorsqu une créance comptabilisée concerne un bien non livré ou une prestation non encore effectuée, le produit comptabilisé d avance est éliminé des produits d exploitation par l intermédiaire du compte de régularisation 487 «Produits constatés d avance». Les produits constatés d avance constituent des passifs (PCG art. 312-9). Les revenus perçus ou comptabilisés en produits par l entité à la date de clôture, au titre de prestations ou marchandises restant à réaliser ou à livrer après la date de clôture, constituent une obligation contractuelle de l entité envers le tiers bénéficiaire de la prestation ou de la marchandise restant à délivrer ou à livrer. Les produits constatés d avance sont évalués au montant du produit correspondant à la prestation restant à réaliser ou à la marchandise restant à livrer. La marge réalisée est ainsi différée jusqu à la date de livraison de la marchandise ou étalée sur la durée de réalisation de la prestation. Lorsqu un bien livré ou une prestation effectuée n a pas encore fait l objet d une facture, elle est ajoutée aux produits d exploitation par l intermédiaire de compte de rattachement 418 «Clients Produits non encore facturés». Les comptes de la classe 6 enregistrent dans l exercice toutes les charges dès qu elles se produisent. Ils comprennent ainsi des charges engagées pendant cet exercice mais qui concernent aussi les exercices suivants parce qu elles représentent une créance en nature vis-à-vis des exercices suivants. En conséquence, les charges enregistrées au cours de l exercice mais qui correspondent à des achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultérieurement doivent être soustraites des charges de l exercice par l intermédiaire du compte de régularisation 486 «Charges constatées d avance». Les consommations ou réceptions de marchandises de l exercice non encore comptabilisées au cours de l exercice (factures non reçues) constituent des charges à payer à comptabiliser à chaque compte de tiers concerné. Ces charges sont des dettes potentielles évaluées à l arrêté des comptes, nettement précisées quant à leur objet, mais dont l échéance ou le montant est incertain. Elles ont une vocation irrévocable à se transformer ultérieurement en dettes. LES CRÉANCES ET LES DETTES 343
Évaluation à la clôture CRÉANCES Elles sont retenues en comptabilité pour leur valeur nominale et, par prudence, une provision pour dépréciation est constituée lorsque apparaît une perte probable dans le cas où la valeur d inventaire est inférieure à la valeur nominale (PCG art. 322-2). Les créances dont la valeur nominale de remboursement a diminué font l objet de la constatation d une charge : soit d une charge d exploitation : compte 68174 «Dotations aux provisions pour dépréciation des créances» et compte 654 «Pertes sur créances irrécouvrables» si ces pertes présentent un caractère habituel, soit d une charge exceptionnelle : compte 6876 «Dotations aux provisions pour dépréciation exceptionnelles» et compte 6714 «Créances devenues irrécouvrables dans l exercice». Les reprises de provisions peuvent être comptabilisées au compte 781 ou 787 (selon le caractère de dotations initiales). Les rentrées sur créances amorties constituent dans tous les cas un produit exceptionnel comptabilisé dans le compte 7714. DETTES L augmentation de valeur d un élément de passif externe jugée irréversible est un complément de dette comptabilisé comme tel dont la contrepartie est une charge de l exercice ou des frais à répartir sur plusieurs exercices, à moins qu il ne s agisse d une augmentation du coût d une immobilisation à sa date d entrée dans le patrimoine. Lorsque l augmentation n est pas définitive, elle est constatée sous forme de provision. La diminution de valeur d un élément du passif externe devenue irréversible est une réduction de dette comptabilisée comme telle dont la contrepartie est un produit de l exercice ou un produit constaté d avance, à moins qu il ne s agisse d une diminution du coût d une immobilisation à date d entrée dans le patrimoine. Lorsque la diminution n est pas définitive, elle n affecte pas l évaluation dudit élément qui est maintenu en comptabilité pour sa valeur initiale. Créances et dettes en devises Principes généraux d évaluation 1) Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en euros sur la base du dernier cours du change (PCG art. 342-5). 2) Lorsque l application du taux de conversion à la date de l arrêté des comptes a pour effet de modifier les montants en euros précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites à des comptes transitoires en attente de régularisations ultérieures (PCG art. 342-5 et 444-47) : 344
à l actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente (compte 476 «Différences de conversion Actif») ; au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent (compte 477 «Différences de conversion Passif»). Ces écritures d inventaire peuvent être extournées immédiatement au début de l exercice suivant pour permettre de conserver en comptabilité la valeur d entrée (coût historique) (CNC, bull. 45). 3) Les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits directement au bilan sous ces comptes transitoires. 4) Les gains latents n interviennent pas dans la formation du résultat. 5) Les pertes latentes entraînent, par contre, la constitution d une provision pour risque (compte 1515 «Provisions pour pertes de change»). 6) Les règlements relatifs à ces créances et dettes sont comparés aux valeurs historiques et entraînent la constatation des pertes et gains de change ainsi réalisés aux comptes 666 «Pertes de change» et 766 «Gains de change», sans compensation entre ces deux comptes. DROIT FISCAL Les écarts de conversion passif (gains de change latents) constituent des produits imposables. Les écarts de conversion actif (pertes latentes) constituent des charges déductibles. La perte de change latente étant immédiatement déductible, la provision pour risques ne peut l être. À la clôture de l exercice, il convient donc, sur le tableau de détermination du résultat fiscal, de : déduire les pertes latentes comptabilisées au compte 476 ; réintégrer la provision pour risques ; réintégrer le gain latent comptabilisé au compte 477. E X E M P L E 1 Une société achète des marchandises le 3/10/N à un fournisseur étranger pour une valeur de 30 000 DE (devise étrangère hors zone euro). Le règlement est de 20 % au comptant, 30 % le 1/12/N, le solde au 15/02/N + 1. Les cours de la devise sont les suivants : au 3/10/N : 1 = 6 DE au 1/12/N : 1 = 5,50 DE au : 1 = 5,60 DE au 15/02/N + 1 : 1 = 5,80 DE. Les enregistrements comptables sont les suivants au cours de l année N. 3/10/N 607 Achats de marchandises (30 000/6) 5 000 512 Banque (20 % 30 000/6) 1 000 4012 Fournisseurs Achats en devises 4 000 LES CRÉANCES ET LES DETTES 345
3/10/N 44566 TVA déductible sur biens et services 980 512 Banque 980 1/12/N 4012 Fournisseurs Achats en devises (30 % 30 000/6) 1 500 666 Pertes de change 136,36 512 Banque (30 000 30 %/5,5) 1 636,36 476 Écart de conversion Actif (30 000/5,6 30 000/6) 50 % 178,57 4012 Fournisseurs Achats en devises 178,57 6865 Dotations aux provisions risques et charges financières 178,57 1515 Provisions pour pertes de change 178,57 Sur le plan fiscal, il convient sur le 2058-A de : déduire l écart actif pour 178,57 ; réintégrer la provision pour 178,57. Les enregistrements comptables sont les suivants au cours de l exercice N + 1 : 1/01/N + 1 4012 Fournisseurs Achats en devises 178,57 476 Écart de conversion Actif 178,57 (Contre-passation de l écart constaté à la clôture de l exercice N) 15/02/N + 1 4012 Fournisseurs Achats en devises (30 000 50 %/6) 2 500 666 Pertes de change 86,2 512 Banque (30 000 50 %/5,8) 2 586,2 + 1 1515 Provisions pour pertes de change 178,57 7865 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers 178,57 Sur le plan fiscal, il convient, sur le 2058-A à la clôture de l exercice N + 1, de : réintégrer 178,57 correspondant à l annulation de l écart de conversion actif ; déduire la reprise de la provision pour 178,57. Cas d ajustement de la provision pour pertes de change Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont ajustées en conséquence (PCG art. 342-6). Les exceptions prévues par le PCG ont pour but de donner une image fidèle. Afin d éviter des abus (entreprises cherchant à lisser leurs résultats en fonction des circonstances), la Cour des comptes rappelle l importance du respect de la permanence des méthodes prescrites par l article L. 123-17 du code de commerce. 346
COUVERTURE DE CHANGE Nous pouvons distinguer deux cas. Couverture fixant le cours de la monnaie étrangère à l échéance Il s agit d opérations de couverture qui permettent de connaître les montants définitifs des créances et des dettes à l avance en fixant le cours de la devise à l échéance. Ces contrats transforment les créances et dettes en devises en créances et dettes libellées en euros. L entreprise désirant couvrir une créance en devises doit procéder à une vente à terme de la même devise. Le cours de l opération est ainsi fixé au taux de change de la vente à terme. La couverture d une dette peut être réalisée à l aide d un achat à terme de devises. Le traitement comptable est le suivant : 1) Lors de la réalisation de l opération, la créance ou la dette est enregistrée au taux de change du jour de l opération. 2) Lors de la réalisation de l opération de couverture, la créance ou la dette est convertie au taux de couverture de l achat ou de la vente à terme. Le gain ou la perte entre le montant initial et le montant valorisé au cours de couverture est comptabilisé dans le compte 766 «Gains de change» (ou 666 «Pertes de change»). 3) À la clôture de l exercice, aucun écart de conversion n est constaté, quelle que soit l évolution du cours de la devise. DROIT FISCAL Ces positions symétriques aboutissent à neutraliser les effets des variations du taux de change, ce qui revient au même que la solution comptable. E X E M P L E 2 La société A a vendu le 10/11/N des marchandises à un client étranger pour un montant de 120 000 DE (devise étrangère hors zone euro) payable le 1/02/N + 1. Les taux de change sont les suivants : au 10/11/N : 1 = 4,80 DE au 15/12/N : 1 = 4,90 DE au : 1 = 4,55 DE au 1/02/N + 1 : 1 = 4,52 DE. Au 15/12/N, elle décide de se couvrir par une vente à terme de 120 000 DE au cours de 1 euro = 5 DE à échéance du 1/02/N + 1. Les enregistrements comptables sont les suivants : 10/11/N 4112 Clients Ventes en devises 25 000 707 Ventes de marchandises (120 000/4,80) 25 000 15/12/N 666 Pertes de change (120 000/4,80 120 000/5) 1 000 4112 Clients Ventes en devises 1 000 LES CRÉANCES ET LES DETTES 347
1/02/N + 1 512 Banque (120 000/5) 24 000 4112 Clients Ventes en devises 24 000 Lors de la vente, la conversion est faite au cours du jour, c est-à-dire à 4,80 DE. Lors de la couverture fixant le montant en euros, il en résulte une perte définitive de 1 000. L ajustement de la créance rend son montant en euros définitif, soit pour un montant de 24 000. À la clôture de l exercice, aucun écart de conversion n est constaté. Lors du paiement, aucune différence de change n est constatée puisque la société encaisse la somme de 24 000. Couverture de change ne fixant pas le cours de la monnaie étrangère à l échéance Lorsque l opération en devises est assortie par l entreprise d une opération parallèle destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation des changes (couverture de change), la provision n est constituée qu à concurrence du risque non couvert (PCG art. 342-6). Une dette peut être couverte par une opération de type prêt dans la même devise. Cette couverture permet de compenser une perte ou un gain latent par un gain ou une perte latente d un montant égal. Si le montant de la dette est différent du montant du prêt, la couverture n est que partielle. Le principe est identique dans le cas d une créance couverte par un emprunt dans la même devise. La couverture est ainsi réalisée sans connaître à l avance le cours de la devise qui servira de dénouement de l opération. Le traitement comptable est le suivant : les écarts de conversion actifs ou passifs doivent être constatés à la clôture de l exercice ; les pertes ou les gains latents compensés sont inscrits au bilan aux comptes transitoires suivants : - 4768 «Différences compensées par couverture de change actif», par le crédit des comptes 4761 et 4762, - 4778 «Différences compensées par couverture de change passif», par le débit des comptes 4771 et 4772 ; la provision pour perte de change n est constituée que pour le montant non couvert. DROIT FISCAL Les écarts de conversion sont compris dans le résultat fiscal comme dans le cas général. La provision pour pertes de change n est pas déductible. 348 E X E M P L E 3 La société A a vendu le 12/10/N des marchandises à un client étranger pour un montant de 100 000 DE (devise étrangère hors zone euro) payable le 30/01/N + 1. Pour compenser une éventuelle baisse de la devise, la société A a décidé de couvrir partiellement sa créance le 12/10/N par un emprunt de même échéance et d un montant de 80 000 DE. Les taux de change sont les suivants : au 12/10/N : 1 = 4,80 DE au : 1 = 5 DE au 30/01/N + 1 : 1 = 5,10 DE.
Les enregistrements comptables sont les suivants : 12/10/N 4112 Clients Ventes en devises 20 833,33 707 Ventes de marchandises (100 000/4,8) 20 833,33 12/10/N 512 Banque 16 666,66 1681 Autres emprunts (80 000/4,8) 16 666,66 4761 Différences de conversion Actif Diminution des créances 833,33 4112 Clients Ventes en devises (100 000/4,8 100 000/5) 833,33 (Constatation de la perte latente sur la créance) 1681 Autres emprunts 666,66 4772 Différences de conversion Passif Diminution des dettes (80 000/4,8 80 000/5) 666,66 (Constatation du gain latent sur l emprunt) Les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sous des comptes transitoires (comptes 4768 ou 4778). La perte latente sur la créance (5 000) est compensée par un gain latent sur l opération de couverture emprunt (4 000). Une provision n est constituée qu à concurrence du risque non couvert (5 000 4 000). On doit donc enregistrer les écritures suivantes : 4768 Différences compensées par couverture de change 666,66 4761 Différences de conversion Actif Diminution des créances 666,66 6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 166,67 1515 Provisions pour pertes de change 166,67 1/01/N + 1 4112 Clients Ventes en devises 833,33 4768 Différences compensées par couverture de change 666,66 4761 Différences de conversion Actif Diminution des créances 166,67 (Contre-passation à l ouverture de l exercice suivant de l écart de conversion actif) 1/01/N + 1 4772 Différences de conversion Passif Diminution des dettes 666,66 1681 Autres emprunts 666,66 (Contre-passation à l ouverture de l écart passif sur l emprunt) 30/01/N + 1 512 Banque (100 000/5,1) 19 607,84 666 Pertes de change 1 225,49 4112 Clients Ventes en devises (100 000/4,8) 20 833,33 (Encaissement de la créance au cours du jour) LES CRÉANCES ET LES DETTES 349
30/01/N + 1 1681 Autres emprunts (80 000/4,8) 16 666,66 766 Gains de change 980,39 512 Banque (80 000/5,1) 15 686,27 (Remboursement de l emprunt) + 1 1515 Provisions pour pertes de change 166,67 7865 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers 166,67 Sur le plan fiscal, il convient : pour l année N de déduire l écart actif de 833,33, de réintégrer 666,66 l écart passif sur l emprunt et de réintégrer 166,67 la provision pour pertes de change ; pour l année N + 1 de réintégrer 833,33, de déduire 666,66 et 166,67. EMPRUNT AFFECTÉ À L ACQUISITION D UNE IMMOBILISATION Lorsqu un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l acquisition d immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l emprunt, ou à l acquisition de titres représentatifs de telles immobilisations, il n est pas, en principe, constitué de provision globale pour la perte latente attachée à l emprunt affecté (PCG art. 342-6). Dans ce cas, il est procédé, selon la méthode la mieux appropriée, à la régularisation sur la durée la plus courte, soit de l emprunt, soit de la vie utile du bien (PCG 1982). Cette exception prévue par le plan comptable ne concerne que les pertes latentes. Il est nécessaire de distinguer deux cas. L emprunt fait l objet d un différé de paiement Il convient de comptabiliser à la clôture de chaque exercice les éventuels écarts de conversion actif ou passif. Dans le cas où il est constaté une perte latente, il faut appliquer le traitement comptable suivant : 1) À la clôture du premier exercice, il est comptabilisé un écart de conversion actif. Le montant de la provision pour pertes de change à constituer est calculé de la manière suivante : Écart actif Durée courue depuis la souscription de l emprunt Durée la plus courte (soit la durée de vie utile du bien, soit la durée de l emprunt) 2) À la clôture des exercices suivants, l écart de conversion sur l emprunt restant à rembourser est comptabilisé. En cas de perte latente, la provision est calculée au prorata de la durée de l emprunt restant à courir en tenant compte de la provision antérieurement constituée. Ainsi, la perte latente est répartie sur la durée de l emprunt ou sur la durée de vie utile du bien. 3) Lors des échéances de l emprunt, les pertes ou les gains définitifs sont comptabilisés dans les comptes 666 ou 766. E X E M P L E 4 Acquisition auprès d un fournisseur étranger le 1/05/N d un matériel industriel d une valeur de 150 000 DE (devise étrangère hors zone euro). La durée de vie utile du bien est estimée à 5 ans. 350
L entreprise A a souscrit le 1/05/N un emprunt de même montant 150 000 DE remboursable en totalité au terme d une durée de 3 ans. Les taux de change observés sont les suivants : au 1/05/N : 1 = 5,10 DE au : 1 = 5 DE au + 1 : 1 = 4,9 DE. À la clôture de l exercice N, il est nécessaire de constater un écart de conversion actif sur l emprunt de (150 000/5 150 000/5,1) = 588,23. L étalement de cette perte latente sur la durée la plus courte (c est-à-dire 3 ans la durée de l emprunt) est calculé de la manière suivante : 8 mois Montant de la provision : 588,23 = 130,71. 3 12 mois Les enregistrements comptables sont les suivants : 1/05/N 2154 Matériel industriel (150 000/5,10) 29 411,76 512 Banque 29 411,76 1/05/N 44562 TVA déductible sur immobilisations 5 764,7 512 Banque 5 764,7 1/05/N 512 Banque 29 411,76 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 29 411,76 4762 Différences de conversion Actif Augmentation des dettes 588,23 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 588,23 6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 130,71 1515 Provisions pour pertes de change 130,71 À la clôture de l exercice N + 1, l écart de conversion actif est égal à : (150 000/4,9 150 000/5,1) = 1 200,48. La provision pour pertes de change est égale à : 1 200,48 (8 mois + 12 mois/3 12 mois) = 666,93. Dotation à comptabiliser (666,93 130,71) = 536,22. 1/01/N + 1 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 588,23 4762 Différences de conversion Actif Augmentation des dettes 588,23 (Contre-passation de l écart actif) + 1 6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 536,22 1515 Provisions pour pertes de change 536,22 LES CRÉANCES ET LES DETTES 351
+ 1 4762 Différences de conversion Actif Augmentation des dettes 1 200,48 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 1 200,48 L emprunt fait l objet d échéances annuelles Deux interprétations semblent possibles : la première consiste à appliquer l exception prévue par le PCG et de répartir la perte latente sur la durée de l emprunt ou la durée de vie utile du bien ; la seconde interprétation proposée par certains auteurs consiste à comptabiliser une perte ou un gain de change définitif à chaque échéance de l emprunt ; aucune provision pour perte latente n est constituée à la clôture de l exercice. 352 E X E M P L E 5 Acquisition auprès d un fournisseur étranger le 1/05/N d un matériel industriel d une valeur de 150 000 DE (hors zone euro). La durée de vie utile du bien est estimée à 5 ans. L entreprise souscrit à la même date un emprunt d un même montant remboursable en 3 échéances annuelles identiques. Les taux de change sont les suivants : au 1/05/N : 1 = 5,10 DE au : 1 = 5 DE au 1/05/N + 1 : 1 = 5 DE au + 1 : 1 = 4,9 DE. En appliquant la seconde interprétation, les enregistrements comptables sont les suivants : 1/05/N 2154 Matériel industriel (150 000/5,10) 29 411,76 512 Banque 29 411,76 1/05/N 44562 TVA déductible sur immobilisations 5 764,7 512 Banque 5 764,7 1/05/N 512 Banque 29 411,76 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 29 411,76 4762 Différences de conversion Actif Augmentation des dettes 588,23 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 588,23 Aucune provision n est constituée à la clôture de l exercice N. Si l entreprise désire appliquer la première interprétation, il serait nécessaire de comptabiliser une provision pour pertes de change de : 588,23 (8 mois/3 12 mois) = 130,71. Au cours de l exercice N + 1, les enregistrements comptables sont les suivants (seconde interprétation) : 1/01/N + 1 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 588,23 4762 Différences de conversion Actif Augmentation des dettes 588,23 (Contre-passation de l écart actif)
1/05/N + 1 164 Emprunts auprès des établissements de crédit (50 000/5,1) 9 803,92 666 Pertes de change 196,08 512 Banque (50 000/5) 10 000,00 + 1 4762 Différences de conversion Actif Augmentation des dettes (100 000/4,9 100 000/5) 408,16 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 408,16 Si l entreprise désire appliquer la première interprétation, la provision pour pertes de change serait de : 408,16 (8 + 12 mois/3 12 mois) 130,71 (provision N) = 96,04. POSITION GLOBALE DE CHANGE Lorsque, pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l excédent des pertes sur les gains (PCG art. 342-6). La position globale de change doit s apprécier devise par devise et non pour l ensemble des devises confondues. Pour d autres, la position peut être estimée toutes devises confondues, mais par prudence, dans le cas d échéances à court terme. Elle doit prendre en compte toutes les opérations en monnaies étrangères, y compris celles figurant en engagements hors bilan telles que les commandes reçues et non facturées, les commandes effectuées et non facturées, les devises à recevoir ou à livrer résultant des opérations financières à terme. Que faut-il entendre par termes suffisamment voisins? La notion de court terme recouvre généralement des échéances à moins d un an ; par prudence, certains auteurs préconisent de ne pas dépasser une période allant de 15 à 30 jours. La Cour des comptes a constaté qu une interprétation parfois abusive a conduit des entreprises à des contractions de gains et de pertes pour le calcul de la provision. Pour conclure, il convient de respecter le principe comptable de prudence surtout en période de climat monétaire instable. EMPRUNT EN DEVISES À DES CONDITIONS PLUS AVANTAGEUSES QU UN EMPRUNT EN MONNAIE NATIONALE Lorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce qu elles auraient été si l emprunt avait été contracté en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de provision peut être limité à la différence entre ces charges calculées et les charges réellement supportées (PCG art. 342-6). Cette exception repose sur l idée que si l entreprise a choisi d emprunter en devises, elle espère ainsi que le coût total de l emprunt (charges d intérêt + risque de change) demeurera inférieur au coût du même emprunt (charges d intérêt) contracté en France. Cette exception prévue par le Plan comptable doit être appliquée avec prudence car elle limite la provision à un montant inférieur à ce qu elle aurait été en application des principes généraux. Cette dérogation semble pouvoir s appliquer lorsqu une entreprise française emprunte en devises fortes avec un taux d intérêt généralement inférieur à celui pratiqué en France. LES CRÉANCES ET LES DETTES 353
E X E M P L E 6 Une entreprise contracte le 1/09/N un emprunt en devises de 50 000 DE (devise étrangère hors zone euro) au taux de 6,5 % remboursables en 5 fractions égales à compter du 1/09/N + 1. Le même emprunt contracté en France aurait supporté un taux annuel de 8 %. Les taux de change sont les suivants : au 1/09/N : 1 = 5 DE au : 1 = 4,5 DE. Montant de l emprunt contracté en devises : 50 000/5 = 10 000. À la clôture de l exercice N, il convient de comptabiliser : un écart de conversion actif (perte latente) : (50 000/4,5 50 000/5) = 1 111,11 ; des intérêts courus : 50 000 6,5 % 4/12 = 1 084, soit en euros 1 084/4,5 = 240,88. Si l emprunt avait été contracté en France, les charges d intérêt seraient de : 10 000 8% 4/12 = 266,66. Par conséquent, la charge globale (intérêts 240,88 + risque de change 1 111,11), soit 1 351,99, peut être limitée à 266,66. Le montant de la provision à constituer est de : montant des intérêts calculés en euros 266,66 moins intérêts sur l emprunt en devises 240,88 soit une provision de 25,78 au lieu de 1 111,11 en application des principes généraux. Les enregistrements comptables sont les suivants : 1/09/N 512 Banque 10 000 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 10 000 4762 Écart de conversion Actif Augmentation des dettes 1 111,11 164 Emprunts auprès des établissements de crédit 1 111,11 661 Charges d intérêts 240,88 16884 Intérêts courus sur emprunts 240,88 6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 25,78 1515 Provisions pour pertes de change 25,78 354 OPÉRATIONS AFFECTANT PLUSIEURS EXERCICES Lorsque des pertes latentes sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices, l entreprise peut procéder à l étalement de ces pertes selon des méthodes dont elle doit justifier le bienfondé (PCG art. 342-6). Afin d éviter une provision excessive, dans le cas d un financement sur longue période, la perte latente peut faire l objet d un étalement sur la durée de l opération selon des méthodes propres à chaque entreprise.