Expertise comptable et secret professionnel

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1 Réflexions d expert Expertise comptable et secret professionnel Edition 2014 collection pratique professionnelle

2 EXPERTISE COMPTABLE ET SECRET PROFESSIONNEL Les travaux de mise à jour ont été coordonnés par Annabelle MINEO, Responsable juridique, sous la direction de Gaëlle PATETTA, Directeur juridique et Secrétaire Général adjoint du Conseil supérieur de l ordre des experts-comptables. A participé à la rédaction de cet ouvrage : Jacques MIDALI, Ancien commandant de police, Responsable opérationnel lutte contre l exercice illégal

3 «Le secret professionnel est l apanage d une profession libérale organisée et responsable. Il favorise le climat de confiance indispensable à l accomplissement de la mission du professionnel et garantit aux individus l inviolabilité d une certaine sphère d activité» 1 1 Motion du Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables du 7 mai 1980

4 Sommaire 3 SOMMAIRE DEFINITION DU SECRET PROFESSIONNE L... 5 CHAPITRE 1 textes et portée Informations secrètes Obligation de confidentialité et devoir de discrétion Les personnes soumises au secret professionnel La notion de client Propriétaire de parts sociales Ancien dirigeant CHAPITRE 2 Levée du secret professionnel APPLICATIONS CONCRÈTES CHAPITRE 1 Application dans le cadre de la mise en cause du professionnel Mise en cause du professionnel Contrôle de qualité CHAPITRE 2 Application dans le cadre des relations entre professionnels Échanges d informations entre experts-comptables pour une mission ponctuelle Echanges d informations entre professionnels libéraux CHAPITRE 3 Application dans le cadre des relations avec les administrations Le droit de communication de l administration fiscale Nature du droit de communication de l administration fiscale Informations et documents pouvant être exigés dans le cadre du droit de communication L utilisation du droit de communication à l encontre de l expert-comptable... 27

5 4 Sommaire 2. Le droit de communication des organismes de sécurité sociale Le droit de communication en droit de la consommation Le droit de communication de l administration des douanes Le droit de communication en matière de lutte contre le travail illégal Application dans le cadre des enquêtes de concurrence CHAPITRE 4 Application dans le cadre des procédures collectives CHAPITRE 5 Application dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire Le droit de communication dans le cadre de l enquête et de l instruction pénale La procédure de perquisition et les saisies pénales Audition pénale de l expert-comptable Le point de vue de l OPJ Focus sur les réquisitions Focus sur les auditions Dénonciation en matière pénale Principe : interdiction de dénonciation de crimes et délits Exception : la dénonciation de crimes ou d opérations en rapport avec le blanchiment de capitaux CHAPITRE 6 Application dans le cadre de la procédure civile La mesure d instruction fondée sur l article 145 du Code de procédure civile Le droit de communication de l expert judiciaire... 55

6 5 PREMIERE PARTIE DEFINITION DU SECRET PROFESSIONNEL

7 6 Première partie : Définition du secret professionnel CHAPITRE 1 TEXTES ET PORTEE Les professionnels soumis au secret professionnel sont définis par l article 21 de l ordonnance du 19 septembre L alinéa 1 de cet article indique ainsi que «sous réserve de toute disposition législative contraire, les experts-comptables, les salariés mentionnés à l article 83 ter et à l article 83 quater les expertscomptables stagiaires sont tenus au secret professionnel dans les conditions et sous les peines fixées par l article du Code pénal». L alinéa 2 dispose que «[ ] les personnes mentionnées au cinquième alinéa du I de l article 7 ter [dirigeants et administrateurs d AGC], sont tenus au secret professionnel dans les mêmes conditions». L article du Code pénal précise que «la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de euros d'amende». Il faut ajouter à ces sanctions pénales la possibilité pour le professionnel de voir sa responsabilité civile et/ou disciplinaire engagée. L article prévoit quant à lui que «L'article n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret». Il ressort de ces textes que l expert-comptable commet le délit d atteinte au secret professionnel, réprimé à l article du Code pénal, lorsqu il révèle une information à caractère secret dont il est dépositaire, si aucun texte ne prévoit la levée de ce secret. 1. Informations secrètes Les textes ne donnent pas de définition précise des informations qui relèvent du secret professionnel. Toutefois, il faut déduire de la jurisprudence et de la doctrine que les informations couvertes par le secret professionnel le sont, non en raison de

8 Textes et portée 7 la profession de leur dépositaire (par exemple l expert-comptable), mais en raison de leur caractère secret. Plus précisément, «L information à caractère secret est donc l information non connue (qui peut avoir été confiée ou non) ou l information qui a été confiée à titre de confidence» 2, et ce quelle que soit la forme de la confidence 3. Il faut donc en conclure que toutes les informations dont le professionnel de l expertise comptable a connaissance dans sa relation avec son client ne sont pas couvertes par le secret professionnel. Ainsi, par exemple, pourra être produite une lettre adressée par un avocat relatant la teneur de ses entretiens avec un client au cours d une réunion à laquelle l expert-comptable a participé, les informations échangées à cette occasion ne pouvant avoir un caractère secret à l égard de ce professionnel (idem pour les lettres faisant état de faits notoires). En revanche, un expert-comptable ne pourra produire en justice la lettre d un avocat à un client dans un litige l opposant à ce même client, peu important que la lettre lui ait été communiquée par l avocat pour information 4. De plus, les informations qui ont vocation à être rendues publiques ne sont pas couvertes par le secret professionnel. En effet, «à la différence de certains secrets professionnels (médecins, confesseurs, avocats) qui relèvent du droit de la personnalité, le secret professionnel des experts-comptables et des commissaires aux comptes participe au secret des affaires ; il est donc institué essentiellement dans l intérêt du maître du secret et il devient sans objet quand la divulgation ne peut plus causer un préjudice quelconque à celui-ci. 5» Il est question ici, par exemple, des comptes de certains types de sociétés qui, d après une obligation légale, doivent être déposés auprès du tribunal de commerce. Ce dépôt constitue une mesure de publicité et écarte donc, pour ces documents, la notion de secret indispensable au secret professionnel. A noter que les sociétés en nom collectif, dont au moins l un des associés est une personne physique, et les sociétés civiles ne sont pas dans l obligation de déposer leurs comptes annuels V. Malabat, Droit pénal spécial, 6 ème éd., 2013 Cass. com., 29 janv. 2013, n Cass., civ. 1 ère, 14 janv 2010, n CA Limoges, 30 mai 1985, Bull CNCC 1985 n 58, p.243

9 8 Première partie : Définition du secret professionnel Il importe peu que le fait dont on reproche la divulgation soit déjà connu par ailleurs dans la mesure où la confirmation de sa réalité par un professionnel lui donne plus grande certitude encore 6. Le professionnel ne peut se prévaloir du secret professionnel en toute circonstance et à l égard de tout type d informations. Cela ne signifie pas pour autant qu il peut disposer à sa guise des informations «publiques» obtenues dans le cadre de sa mission. En effet, en plus du secret professionnel, le professionnel de l expertise comptable est tenu à une obligation de confidentialité et à un devoir de discrétion. 2. Obligation de confidentialité et devoir de discrétion L article 147 du Code de déontologie impose aux professionnels un devoir de discrétion dans l utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité. Le client qui contracte avec un expert-comptable doit avoir l assurance que les informations fournies à celui-ci ne seront ni divulguées sans son accord, ni utilisées à des fins étrangères à la mission, notamment dans l intérêt du professionnel ou d un tiers. La discrétion vise toutes les informations générales, recueillies au cours de la mission, hors celles couvertes par le secret, et que l expert-comptable ou ses collaborateurs ne doivent pas divulguer sans l accord exprès (écrit) du client. Un expert-comptable ne peut donc transmettre des informations comptables à des tiers sans l autorisation de son client, sous peine de voir une action disciplinaire engagée contre lui. Exemple : la révélation du nom d un client sur un support de communication du professionnel. Pour ce faire, l accord exprès et préalable du client doit être recueilli. Le terme «discrétion», utilisé à l article 147 du code précité, renvoie au terme de «confidentialité», utilisé à la section 140 du Code de déontologie de l International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA). 6 «Le secret professionnel de l expert-comptable», Maxime Delhomme, Petites Affiches, 25 septembre 2000, n 191, p. 49

10 Textes et portée 9 Si la terminologie varie, le contenu de ces deux textes est, quant à lui, semblable. La responsabilité civile du professionnel est de nature contractuelle dans les relations avec son client (articles 1134, 1135, 1147 du Code civil) ou quasi-délictuelle vis-à-vis des tiers (article 1382 du Code civil). La responsabilité du professionnel pour violation de l obligation de confidentialité, invoquée par le client, sera de nature contractuelle. La responsabilité contractuelle est celle qui résulte de l inexécution ou de la mauvaise exécution d un contrat. L obligation de confidentialité est une obligation «de ne pas faire». Le client est dès lors en droit de demander une indemnisation par l octroi de dommages et intérêts en cas de manquement. En effet, selon l article 1142 du Code civil : «Toute obligation de faire ou de ne pas faire se résout en dommages et intérêts en cas d'inexécution de la part du débiteur». Contrairement au secret professionnel, l obligation de confidentialité peut être levée avec l accord du client. Le professionnel devra donc entrer en contact avec son client afin que ce dernier l autorise par écrit à transmettre tels documents et informations. Dans ce cas, le professionnel ne pourra voir sa responsabilité engagée en raison de la divulgation de l information. 3. Les personnes soumises au secret professionnel L article 21 de l ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que sont soumis au secret professionnel les experts-comptables, les salariés autorisés mentionnés à l article 83 ter et à l article 83 quater, les dirigeants et administrateurs d AGC ainsi que les experts-comptables stagiaires. Il s agit uniquement de personnes physiques. Sont également soumis à cette obligation en vertu du même article les membres des juridictions et organismes rattachés à l Ordre pour les affaires dont ils ont à connaître à l occasion de leur fonction. Les membres de la commission d inscription des AGC (article 42 bis de l Ordonnance de 1945), de la commission nationale de discipline des AGC (article 49 bis de l Ordonnance de 1945), et des chambres de discipline sont également tenus au secret professionnel.

11 10 Première partie : Définition du secret professionnel Le professionnel ayant qualité d arbitre 7 et de conciliateur 8 dans un litige entre un professionnel et son client, ou entre professionnels, est astreint au secret professionnel. Le contrôleur qualité est tenu au secret en ce qui concerne toutes les informations dont il a connaissance à l occasion du contrôle 9. Concernant les salariés employés par les experts-comptables, ceux-ci ne sont pas mentionnés dans l article 21 de l ordonnance du 19 septembre Aucun texte ne les soumet au secret professionnel à la différence des collaborateurs des commissaires aux comptes (article L du code de commerce «Sous réserve des dispositions de l'article L et des dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions»). Par conséquent, c est le droit du travail qui leur est applicable. La convention collective nationale des cabinets d experts-comptables et de commissaires aux comptes prévoit dans son article que : «Les collaborateurs sont tenus, indépendamment d'une obligation de réserve générale, à une discrétion absolue sur tous les faits qu'ils peuvent apprendre en raison de leurs fonctions ou de leurs missions ainsi que de leur appartenance au cabinet. Cette obligation de réserve concerne exclusivement la gestion et le fonctionnement du cabinet et des entreprises clientes, leur situation financière et les projets les concernant. Ces dispositions ne font pas obstacle à l'application de l'article L (2 e alinéa) du Code du travail. Les documents ou rapports qu'ils établiront ou dont communication leur sera donnée sont la propriété du cabinet ou du client du cabinet. Ils ne pourront ni en conserver de copies ou de photocopies, ni en donner communication à des tiers sans l'accord écrit du membre de l'ordre ou de la compagnie. Toute inobservation à cette stricte obligation constitue une faute lourde, et justifie non seulement un congédiement immédiat, mais en outre, la réparation du préjudice causé». Ainsi, les salariés de l expert-comptable sont soumis par la convention collective à un devoir de discrétion. Cette obligation implique qu il est interdit au salarié Décret du 30 mars 2012, article 160 Ordonnance de 1945, article 21 Règlement intérieur, article 417

12 Textes et portée 11 de divulguer à des tiers les informations auxquelles ses responsabilités lui donnent accès. Si secret professionnel et obligation de discrétion (ou confidentialité) peuvent sembler similaires dans leurs définitions, leurs implications sont quant à elles très différentes. Contrairement au secret professionnel dont la violation est sanctionnée pénalement 10, l obligation de discrétion ne peut donner lieu qu à sanction disciplinaire ou licenciement dans certains cas. Par ailleurs, les conditions de l obligation de confidentialité sont moins strictes que celles du secret professionnel. Si la levée du secret professionnel doit être prévue par la loi, la jurisprudence a admis que la divulgation d informations «publiques» par le salarié ne constituait pas une faute dans de nombreuses hypothèses. A titre d exemple, le fait pour un salarié de porter à la connaissance de l'inspecteur du travail des faits concernant l'entreprise lui paraissant anormaux, qu'ils soient ou non susceptibles de qualification pénale, ne constitue pas en soi une faute 11. De même, ne doit pas être sanctionné le salarié qui a porté à la connaissance du procureur de la République des faits, susceptibles de constituer des infractions pénales, se déroulant au sein d un établissement de soins 12. A noter que les salariés des organismes de gestion agréés sont tenus au respect du secret professionnel en vertu de l article 371 QA de l'annexe II du CGI qui dispose que «Les statuts doivent comporter des clauses selon lesquelles les associations s'engagent [ ] à exiger de toute personne collaborant à leurs travaux le respect du secret professionnel». 4. La notion de client L expert-comptable est tenu par le secret professionnel vis-à-vis de son client. Par conséquent, il doit s assurer que la personne ou l entité à laquelle il transmet des informations est bien la personne avec laquelle il a contracté. En pratique, ce principe est parfois relativement complexe à appliquer. 10 Code pénal, article Cass. soc., 14 mars 2000, n , Bull. civ. V, n Cass. soc., 12 juillet 2006, n , Bull. civ. V, n 245

13 12 Première partie : Définition du secret professionnel 4.1. Propriétaire de parts sociales Lorsque le professionnel signe une lettre de mission avec une entreprise ou une société, c est cette dernière qui est «le client». Il doit donc transmettre des informations tout au long de sa mission uniquement à la personne habilitée à la représenter, sous peine de violer l article du Code pénal. Forme juridique Société civile SARL EURL SA à Conseil d administration SA à directoire SAS SASU Société en commandite par actions Société en commandite simple Société en nom collectif Représentants légaux Gérant(s) Gérant(s) Gérant Président du Conseil d administration ou Directeur Général Membres du directoire Président ou Directeur(s) Général (aux) ou Directeur(s) général (aux) délégué(s) (selon les statuts) Président Gérant(s) Gérant(s) Gérant(s) Ainsi, le professionnel peut engager sa responsabilité s il transmet des informations secrètes à une personne qui est «uniquement» propriétaire de parts sociales et non représentante de l entreprise. Ceci étant, en pratique, les qualités de propriétaire de parts sociales et de représentant de l entité juridique sont souvent réunies en une seule et même personne. Il faut par ailleurs souligner le fait que le propriétaire de parts sociales d une entreprise dispose d un droit d information sur les activités et la santé de la société. Si aucun texte n affirme clairement ce principe pour chaque type de société, le dirigeant a un devoir de loyauté envers les «propriétaires» de

14 Textes et portée 13 l entreprise. Il se doit d informer les «associés», sous peine de violer cette obligation. L expert-comptable ne peut ainsi transmettre de sa propre initiative ou sur leur demande la moindre information aux «propriétaires», mais il doit rappeler à son client que celui-ci est tenu à une obligation de loyauté visà-vis de ces derniers. Un expert-comptable peut-il refuser de communiquer des documents comptables à la femme de son client dont le couple est en instance de divorce, alors qu elle est associée? Le mari, gérant de la société et signataire de la lettre de mission, est le client de l expert-comptable. En conséquence, ce dernier n'a de comptes à rendre qu'à celui-ci, et de manière générale uniquement au signataire de la lettre de mission, si bien que la femme du client n'a aucun titre pour avoir communication d'un document comptable de l'entreprise de son mari. Les experts-comptables et leurs collaborateurs salariés sont soumis à un devoir de discrétion dans l utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité (article 147 du décret du 30 mars 2012). Un expert-comptable ne peut donc pas transmettre des informations comptables à quelqu'un avec qui il n'a pas de lien contractuel sous peine de voir une action disciplinaire engagée contre lui. La responsabilité civile professionnelle de l expert-comptable pourrait également être mise en cause sur ce fondement et donner lieu à des dommages et intérêts. Si l expert-comptable doit refuser de communiquer des documents comptables à un associé de la société, en revanche, il peut utilement rappeler au mari, qu en sa qualité de gérant, il doit respecter son devoir de loyauté envers ses associés qui consiste notamment à les informer sur les activités et la santé de l entreprise Ancien dirigeant L exemple du dirigeant révoqué ou démissionnaire permet de rappeler que l expert-comptable viole l obligation du secret professionnel s il transmet des informations secrètes à toute personne extérieure à la société ou n étant pas son représentant légal. Le professionnel n est obligé qu envers la société et les personnes qui ont mandat pour la représenter. Or, un ancien dirigeant ne bénéficie plus de ce mandat ; il est devenu un tiers. Par conséquent,

15 14 Première partie : Définition du secret professionnel le professionnel est tenu de lui opposer le secret professionnel. Toute violation de ce secret contreviendrait aux articles du Code pénal et 21 de l ordonnance du 19 septembre A l issue de sa mission, l expert-comptable peut-il restituer les documents comptables à un tiers à la demande du client? Si les documents comptables sont couverts par une simple obligation de confidentialité, l expert-comptable peut les restituer au tiers. L expertcomptable doit recueillir au préalable une autorisation écrite du client. En revanche, si les documents en question sont couverts par le secret professionnel, il est recommandé à l expert-comptable de restituer l ensemble des documents comptables directement au client. Le consentement du client à la transmission d informations couvertes par le secret professionnel n exonère en effet pas le professionnel de sa responsabilité. Il pourrait être poursuivi pénalement pour violation du secret professionnel.

16 Levée du secret professionnel 15 CHAPITRE 2 LEVÉE DU SECRET PROFESSIONNEL L article du Code pénal prévoit que le professionnel est exonéré de son obligation dans «les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret». Les cas où le secret professionnel ne peut être opposé sont donc limitativement énumérés. De plus, la loi pénale est d interprétation stricte : seuls doivent être appliqués les cas cités par la loi. Si la levée du secret professionnel est expressément prévue par certaines dispositions légales 13, il arrive parfois que le législateur se soit contenté de prévoir un droit de communication au profit d une administration ou d une autorité sans mentionner le secret professionnel 14. La question se pose alors de savoir si le professionnel est tenu de délivrer ou non à l organe qui lui en fait la demande des informations couvertes par le secret professionnel. La difficulté de cette question réside dans le fait que c est la jurisprudence qui a parfois considéré que dans certaines hypothèses, le secret professionnel n était pas opposable. Ainsi, même si aucune disposition ne prévoit expressément la levée du secret professionnel dans le cadre du contrôle qualité, le Conseil d Etat a considéré qu il ne pouvait pas être opposé par le contrôlé au contrôleur qualité Exemple : l article du Code de procédure pénale consacre un droit de communication dans le cadre de l enquête et de l instruction pénale et précise que le secret professionnel ne pourra alors pas être opposé ; Cf. infra. Exemple : les articles 92 à 99 du Code de procédure pénale prévoient la possibilité d effectuer des perquisitions et des saisies au domicile de certaines personnes mais n évoquent pas le secret professionnel. De même l article 275 du Code de procédure civile dispose que «les parties doivent remettre sans délai à l expert tous les documents que celui-ci estime nécessaires à l accomplissement de sa mission», sans prévoir expressément la levée du secret professionnel. Conseil d Etat, Section, 31 mars 2003, n

17 16 Première partie : Définition du secret professionnel En matière de perquisitions et saisies pénales, la jurisprudence a dégagé le même principe sans fondement exprès 16. Dès lors, même si le principe d interprétation stricte de la loi pénale commanderait de ne pas étendre la levée du secret professionnel au-delà des cas expressément prévus par la loi, il semble que la jurisprudence se soit parfois octroyée ce droit. Il convient donc d agir avec prudence. Même si la jurisprudence n a pas encore eu l occasion de se prononcer dans certaines hypothèses, il n est pas exclu qu elle puisse considérer que le professionnel a l obligation de transmettre les informations demandées, en dépit du secret professionnel. En toute hypothèse, le consentement du client à la transmission d informations couvertes par le secret professionnel n exonère pas le professionnel de sa responsabilité. En effet, la Cour de cassation énonce que le secret professionnel est absolu 17. Par conséquent, seule la loi peut l écarter Cf. infra. Cass. com., 8 février 2005, n

18 17 DEUXIEME PARTIE APPLICATIONS CONCRÈTES

19 18 Deuxième partie : Applications concrètes Rappelons au préalable que dans les cas développés ci-dessous, les informations et documents évoqués sont ceux qui sont réellement couverts par le secret professionnel : c est-à-dire les informations et documents secrets non publics. Toutes les informations et documents détenus par l expert-comptable ne sont en effet pas couverts par le secret professionnel. CHAPITRE 1 APPLICATION DANS LE CADRE DE LA MISE EN CAUSE DU PROFESSIONNEL 1. Mise en cause du professionnel L article 21, alinéa 4, de l Ordonnance du 19 septembre 1945 dispose que les personnes visées aux alinéas précédents «sont toutefois déliées du secret professionnel dans les cas d information ouverte contre elles ou de poursuites engagées à leur encontre par les pouvoirs publics ou dans les actions intentées devant les chambres de discipline de l ordre». Il convient de distinguer selon que l instance engagée à l encontre de l expert-comptable est une instance pénale, disciplinaire ou civile. a. En matière pénale L article 21 précité vise les informations ouvertes contre les expertscomptables ainsi que les poursuites engagées contre eux par les pouvoirs publics. En ce sens, la Haute juridiction a jugé que les membres des professions libérales, dont les experts-comptables, ont le droit de s affranchir du secret professionnel en cas de poursuites engagées à leur encontre, lorsque ceci est nécessaire à l exercice du droit de libre défense 18. La levée du secret professionnel s effectue donc dans les limites des besoins de la défense, en minimisant le plus possible la publicité de ces éléments, et à la condition que les poursuites pénales émanent d autorités judiciaires et non de parties privées. 18 Cass. crim., 29 mai 1989, n

20 Dans le cadre de la mise en cause du professionnel 19 A noter que la Chambre criminelle de la Cour de cassation a rendu une décision dans laquelle elle a retenu que celui qui est poursuivi pour une infraction ne peut, en principe, pas invoquer le secret professionnel afin d éviter de s expliquer sur les actes délictueux qu il aurait lui-même commis 19. b. En matière disciplinaire L article 21 prévoit également une levée du secret professionnel en cas d actions diligentées à l encontre du professionnel devant les chambres de discipline de l ordre (chambre régionale ou nationale de discipline, commission nationale de discipline). Dans une telle hypothèse, le professionnel est relevé du secret professionnel et pourra donc produire les éléments nécessaires à sa défense. c. En matière civile Si l on s en tient strictement au texte de l article 21, l expert-comptable ne semble pas délié du secret professionnel en cas de poursuite par son client devant une juridiction civile. Il convient donc d adopter la plus grande prudence quant à la nature des pièces produites. 2. Contrôle de qualité L article 171 du décret du 30 mars 2012 prévoit que la personne contrôlée met à la disposition du contrôleur, lui-même tenu au secret 20, les documents nécessaires à sa mission et lui fournit toutes explications utiles. Une décision du Conseil d Etat en date du 31 mars a rejeté un recours en annulation contre l arrêté du 24 novembre 2000 (ancien Règlement intérieur de l Ordre abrogé), organisant l accès des contrôleurs à l ensemble des pièces des dossiers retenus pour le contrôle. Après avoir rappelé que les experts-comptables en charge du contrôle interne sont eux-mêmes astreints au secret professionnel, le Conseil d Etat a affirmé qu ils pouvaient et devaient recevoir communication de toutes pièces et documents de travail, notamment des dossiers de la clientèle, et que la restriction apportée au secret professionnel qui en découle était la conséquence nécessaire des dispositions législatives conférant à l Ordre, dans 19 Cass. crim., 6 janvier 1989, n Règlement Intérieur, article Conseil d Etat, 31 mars 2003, n

21 20 Deuxième partie : Applications concrètes l intérêt de la clientèle et dans l intérêt général, une mission générale de surveillance de la profession. Il s agit de l un des cas de levée du secret professionnel non prévu par la loi mais par la jurisprudence.

22 Dans le cadre des relations entre professionnels 21 CHAPITRE 2 APPLICATION DANS LE CADRE DES RELATIONS ENTRE PROFESSIONNELS 1. Échanges d informations entre experts-comptables pour une mission ponctuelle Par principe, le secret professionnel vaut à l égard de toute personne, expert-comptable ou non : le professionnel n est donc pas plus autorisé à transmettre des informations secrètes à l un de ses «confrères» qu à n importe qui d autre. L article 21 de l ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que le secret professionnel s impose aux experts-comptables, aux salariés mentionnés à l article 83 ter et à l article 83 quater, aux experts-comptables stagiaires, aux dirigeants et administrateurs d AGC, donc aux professionnels personnes physiques uniquement. Dès lors, il interdit toute communication d'informations protégées entre les professionnels, même travaillant dans la même société d'expertise comptable. L ancienne norme professionnelle 114 relative au secret professionnel et au devoir de discrétion prévoyait que l expert-comptable était tenu au secret professionnel, sauf lorsque deux ou plusieurs professionnels comptables d un même cabinet intervenaient, conjointement, à l'occasion d'une mission unique. Cette disposition n est pas reprise dans les nouvelles normes professionnelles en vigueur depuis le 1 er janvier Cependant, il semble que le principe continue à s appliquer. Ainsi, lorsque deux experts-comptables d un même cabinet sont amenés à accomplir une mission conjointement, il est évident qu un partage d informations, même couvertes par le secret professionnel, est nécessaire. Le partage ne devra néanmoins concerner que les informations strictement nécessaires à l accomplissement de la mission. Cette transmission d information n est possible qu entre professionnels d un même cabinet et pour une mission unique sur laquelle ils interviennent conjointement.

23 22 Deuxième partie : Applications concrètes Hormis cette hypothèse, les informations couvertes par le secret professionnel ne peuvent être transmises à un autre professionnel. Concernant les informations à l égard desquelles le professionnel est tenu d une obligation de confidentialité, ce dernier doit demander l accord exprès du client avant de les transmettre. Cet accord est nécessaire pour que le professionnel s exonère de toute responsabilité. Si le client souhaite un échange encore plus important d informations, il doit lui-même transmettre tous les documents. Enfin, il convient de rappeler, que si le transfert d information intervient à l occasion d un changement de professionnel voulu par le client, l acceptation de sa mission par le nouveau professionnel, nécessite le respect des règles déontologiques édictées à l article 163 du Code de déontologie Echanges d informations entre professionnels libéraux Plusieurs hypothèses entrainent le partage d informations secrètes permettant la levée du secret entre professionnels libéraux travaillant sur un même dossier. La norme d exercice professionnel applicable aux commissaires aux comptes (NEP 630) relative à l «utilisation des travaux d'un expertcomptable intervenant dans l'entité», homologuée par arrêté du 10 avril 2007, définit les principes relatifs à l utilisation des travaux d un 22 Décret du 30 mars 2012, article 163 : les professionnels appelés «par un client ou adhérent à remplacer un confrère ne peuvent accepter leur mission qu'après en avoir informé ce dernier. Elles s'assurent que l'offre n'est pas motivée par le désir du client ou adhérent d'éluder l'application des lois et règlements ainsi que l'observation par les personnes mentionnées à l article 141 de leurs devoirs professionnels. Lorsque les honoraires dus à leur prédécesseur résultent d'une convention conforme aux règles professionnelles, elles doivent s efforcer d obtenir la justification du paiement desdits honoraires avant de commencer leur mission. A défaut, elles doivent en référer au président du conseil régional de l ordre et faire toutes réserves nécessaires auprès du client ou adhérent avant d'entrer en fonctions. Lorsque ces honoraires sont contestés par le client ou adhérent, l une des personnes mentionnées à l article 141 appelées à remplacer un confrère suggère par écrit à son client ou adhérent de recourir à la procédure de conciliation ou d'arbitrage de l'ordre prévue aux articles 159 et 160. Le prédécesseur favorise, avec l accord du client ou adhérent, la transmission du dossier».

24 Dans le cadre des relations entre professionnels 23 expert-comptable par le commissaire aux comptes et prévoit ainsi que lorsqu il décide d utiliser les travaux de l expert-comptable, le commissaire aux comptes prend contact avec l expert-comptable pour s informer du contenu de la mission qui lui a été confiée et, s il l estime nécessaire, se fait communiquer les travaux réalisés. Le Code de commerce prévoit également que l expert-comptable ne peut opposer le secret professionnel au commissaire aux comptes lorsque ce dernier est en charge de la certification des comptes. L article L prévoit en effet que «les commissaires aux comptes peuvent recueillir toutes informations utiles à l'exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la personne ou de l'entité. Toutefois, ce droit d'information ne peut s'étendre à la communication des pièces, contrats et documents quelconques détenus par des tiers, à moins qu'ils n'y soient autorisés par une décision de justice. Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice». La réciproque n est cependant pas vraie : le commissaire aux comptes reste tenu au secret professionnel vis-à-vis de l expert-comptable. Une exception existe cependant dans le cadre de la lutte contre le blanchiment. L article L du Code monétaire et financier impose notamment aux experts-comptables et aux commissaires aux comptes de déclarer à Tracfin «les sommes inscrites dans leurs livres ou les opérations portant sur des sommes dont elles savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu elles proviennent d une infraction passible d une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du terrorisme». L article L du code précité pose quant à lui le principe de la confidentialité de la déclaration de soupçon. Par dérogation à cet article, l ancienne rédaction de l article L permettait aux professionnels du chiffre de s informer mutuellement de l existence d une déclaration de soupçon, uniquement lorsqu ils intervenaient dans une même transaction et pour un même client. La loi n du 22 mars 2012, qui participe au renforcement des moyens d action mis à la disposition des professionnels du chiffre, a modifié la rédaction de l article L du Code monétaire et financier. Le nombre de cas dans lesquels une information mutuelle à propos de la déclaration de soupçon est permise est désormais accru. Cet article conserve la possibilité pour les experts-comptables et les commissaires aux comptes de s informer mutuellement lorsqu ils interviennent pour un même client et dans une même transaction.

25 24 Deuxième partie : Applications concrètes Il autorise également à présent les professionnels du chiffre à s informer, entre eux ou avec des professionnels du droit, de l existence et du contenu d une déclaration de soupçon lorsqu ils ont simplement connaissance d une même opération, dans laquelle ils n interviennent pas directement pour un même client. Les situations dans lesquelles les professionnels concernés ont simplement connaissance d une même opération dans le cadre de leurs missions respectives, sans intervenir dans celle-ci, sont ainsi prises en considération. Cette avancée législative répond à une attente des experts-comptables exprimée notamment au Conseil d Orientation de la Lutte contre le Blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme (COLB) et constitue un premier pas vers la consécration expresse de la notion de secret partagé en matière de lutte contre le blanchiment. En revanche, aucune disposition ne lève le secret professionnel de l expert-comptable à l égard de l avocat qui travaillerait sur le même dossier. A défaut de texte l autorisant et de jurisprudence sur la question, il faut en conclure qu aucun partage n est possible. Si l avocat a besoin d informations secrètes, il devra les demander directement à son client, l expert-comptable n étant pas autorisé à les lui fournir, même avec l accord du client.

26 Dans le cadre des relations avec les administrations 25 CHAPITRE 3 APPLICATION DANS LE CADRE DES RELATIONS AVEC LES ADMINISTRATIONS 1. Le droit de communication de l administration fiscale 1.1. Nature du droit de communication de l administration fiscale Le droit de communication peut être exercé par les agents des finances publiques et par les agents chargés du recouvrement des impôts, droits et taxes prévus par le Code Général des Impôts (CGI). Ces agents ont le droit d'obtenir communication de documents détenus par certaines personnes ou organismes, afin d'effectuer le contrôle des déclarations souscrites par les contribuables. L article L. 81 du Livre des Procédures Fiscales (LPF) prévoit que le droit de communication permet à l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle de l'impôt, de demander à un tiers ou éventuellement au contribuable lui-même, de manière ponctuelle, des renseignements et de prendre connaissance de certains documents qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Les personnes ou organismes assujettis au droit de communication sont limitativement énumérés par la loi. Il s'agit notamment des membres de certaines professions non commerciales (LPF, art. L. 86), parmi lesquelles les experts-comptables. Le droit de communication permet de prendre connaissance et, au besoin, copie de certains documents détenus par le professionnel Informations et documents pouvant être exigés dans le cadre du droit de communication Les informations et documents auxquels a accès l administration fiscale, dans le cadre du droit de communication, sont énumérés limitativement. Le professionnel doit donc se limiter à la transmission des informations et documents prévus par les textes.

27 26 Deuxième partie : Applications concrètes Le droit de communication s exerce au lieu où sont tenus ou détenus les documents, c est-à-dire au sein du cabinet. Il s exerce quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. Les documents informatiques peuvent donc être demandés. Au-delà, le professionnel serait susceptible de violer son obligation de respect du secret professionnel. Ainsi, l article L. 86 du LPF précise que le droit de communication «ne porte que sur l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement». La doctrine fiscale a eu l occasion de préciser cette disposition 23. Par client, il faut entendre les personnes physiques ou morales qui requièrent les services des experts-comptables, moyennant rémunération. Par identité du client, il faut entendre l'ensemble des informations qui permettent à l'administration d'identifier le client, c'est-à-dire de s'assurer que telle personne déterminée ne pourra être confondue avec telle autre. Ainsi, les éléments d'information utiles pour différencier les personnes portent sur le nom, le prénom usuel et l'adresse de celles-ci. Par versement, il faut entendre toutes les sommes encaissées ou reçues dans le cadre de l exercice de la profession. Elles comprennent notamment : - les recettes proprement dites (honoraires, intérêts, etc.) ; - les sommes reçues de la clientèle au titre de remboursement de frais ; - les provisions reçues de la clientèle et qui présentent le caractère d'avances sur honoraires ; - tous les biens ou sommes reçus en dépôt, soit directement, soit indirectement. Par pièces annexes au versement, il faut entendre les documents comptables établis à l'occasion du versement des sommes visées au paragraphe précédent et les documents de toute nature pouvant justifier le montant des travaux effectués ou des dépenses totales exposées par un contribuable tels que devis, mémoires ou factures. 23 Bulletin officiel des finances publiques-impôts du 12/09/2012 disponible sous ce lien :

28 Dans le cadre des relations avec les administrations 27 Le droit de communication des agents de l administration fiscale peut donc uniquement porter sur les sommes versées par le client, et les documents en lien avec ces versements (devis, facture, etc.), à l occasion de l exercice de sa mission par l expert-comptable. Ainsi aucun autre document, et notamment les comptes du client, ne peut être demandé à l expert-comptable dans le cadre de ce droit de communication. A noter également que les agents des impôts ne peuvent demander aux membres des professions libérales la désignation de l'acte ou la nature de la prestation effectuée (art. L. 86 A du LPF). Ainsi, un arrêt a jugé que conformément à l article L A du Livre des procédures fiscales, le droit de contrôle de l administration fiscale à l occasion d une vérification de comptabilité ne peut porter ni sur l identité des clients, ni sur la nature des prestations rendues par une personne dépositaire du secret professionnel L utilisation du droit de communication à l encontre de l expert-comptable Le droit de communication s exerce très souvent auprès des expertscomptables afin de contrôler les déclarations souscrites par les contribuables. Le contribuable contrôlé au travers de l exercice du droit de communication est alors le client de l expert-comptable. Lorsque c est l expert-comptable lui-même qui est contrôlé, les mêmes dispositions s appliquent. La doctrine fiscale a précisé concernant l article L. 86 du LPF que «les renseignements recueillis dans le cadre du droit de communication peuvent être utilisés pour l'assiette et le contrôle de tous impôts et taxes dus, soit par la personne physique ou morale auprès de laquelle il s'exerce, soit par des tiers à cette personne». Ainsi, l article L. 86 du LPF s applique également dans l hypothèse où le droit de communication serait exercé afin de contrôler les déclarations de l expert-comptable. Conformément à l alinéa 2 de l article L. 86 du LPF, le droit de communication ne peut concerner que certaines pièces : les sommes versées par l expert-comptable et les documents en lien avec ces 24 CAA Lyon, 16 mai 2013

29 28 Deuxième partie : Applications concrètes versements (devis, facture...). Aucun autre document, notamment les comptes de l expert-comptable ou les échanges de courriers/ s ne portant pas sur les éléments pouvant être requis, ne peut lui être demandé. Par ailleurs, l expert-comptable se doit de protéger la vie privée de ses clients. Pour les contribuables soumis au secret professionnel, parmi lesquels les experts-comptables, l'administration admet que le livre journal visé à l article 99 du CGI comporte, en lieu et place de l'identité des clients : soit une référence à un document annexe permettant de retrouver l'identité du client, à la condition que l'administration ait accès à ce document ; soit le nom du client, dans la mesure où son identité complète (nom, prénom usuel et adresse) figure dans un fichier couvert par le secret professionnel Le droit de communication des organismes de sécurité sociale L article L du Code de la sécurité sociale créé un droit de communication pour les agents des organismes de sécurité sociale. L article L définit le cadre de ce droit et précise qu il est «exercé dans les conditions prévues et auprès des personnes mentionnées à la section 1 du chapitre II du titre II du livre des procédures fiscales». Les agents des organismes de sécurité sociale ont donc les mêmes prérogatives que les agents du fisc. Ce rapprochement est volontaire, comme l indique la circulaire du 21 juillet 2011 : «Le Gouvernement a souhaité un alignement des pouvoirs des organismes de sécurité sociale sur ceux des services fiscaux». L article L renvoie donc aux dispositions du Livre des procédures fiscales. Ce dernier énumère les conditions d exercice du droit de communication auprès des experts-comptables en son article L Bulletin Officiel des finances Publiques-Impôts du 12/09/2012 disponible sous ce lien :

30 Dans le cadre des relations avec les administrations 29 L article L. 86 du LPF précise que le droit de communication «ne porte que sur l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement». Par conséquent, le droit de communication des organismes de sécurité sociale a la même portée que celui de l administration fiscale défini précédemment. En principe, les agents des organismes de sécurité sociale ne pourront exercer leur droit de communication qu après avoir sollicité préalablement la personne concernée. Néanmoins, en cas de suspicion de fraude, ils s autorisent à ne pas consulter les bénéficiaires de prestations sociales, et à demander au tiers consulté (ici l expert-comptable) de ne pas prévenir son client. Ce procédé est décrit dans la circulaire du 21 juillet En toute hypothèse, il convient de rappeler que, dans la mesure où il s agit de lever le secret professionnel, le droit de communication consacré au profit des organismes de sécurité sociale doit être limité à ce qui est strictement nécessaire. Notamment, il doit s interpréter à la lumière de ses objectifs. Ainsi, la circulaire précise que «les informations pouvant être vérifiées au titre du 1 de l article L du Code de la sécurité sociale sont strictement définies par rapport au contenu des déclarations souscrites par l assuré ou l allocataire soit dans le cadre du formulaire qu il a rempli à l occasion d une demande de prestation ou de son renouvellement, soit dans le cadre des échanges de courriers avec l organisme de sécurité sociale, à la demande de ce dernier ou spontanément pour notifier un changement de situation». Ces informations sont notamment celles qui ont fait l objet d une déclaration par l assuré (sur ses ressources, sa résidence, son état civil, etc.). 26 Circulaire DSS n du 21 juillet 2011 relative aux conditions d application par les organismes de sécurité sociale du droit de communication institué aux articles L et suivants du Code de la sécurité sociale : «Par dérogation au principe de la consultation préalable, l'organisme de sécurité sociale peut se dispenser de solliciter au préalable l'assuré, l'allocataire ou le cotisant si l'exigence d'une demande préalable est de nature à compromettre les investigations engagées en vue de détecter une fraude. Dans le cas où l'assuré ou l'allocataire n'a pas été préalablement consulté ou n'a pas donné suite à la demande de l'organisme, il convient de veiller à informer l'organisme tiers que la demande s'inscrit dans le cadre d'investigations menées en vue de détecter une fraude et qu'en conséquence il lui appartient de ne pas informer selon les cas son client, son contractant ou l'usager du service public, de l'exercice du droit de communication afin de ne pas nuire aux investigations».

31 30 Deuxième partie : Applications concrètes De même, le principe de «sélectivité des demandes» doit s appliquer à toutes les opérations réalisées dans le cadre de l exercice du droit de communication : sauf motifs particuliers, les demandes de pièces annexes de faible montant ou de communication de pièces sur plusieurs années doivent demeurer exceptionnelles. 3. Le droit de communication en droit de la consommation Le législateur a conféré à certains agents publics mentionnés à l article L du Code de la consommation une mission de protection du consommateur. Cet objectif nécessite que les agents de ces services publics jouissent d un droit de communication dans le cadre de leur contrôle (article L du code précité). En effet, le droit de communication permet aux agents de prendre connaissance d informations qui ne sont pas rendues publiques et qui peuvent permettre d établir la constitution du délit. Le fait de refuser de se soumettre à cette obligation de communication constitue un obstacle au contrôle. Même si le refus peut reposer sur un motif légitime, ce dernier n est pas retenu par la Cour de cassation. La chambre criminelle de la Cour de cassation a été amenée à se prononcer sur cette problématique dans une décision du 24 février Dans le cas d espèce, le requérant n était pas un membre d une profession réglementée. La Cour de cassation utilise néanmoins le terme de «secret professionnel» : «Attendu que, pour le déclarer coupable, l'arrêt confirmatif énonce, par motifs propres et adoptés, que le secret professionnel comme la protection des libertés individuelles des clients ne peut être opposé aux enquêteurs, qui sont soumis à un devoir de discrétion et qui tiennent de la loi le pouvoir d'exiger la communication de documents de toute nature propres à l'accomplissement de leur mission ; que les juges relèvent que le refus de communiquer les documents contractuels dans leur intégralité, qui a empêché les enquêteurs de vérifier l'application de la réglementation en matière de démarchage à domicile, constitue le délit poursuivi» 27. D après la Cour de cassation, l obligation au secret professionnel n est donc pas un motif légitime et suffisant permettant au professionnel de se soustraire à l obligation de communication découlant de l application de l article L du Code de la consommation. 27 Cass. crim., 24 février 2009, n

32 Dans le cadre des relations avec les administrations 31 A noter que dans les moyens invoqués devant la Cour d appel et écartés par la Cour de cassation, l appelant se prévalait notamment du défaut de notification écrite de ce droit de communication. La Haute cour ne relève pas cet argument. Selon les juges, dans le cadre de l enquête de l article L du Code de la consommation, le défaut de notification écrite du droit de communication des agents publics ne le rend pas inopposable au professionnel. 4. Le droit de communication de l administration des douanes L article 65 du Code des douanes dispose que certains agents des douanes peuvent exiger la communication des papiers et documents de toute nature (ensemble des livres, registres, notes et pièces justificatives, telles que la comptabilité, les registres, les factures, les correspondances, les copies de lettres, etc., relatives à l'activité professionnelle de l'entreprise) relatifs aux opérations intéressant leur service, quel qu'en soit le support. Dans un arrêt du 3 mai 2001, la Chambre criminelle de la Cour de cassation a considéré qu il n était pas possible d opposer le secret professionnel aux agents des douanes exerçant leur droit de communication en application de l'article 65 du code précité 28 (en l espèce, il s agissait du secret bancaire). En vertu de l article L. 38 du LPF, les agents habilités à cet effet par le ministre chargé des douanes peuvent procéder à des visites en tous lieux, même privés, où les pièces, documents, objets ou marchandises se rapportant aux infractions visées au titre III du LPF, ainsi que les biens et avoirs en provenant directement ou indirectement, sont susceptibles d'être détenus et les saisir, quel qu'en soit le support. Le régime de ce droit de visite est le même qu en matière de perquisition pénale (voir ci-après). Le régime des visites douanières a été modifié en L article 67 E du Code des douanes, créé par la loi n du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, indique que ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que les agents des douanes utilisent et qui sont régulièrement portés à leur connaissance dans le cadre d une procédure de contrôle relative aux visites en tous lieux, même privés. 28 Cass. crim., 3 mai 2001, n

33 32 Deuxième partie : Applications concrètes Cet article permet ainsi aux agents de l administration fiscale ou douanière d exploiter les informations obtenues en application du droit de communication, même lorsque leur origine est illicite, aux fins d obtenir l autorisation de procéder à des visites domiciliaires fiscales sur le fondement des articles L. 16 B et L. 38 du Livre des procédures fiscales ou à des visites domiciliaires douanières sur le fondement de l article 64 du Code des douanes. Dans une décision du 4 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a toutefois précisé que cet article ne permettait pas aux services douaniers de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. 5. Le droit de communication en matière de lutte contre le travail illégal L article L du Code du travail désigne les agents qui disposent d un droit de communication dans le cadre de la lutte contre le travail illégal. Il s agit notamment des inspecteurs et contrôleurs du travail. Les articles L (travail dissimulé), L (marchandage), L (prêt de main d œuvre illicite) et L (emploi d étranger sans titre de travail) consacrent ce droit de communication en détaillant, pour la poursuite de chaque infraction, les documents que les agents mentionnés à l article L sont autorisés à réclamer. Ces dispositions ne prévoient pas expressément la levée du secret professionnel ; elles se contentent de prévoir un droit de communication au profit des agents compétents. Par ailleurs, la jurisprudence n a pas encore eu l occasion de se prononcer sur la question de savoir s il était possible d opposer le secret professionnel lorsqu un agent réclame des informations dans le cadre de la recherche et la constatation des infractions de travail illégal. Néanmoins, à chaque fois qu elle en a eu l occasion, la jurisprudence s est prononcée en faveur de la levée du secret professionnel dans les hypothèses où la loi avait consacré un droit de communication au profit d administrations ou d autorités dont le but était la poursuite d infractions ou la détection de fraude C est le cas pour le droit de communication de l administration fiscale, des agents des organismes de sécurité sociale, des douanes, etc. Cf. paragraphes précédents.

34 Dans le cadre des relations avec les administrations 33 Ainsi, même si la question n est pas encore officiellement tranchée par la Cour de cassation, il est possible de faire un parallèle avec des situations similaires et en conclure qu il est probable que, si le juge était amené à se prononcer sur la question, il considèrerait qu il n est pas possible d opposer le secret professionnel aux agents mentionnés à l article L lorsque ceux-ci exercent leur droit de communication dans le cadre de la recherche et la constatation des infractions de travail illégal. 6. Application dans le cadre des enquêtes de concurrence Les agents de la DGCCRF et de l Autorité de la concurrence disposent de pouvoirs d enquête sur le fondement des articles L (enquêtes simples) et L (enquêtes lourdes) du Code de commerce. En effet, l article L dispose qu ils «peuvent accéder à tous locaux, terrains ou moyens de transport à usage professionnel, demander la communication des livres, factures et tous autres documents professionnels et en obtenir ou prendre copie par tous moyens et sur tous supports, recueillir sur convocation ou sur place les renseignements et justifications». L article L prévoit quant à lui les conditions dans lesquelles ils peuvent «procéder aux visites en tous lieux ainsi qu'à la saisie de documents et de tout support d'information». Dans ce cas, le régime applicable en matière d enquête et de saisie pénale s applique (voir ci-après). Si certaines professions réglementées bénéficient d un régime favorable, la profession d expert-comptable ne bénéficie pas d un régime de protection équivalent. Par exemple, le juge a souvent considéré que les enquêteurs ne pouvaient pas saisir les correspondances entre un avocat et son client en se fondant sur le principe des droits de la défense 30. Ce principe ne serait pas menacé en cas de saisie des documents de l expert-comptable. Ainsi, il est peu probable que l expert-comptable puisse s opposer à la demande d information ou à la saisie de documents à caractère secret en invoquant le secret professionnel. A noter qu un lien entre les documents requis ou saisis et l objet de l enquête est nécessaire. 30 Cass. com., 9 novembre 1993, n

35 34 Deuxième partie : Applications concrètes CHAPITRE 4 APPLICATION DANS LE CADRE DES PROCÉDURES COLLECTIVES Il convient de distinguer les différents organes de procédure appelés à intervenir dans le cadre des procédures collectives. a. Le juge-commissaire Le juge-commissaire est chargé de veiller au déroulement rapide de la procédure et à la protection des intérêts en présence (article L du Code de commerce). Il a essentiellement un rôle de surveillance dans la procédure. Il ne se substitue donc pas au client. Les informations couvertes par le secret professionnel ne doivent donc pas lui être transmises. Elles doivent demeurer entre le client et son expertcomptable. L article L du Code de commerce dispose que «Le juge-commissaire peut, nonobstant toute disposition législative ou réglementaire contraire, obtenir communication par les commissaires aux comptes, les experts-comptables, les membres et représentants du personnel, par les administrations et organismes publics, les organismes de prévoyance et de sécurité sociales, les établissements de crédit, les établissements de paiement ainsi que les services chargés de centraliser les risques bancaires et les incidents de paiement des renseignements de nature à lui donner une exacte information sur la situation économique, financière, sociale et patrimoniale du débiteur». L expert-comptable ne peut donc opposer le secret professionnel au jugecommissaire. La position est par ailleurs la même pour les commissaires aux comptes. Un autre organe de procédure, l administrateur judiciaire, peut être chargé d établir dans un rapport le bilan économique et social de l'entreprise 31. A cette fin, il recevra du juge-commissaire tous les renseignements et documents utiles à l'accomplissement de sa mission, et à celle des experts nommés Article L du Code de commerce Article L du Code de commerce

36 Dans le cadre des procédures collectives 35 b. L administrateur judiciaire L article L du Code de commerce détermine la mission de l administrateur judiciaire en ces termes : «lorsque le tribunal, en application des dispositions de l'article L , désigne un ou plusieurs administrateurs, il les charge ensemble ou séparément de surveiller le débiteur dans sa gestion ou de l'assister pour tous les actes de gestion ou pour certains d'entre eux». A noter que le tribunal n'est pas tenu de désigner un administrateur judiciaire lorsque la procédure est ouverte au bénéfice d'un débiteur dont le nombre de salariés est inférieur à 20 et le chiffre d'affaires hors taxes est inférieur à euros (articles L et R du Code de commerce). C est le jugement d ouverture qui détermine l étendue des pouvoirs et la mission de l administrateur judiciaire. En cas de procédure de sauvegarde, l'administration de l'entreprise est toujours assurée par son dirigeant, l administrateur assurant une mission d assistance. En cas de procédure de redressement ou de liquidation judiciaire, le jugement d ouverture peut décider que l administrateur assurera seul l administration de l entreprise (article L du Code de commerce). Néanmoins, l administrateur ne se substitue pas pour autant au client. Les informations couvertes par le secret professionnel demeurent donc entre le client et son expertcomptable. En toute hypothèse, l article L du Code de commerce prévoit que «dès le jugement d'ouverture, tout tiers détenteur est tenu de remettre à l'administrateur ou, à défaut, au mandataire judiciaire, à la demande de celui-ci, les documents et livres comptables en vue de leur examen». Le secret professionnel est donc levé uniquement pour les documents cités. Il convient de noter que dans le cadre de l inventaire du patrimoine du débiteur (client) qui doit être établi dès le jugement d ouverture et transmis à l administrateur et au mandataire judiciaire, l article L du Code de commerce précise qu «en aucun cas l'inventaire ne peut porter atteinte au secret professionnel si le débiteur y est soumis».

37 36 Deuxième partie : Applications concrètes c. Le mandataire judiciaire La mission du mandataire judiciaire est définie à l article L du Code de commerce. Il a seul qualité pour agir au nom et dans l'intérêt collectif des créanciers. Ainsi, il ne se substitue pas au client, et le secret professionnel peut lui être opposé. Toutefois, en l absence d administrateur judiciaire, l article L du Code de commerce prévoit que c est le mandataire qui recevra les documents et livres comptables. De la même manière que pour les administrateurs, l'inventaire qui doit être transmis au mandataire ne peut porter atteinte au secret professionnel si le débiteur (client) y est soumis. d. Le liquidateur judiciaire Il intervient uniquement dans le cadre de la procédure de liquidation judiciaire. L article L II du Code de commerce dispose que «Lorsque le débiteur est une personne morale, les dirigeants sociaux en fonction lors du prononcé du jugement de liquidation judiciaire le demeurent, sauf disposition contraire des statuts ou décision de l'assemblée générale». Le liquidateur judiciaire ne se substitue donc pas au client et le secret professionnel peut donc en principe lui être opposé. A noter qu en vertu de l article L du Code de commerce, le liquidateur exerce les missions dévolues à l'administrateur et au mandataire judiciaire notamment par l article L Ainsi, dans le cadre de l établissement de l inventaire, il ne peut être porté atteinte au secret professionnel. Lorsque le débiteur est une personne morale, à tout moment, un changement de dirigeant peut intervenir, soit par décision de justice, soit par décision de l assemblée générale. Le professionnel doit tenir compte des changements de représentant de la personne morale (cf. la notion de client).

38 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire 37 CHAPITRE 5 APPLICATION DANS LES RELATIONS AVEC LES SERVICES DE POLICE ET L AUTORITE JUDICIAIRE 1. Le droit de communication dans le cadre de l enquête et de l instruction pénale La loi n du 9 mars 2004 a instauré, tant au stade de l'enquête (Code de procédure pénale, art pour l'enquête de flagrance ; art pour l'enquête préliminaire) que de l'instruction (CPP, art. 99-3), une nouvelle prérogative au bénéfice des agents de l'autorité publique qui s'apparente à un droit de communication. L article du Code de procédure pénale prévoit que «le procureur de la République ou, sur autorisation de celui-ci, l'officier de police judiciaire, peut, par tout moyen, requérir de toute personne, de tout établissement ou organisme privé ou public ou de toute administration publique qui sont susceptibles de détenir des documents intéressant l'enquête [ ] de lui remettre ces documents, [ ], sans que puisse lui être opposée, sans motif légitime, l'obligation au secret professionnel». L alinéa 2 précise, par renvoi aux dispositions du second alinéa de l'article 60-1 du Code de procédure pénale, que le fait de s'abstenir de répondre dans les meilleurs délais à cette réquisition est puni d'une amende de euros. La réquisition judiciaire est un acte de procédure par lequel un officier de police judiciaire ou un magistrat enjoint une personne de fournir les documents qu elle détient. A ce titre, une circulaire du Ministère de la Justice du 14 mai 2004 précise que «ces dispositions donnent désormais clairement aux enquêteurs le droit de procéder à des réquisitions, même en préliminaire, auprès des organismes sociaux, fiscaux ou bancaires, qui ne pourront pas opposer le secret professionnel pour refuser de remettre les documents requis» Circulaire du Ministère de la Justice du 14 mai 2004, «Présentation des dispositions de procédure pénale immédiatement applicables de la loi n 2004-

39 38 Deuxième partie : Applications concrètes L article du Code de procédure pénale prévoit uniquement deux exceptions à l obligation de transmettre les informations couvertes par le secret professionnel à l autorité judiciaire : les professionnels mentionnés aux articles 56-1 à 56-3 (médecins, avocats, journalistes, notaire, etc.), ainsi que l existence d un motif légitime pour opposer le secret professionnel. Concernant la première exception, une réponse ministérielle a clairement affirmé qu aucune assimilation avec la profession d expert-comptable n était possible 34. En effet, elle précise que «ces règles particulières ne se justifient pas par le statut de professions réglementées auxquelles appartiennent les personnes en cause, mais par le fait que l'activité de ces dernières est régie par des principes supérieurs : droits de la défense (avocats), qualité de dépositaire d'informations relatives à la santé et à l'intimité de l'individu (médecins) ou encore liberté d'expression (entreprises de presse). Il en résulte que, [ ] malgré l'importance des missions confiées aux commissaires aux comptes et aux experts comptables, ceux-ci ne peuvent se soustraire aux réquisitions du procureur de la République au motif que leur profession serait une profession libérale organisée en ordre ou dont le titre serait protégé». Concernant la seconde exception, la circulaire précitée précise qu il reviendra au juge de se prononcer «sur la réserve du "motif légitime" susceptible de justifier un refus de réponse par une personne arguant de son obligation au secret professionnel, une telle exception à l'inopposabilité du principe du secret professionnel [ ] devant très certainement être entendue de façon extrêmement restrictive». La jurisprudence n a pas encore eu l occasion de se prononcer sur la question mais il semble néanmoins que cette condition sera difficile à satisfaire au vu des décisions rendues en matière de droit de communication. Dès lors, même dans l hypothèse où les documents exigés seraient couverts par le secret professionnel, un expert-comptable a l obligation de les transmettre s ils sont exigés par le procureur de la République ou sur autorisation de celui-ci, par un officier de police judiciaire dans le cadre d une enquête, même préliminaire. Il ne pourra sur ce seul fait ni être sanctionné pénalement, ni voir sa responsabilité civile engagée, ni faire l objet d une sanction disciplinaire du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité» Assemblée Nationale, 18 octobre 2005, page 9771, question n 66777

40 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire La procédure de perquisition et les saisies pénales La procédure de perquisition judiciaire et les saisies mises en œuvre par le juge d instruction sont régies par les articles 92 à 99 du Code de Procédure Pénale (CPP). Celui-ci, en vertu de l article 81 du même code, s il est dans l impossibilité de procéder lui-même à la perquisition, peut donner commission rogatoire aux officiers de police judiciaire pour qu ils l effectuent dans les conditions fixées aux articles 151 à 155 du CPP. L article 56 du même code évoque quant à lui les perquisitions effectuées dans le but de ramener la preuve des crimes et délits flagrants. La jurisprudence a eu l occasion de préciser que dans la mesure où la saisie concerne des documents couverts par le secret professionnel qui sont en relation directe avec l infraction objet de la poursuite, et dans la mesure où cette saisie se limite aux documents nécessaires à la manifestation de la vérité, il n est pas possible d opposer son obligation au secret professionnel pour se soustraire à la perquisition. Certaines professions réglementées bénéficient néanmoins d un régime favorable. Ainsi, la Cour de cassation a précisé, concernant l avocat, que le pouvoir reconnu à l officier de police judiciaire ou au juge d instruction de saisir tout document utile à la manifestation de la vérité trouve sa limite dans le principe des droits de la défense 35. La profession d expert-comptable, bien qu étant une profession réglementée, ne bénéficie pas d un régime de protection équivalent à celui d autres professions réglementées. Ce degré de protection moindre est justifié par les principes supérieurs que sont les droits de la défense pour les professions d'avocat et d'huissier de justice, la qualité de dépositaire d'informations relatives à la santé et à l'intimité des personnes pour les médecins, la liberté de la presse pour les entreprises de presse. Il en résulte que, à l instar d'autres professions exerçant dans des domaines économiques ou financiers - mandataires judiciaires, banquiers, assureurs - qui ne bénéficient pas de protection juridique particulière et malgré l'importance des missions qui leur sont confiées, les expertscomptables ne peuvent se soustraire aux réquisitions des officiers de police judiciaire ou du ministère public. 35 Cass. crim., 13 décembre 2006, n

41 40 Deuxième partie : Applications concrètes A ce titre, la Chambre criminelle de la Cour de cassation, dans une décision du 22 février 2001, énonce clairement que «le secret professionnel des experts-comptables ne met pas obstacle à ce que soient autorisées la visite de leurs locaux et la saisie de documents détenus par eux, en application des dispositions de l art. L. 16 B du Livre des Procédures Fiscales (LPF), dès lors que le juge trouve les présomptions suffisantes dans les informations fournies par l administration requérante» 36. Toutefois, l alinéa 3 de l article 96 du CPP précise que l officier de police judiciaire chargé de la perquisition doit «provoquer préalablement toutes mesures utiles pour que soit assuré le respect du secret professionnel et des droits de la défense». Néanmoins, le législateur ne va pas jusqu à exiger que la perquisition au sein d un cabinet d expert-comptable soit effectuée par un magistrat et en présence de la personne responsable de l Ordre ou de l organisation professionnelle à laquelle appartient l intéressé ou de son représentant, contrairement à ce que prévoient les articles 56-1 à 56-3 du CPP pour les perquisitions effectuées au sein du cabinet d un médecin, d un avocat, d un notaire ou d un huissier. Seule est prévue la présence de l expert-comptable sur les lieux au moment de la perquisition, et en cas d impossibilité, l officier de police judiciaire a l obligation de l inviter à désigner un représentant de son choix. A défaut, l officier de police judiciaire doit choisir deux témoins requis à cet effet par lui, en dehors des personnes relevant de son autorité administrative 37. En conclusion, l expert-comptable a tout intérêt à demander à un élu de son Conseil régional de l assister lors de la perquisition. A l instar du régime douanier, le régime des visites fiscales a été modifié en L article L AA du LPF, créé par la loi n du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, et modifié par le décret n du 26 mai 2014, dispose que ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l'administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance Cass. crim., 22 février 2001, n et Code de procédure pénale, article 57

42 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire 41 A noter que cet article vise les procédures contradictoires et d'imposition d'office, à l exclusion de la procédure de visite domiciliaire visée aux articles L. 16 B et L. 38 du LPF. Dans une décision du 4 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a validé ce dispositif, en posant toutefois une réserve d'interprétation aux termes de laquelle le dispositif ne doit pas permettre aux services fiscaux de se prévaloir de documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.

43 42 Deuxième partie : Applications concrètes Exemple de procès-verbal de réquisition Le professionnel doit cocher la ligne «( ) Accepte la mission et prête serment d apporter son concours à la justice en son honneur et conscience». Expertise comptable et secret professionnel CSO Edition 2014

44 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire Audition pénale de l expert-comptable L autorité judiciaire, en vertu des articles 78, 101 et 109 du Code de procédure pénale, peut contraindre toute personne à être entendue en qualité de témoin, dès lors qu elle estime que cette audition peut être utile à la poursuite de l enquête et à la révélation de la vérité. Le parquet et la police judiciaire peuvent donc être amenés à recueillir auprès des professionnels de l expertise comptable des informations spécifiques relatives à leurs entreprises clientes. Le professionnel doit se soumettre à la convocation, mais il est en droit de refuser d apporter son témoignage puisqu il est soumis au secret professionnel et à une obligation de confidentialité 38. Il peut néanmoins, tout en respectant ces obligations, être amené à répondre à toute question portant sur des problèmes de technique comptable, financière ou fiscale. Il peut, en tant que sachant, éclairer les enquêteurs et les juridictions, pour leur éviter de mauvaises interprétations sur les documents comptables dont ils disposent déjà. Il peut également fournir des informations non couvertes par le secret professionnel. Ses révélations doivent être limitées à ce qui est indispensable à la sincérité de sa déposition. En cas de refus de la part de l expert-comptable de comparaitre, le juge d instruction pourrait, sur les réquisitions du procureur de la République, l y contraindre par la force publique et le condamner à une amende prévue pour les contraventions de 5 e classe 39. Lorsqu un expert-comptable est convoqué par la police dans le cadre d une enquête préliminaire ouverte par le Parquet : - peut-il informer son client de cette convocation? - peut-il informer son client de la teneur de l audition, une fois cette dernière réalisée? L article 11 du Code de procédure pénale pose le principe du secret de l instruction en disposant que «sauf dans le cas où la loi en dispose autrement et sans préjudice des droits de la défense, la procédure au cours de l'enquête et de l'instruction est secrète». Il poursuit en précisant que «toute personne qui concourt à cette procédure est tenue au secret Code de procédure pénale, article 109 Code de procédure pénale, article 109

45 44 Deuxième partie : Applications concrètes professionnel dans les conditions et sous les peines des articles et du Code pénal». La jurisprudence a eu l occasion de préciser la notion de «personne concourant à la procédure». Ainsi, si les magistrats, les greffiers, les policiers et gendarmes chargés de l'enquête ou encore les experts participant à l enquête sont soumis au secret de l instruction, la jurisprudence a considéré que la partie civile (Crim. 9 oct. 1978, Bull. crim. n 263) ou encore le journaliste (TGI Paris, 31 août 1973, JCP II ) ne sont pas concernés par celui-ci. La doctrine déduit de ces décisions que les personnes concourant à la procédure sont les personnes qui participent à la constitution du dossier et qui ont donc un rôle actif dans l'élaboration de la «vérité judiciaire». Ainsi, le témoin assisté n est pas concerné par le secret de l instruction 40. Lorsque l expert-comptable est convoqué à titre de témoin, il lui est recommandé de ne pas avertir son client aussi bien de sa convocation que du contenu de l audition. En aucun cas, son comportement ne devra pouvoir donner prise à des accusations de complicité. 4. Le point de vue de l OPJ 41 Le secret professionnel est un sujet que l on peut qualifier «d ardent», fréquemment sujet à polémique et sur lequel les différents acteurs se crispent, notamment par méconnaissance des obligations professionnelles des uns et des autres. La police désire résoudre des affaires pénales d une façon efficace à travers la recherche la vérité. L expert-comptable tient logiquement à respecter le secret professionnel, dont la violation constitue un délit. Il faut rappeler de façon liminaire que le policier est lui aussi soumis à l obligation de discrétion professionnelle et au respect du secret professionnel (Code de déontologie de la police nationale et de la gendarmerie nationale intégré au Code de la sécurité intérieure) Cass. crim., 13 nov. 2001, n , Bull. crim. 2001, n 232 ; Cass. crim., 21 juin 2005, n , Bull. crim. 2005, n 181 Point de vue de Jacques Midali, ancien commandant de police, responsable opérationnel lutte contre l exercice illégal

46 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire 45 L OPJ appréhende l expert-comptable comme un sachant, un professionnel techniquement très qualifié, doté d une véritable éthique. Il ne s agit donc pas pour lui d un adversaire voire d un ennemi, bien au contraire. Les deux parties se reconnaissent au contraire, dans la recherche commune de transparence, de rigueur et de légalité. Parfois, le policier méconnaît les obligations liées au secret professionnel qui pèsent sur l expert-comptable et qui l amènent à être extrêmement prudent vis-à-vis de son client. L enquêteur, en vertu des instructions judiciaires, est certain de son bon droit. Ceci ne l exonère cependant pas de respecter des règles formelles. Il n a aucun intérêt à agir dans l illégalité (il n exécute pas les instructions des magistrats pour son plaisir ou son propre intérêt mais dans un contexte d intérêt général et de service public). Tout acte illégal peut amener l annulation des actes, voire la totalité de la procédure. Un certain nombre de bonnes pratiques doivent donc être respectées par l OPJ : la transmission d une convocation écrite ou électronique indiquant les motifs pour lesquels le témoignage est sollicité ; la présentation de la pièce de justice par l officier de police judiciaire (réquisition du procureur ou commission rogatoire du juge d instruction) il n est pas prévu de remise de copie de ces documents ces documents étant préalablement adressés aux chefs de services des OPJ ; la remise d une réquisition de l OPJ entre les mains de l expertcomptable en cas de sollicitation de transmission de pièces par voie postale ou électronique ; la remise de copies des documents intégrés dans le dossier du client, lors de l audition, sur la demande expresse de l OPJ, stipulée dans le procès-verbal d audition Focus sur les réquisitions Le travail de la police et notamment celui de la Police judiciaire, l oblige régulièrement à solliciter des informations de la part des tiers par voie d audition ou de réquisition (témoins, établissements financiers, médecins, experts comptables, opérateurs téléphoniques, hébergeurs internet )

47 46 Deuxième partie : Applications concrètes Ces sollicitations doivent se faire dans un cadre légal prévu par les textes et prennent alors le nom de réquisitions judiciaires. Elles interviennent dans tous les cadres légaux d enquêtes (flagrance, préliminaire et sur commission rogatoire). Il n est pas prévu de procéder par voie de réquisition dans le cadre d une enquête d initiative. La réquisition est toujours écrite et un exemplaire est remis/transmis à la personne requise. Les réquisitions judiciaires doivent toujours intervenir dans un des trois cadres d enquêtes prévues par le code de procédure pénale. Le document remis doit indiquer le cadre général ainsi que les références du magistrat, la date de la saisine et indiquer la nature de l infraction ou des infractions concernées. Pour ce qui concerne les experts-comptables, elles visent fréquemment à obtenir des documents et pièces comptables ainsi que des grands livres, bilans et comptes de résultat, courriers professionnels Ces supports doivent naturellement avoir un lien avec l enquête en cours. Un procès-verbal de remise de documents doit être dressé par l OPJ. Le refus de remettre les documents est immédiatement transmis au magistrat chargé de l enquête qui peut ordonner qu une perquisition soit opérée avec autorisation du Juge de la liberté et de la détention (art. 76 Code de procédure pénale). Si la police ou la gendarmerie interviennent sur commission rogatoire d un juge d instruction, ils peuvent directement perquisitionner (si les perquisitions et saisies sont prévues dans le texte de la commission rogatoire, ce qui est presque toujours le cas) Focus sur les auditions Elles se déroulent généralement dans les cabinets pour des raisons pratiques.

48 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire 47 Le professionnel du chiffre répond aux questions techniques qui concernent le dossier et qui lui sont posées par écrit. Il doit répondre à celles-ci et à aucune autre. Il doit attentivement relire son procès-verbal d audition et au besoin, faire rectifier les approximations et les erreurs, ou bien encore faire compléter tel ou tel point. Recommandations de comportements aux professionnels du chiffre : - déférer aux convocations écrites des enquêteurs ; - répondre aux seules questions techniques et écrites concernant le dossier ; - s abstenir de faire tout commentaire personnel à propos de l affaire ; - ne pas avertir son client d une future audition en qualité de témoin ; - ne pas divulguer à ce client, la teneur du procès-verbal d audition ou de certains éléments dont l expert-comptable a eu connaissance par l OPJ ; - toute participation active de ce type du professionnel du chiffre peut, le cas échéant, être assimilée à une complicité par le procureur de la République. 5. Dénonciation en matière pénale 5.1. Principe : interdiction de dénonciation de crimes et délits L expert-comptable qui révèle au Parquet des irrégularités commises par son client viole son obligation au secret professionnel. La Cour d appel de Paris a ainsi confirmé un jugement de condamnation à l encontre d un expert-comptable qui avait adressé au Parquet une lettre dénonçant un certain nombre d irrégularités commises par ses clients 42. Contrairement aux commissaires aux comptes qui doivent révéler au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation 43, les expertscomptables ne peuvent dénoncer aucune des irrégularités commises par leurs clients (sauf dans l hypothèse des crimes ou opérations en rapport avec le blanchiment de capitaux). Il faut également noter que si l article du Code pénal prévoit une obligation pour tout citoyen de dénoncer les crimes auprès des autorités judiciaires sous peine de sanctions pénales, celui-ci prévoit également CA Paris, 9 e ch. B, 29 mars 1990 Code de commerce, article L

49 48 Deuxième partie : Applications concrètes qu il ne s applique pas aux «personnes astreintes au secret dans les conditions prévues par l'article ». De manière similaire, l article du même code prévoit que les personnes soumises au secret professionnel ne sont pas tenues de fournir le témoignage permettant d innocenter une personne détenue provisoirement ou jugée pour crime ou délit Exception : la dénonciation de crimes ou d opérations en rapport avec le blanchiment de capitaux En vue de lutter contre les circuits financiers clandestins, le Parlement européen et le Conseil de l Union européenne ont voté la directive 2005/60/CE du 26 octobre 2005 relative à la prévention de l utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme. En France, un service à compétence nationale, rattaché au ministre chargé de l'économie et au ministre chargé du budget, a été créé. Il s agit de Tracfin (traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins), instauré à l'article L du Code Monétaire et Financier (CMF). Tracfin est la cellule française de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme. a. Déclaration de soupçon Tracfin reçoit de la part des professions définies à l article L du CMF des informations signalant des opérations financières atypiques. Ces déclarations sont analysées et font l'objet, le cas échéant, d'investigations complémentaires. Elles peuvent conduire Tracfin à transmettre une note d information au procureur de la République territorialement compétent ou à certains services spécialisés. Parmi les professionnels visés par l article L du CMF sont mentionnés à l alinéa 12 les experts-comptables, et les salariés autorisés à exercer la profession d'expert-comptable en application des articles 83 ter et 83 quater de l'ordonnance n du 19 septembre Aux termes de l article L I et II du CMF, ces professionnels doivent déposer une déclaration à Tracfin portant sur : les opérations mettant en jeu des sommes dont ils savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu elles proviennent d une infraction passible d une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du terrorisme ;

50 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire 49 les sommes ou opérations dont ils savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu elles proviennent d une fraude fiscale, lorsqu ils sont en présence d un des critères définis à l article D du CMF. A noter qu aux termes de l article L II du CMF, la déclaration de soupçon portant sur des opérations mettant en jeu des sommes qui proviennent d une fraude fiscale ne doit être effectuée qu en présence de l un des seize critères définis par l article D du CMF. Les critères mentionnés sont alternatifs, ce qui implique que les professionnels sont tenus de déclarer à Tracfin toute opération répondant à l un au moins d entre eux, lorsqu ils soupçonnent que l origine des fonds est une fraude fiscale. Les éléments d analyse ayant conduit à retenir au moins l un des seize critères doivent figurer dans la déclaration. Cependant, lorsque le professionnel donne une consultation juridique, il est exonéré de son obligation de déclaration de soupçon, à moins que la consultation n'ait été fournie à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme ou en sachant que le client ou adhérent la demande aux fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme (CMF, art. L , IV). En revanche, le professionnel reste soumis à l'intégralité des obligations de vigilance. Si le professionnel est confronté à un doute, des informations complémentaires doivent être demandées au client ou adhérent et la qualité des réponses ou des justifications constituent à cet égard des indices éclairants. Ces démarches doivent permettre de lever le doute ou de structurer le soupçon que les opérations portent sur des sommes qui proviennent d une infraction sous-jacente. Si le doute ne peut pas être levé par la démarche de clarification, il devient un soupçon et une déclaration à Tracfin doit être effectuée. Le professionnel qui effectue une déclaration de soupçon, conformément aux règles juridiques et aux principes déontologiques, est exonéré des poursuites pénales fondées sur : la dénonciation calomnieuse (article du Code pénal) ; le non-respect de l obligation de secret professionnel (article du Code pénal). Cette exonération est applicable quand bien même le caractère délictuel des faits ayant conduit à la déclaration n a pu être démontré par l autorité judiciaire.

51 50 Deuxième partie : Applications concrètes Il s agit d une exception au secret professionnel, puisque cette déclaration s impose quelle que soit la nature de l information portée à la connaissance du professionnel. Il est important de noter que le défaut de déclaration n est pas sanctionné en tant que tel par la loi pénale. Il s agit d une obligation légale dont le manquement est en revanche susceptible de faire l objet de sanctions par les instances disciplinaires ordinales. Tracfin peut également informer le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables aux fins d éventuelles poursuites disciplinaires, si, au cours d une enquête, le service constate notamment : un manquement grave et délibéré aux obligations de vigilance ou de déclaration de la part du professionnel ; un manquement répété suite à l exercice du droit de communication par Tracfin (notamment délais excessifs, pièces manquantes ) ; une violation délibérée de la confidentialité de la déclaration de soupçon ou du droit de communication. L appréciation de Tracfin sur l opportunité de cette information tiendra compte de la nature de la mission effectuée par le professionnel. Une sanction pénale est prévue en cas de révélation au client ou adhérent ou à des tiers de l existence et/ou du contenu d une déclaration de soupçon ou en cas de communication d informations sur les suites qui lui ont été réservées (article L du CMF : amende de ). b. «Le secret partagé» Comme exposé précédemment,l expert-comptable avec lequel le client traite habituellement ne peut donner à son confrère que les informations ayant déjà fait l objet de mesures de publicité et en ayant pris la précaution de recueillir l accord du client. Par exception à ce principe, l article L du CMF permet aux experts-comptables, aux salariés autorisés à exercer la profession d'expertcomptable, aux commissaires aux comptes, et aux professionnels du droit de s informer mutuellement de l existence et du contenu d une déclaration de soupçon lorsqu ils ont connaissance d une même opération, qu ils interviennent ou non dans celle-ci pour un même client (cf. cidessus).

52 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire 51 c. Droit de communication de Tracfin Pour accomplir ses missions, Tracfin dispose d un droit de communication à l égard des professionnels assujettis au dispositif de lutte contre le blanchiment et le terrorisme (articles L I et II du Code monétaire et financier). Les agents publics de Tracfin peuvent demander aux experts-comptables, en fixant un délai, des pièces et documents relatifs à une opération, quel que soit le support utilisé pour leur conservation, soit pour reconstituer l ensemble des transactions effectuées par une personne physique ou morale à la suite de la réception de la déclaration de soupçon, soit pour renseigner les services étrangers exerçant des compétences analogues, soit auprès de la sphère publique (administrations publiques, collectivités territoriales, établissements publics, ou toute autre personne chargée d une mission de service public). Il s agit des pièces conservées en vertu des articles L III, L et L du CMF. Ainsi, le professionnel est tenu à une obligation de conservation des documents : lorsqu il est confronté dans un dossier à des produits ou à des opérations favorisant l'anonymat de celles-ci ; concernant les documents relatifs à l'identité des clients habituels ou occasionnels et aux opérations faites par ceux-ci, ainsi que les documents consignant les caractéristiques des opérations réalisées par des clients résidants dans un autre Etat membre de l'union européenne ou un pays tiers et qui sont exposés à des risques particuliers en raison des fonctions politiques, juridictionnelles ou administratives qu'ils exercent ou ont exercé pour le compte d'un autre Etat ou de celles qu'exercent ou ont exercées des membres directs de leur famille ou des personnes connues pour leur être étroitement associées. A noter que concernant les experts-comptables, Tracfin n exerce pas son droit de communication sur place mais uniquement sur pièces. Ce droit de communication est exercé à la suite du signalement d opérations financières suspectes. En pratique, lorsque la déclaration de soupçon est émise par un autre déclarant assujetti au dispositif (avocat, banquier...) et que l enquête nécessite la communication de documents détenus par l expert-comptable, ce dernier doit transmettre les documents demandés sans pouvoir être informé directement par les services de Tracfin des circonstances de l enquête.

53 52 Deuxième partie : Applications concrètes Les informations recueillies par Tracfin sont confidentielles et protégées par le secret professionnel. Leur divulgation est strictement encadrée par la loi et tout manquement est sanctionné pénalement. Tracfin ne communique donc aucune information sur des affaires, qu'elles soient ou non traitées par ce service. Il existe une exception à ce principe : Tracfin peut communiquer des informations sur des affaires en cours aux services de l administration des douanes, aux services de police judiciaire, ainsi qu à l administration fiscale et aux organismes de sécurité sociale (article L du CMF). Les services de Tracfin peuvent également partager, avec le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables, toute information utile à l accomplissement de leur mission (article L du CMF). En conclusion, le secret professionnel n est pas opposable à cette demande de communication de Tracfin. Qu en est-il lorsque l information litigieuse a été obtenue dans le cadre d une consultation juridique faite par l expert-comptable? Le Code monétaire et financier prévoit, s agissant des informations obtenues dans le cadre d une consultation juridique, une exonération à l obligation de déclaration de soupçons, à moins que ces consultations n'aient été fournies à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme ou en sachant que le client les demande aux fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme (article L , IV du CMF). Le code ne prévoit cependant pas de possibilité d opposition à l obligation de communication des articles L I et II du CMF. L article L IV prévoit que l expert-comptable n est pas soumis à la section IV du chapitre du CMF qui concerne la déclaration de soupçon. Ainsi, lorsque Tracfin demande une information détenue par l expertcomptable, ce dernier doit la communiquer quand bien même cette information aurait été obtenue dans le cadre d une consultation, dès lors qu elle correspond aux informations listées aux articles L , I et II du CMF. Remarque Le droit de communication de Tracfin est opposable de la même manière et dans les mêmes conditions, aux commissaires aux comptes, en vertu de l article L du Code monétaire et financier.

54 Dans les relations avec les services de police et l autorité judiciaire 53 Pour aller plus loin, consultez le Guide d application de la norme blanchiment. Quels sont les devoirs et obligations d un expert-comptable soupçonnant l un de ses clients d abus de biens sociaux? L expert-comptable est tenu au secret professionnel par l article 21 de l ordonnance du 19 septembre Ce dernier ne peut être levé que par la loi (exemple : déclaration à Tracfin). Or, aucune exception légale, telle que celle prévue pour les commissaires aux comptes pour la révélation de faits délictueux, n existe pour les experts-comptables. Sa responsabilité pourrait donc être engagée en cas de révélation d informations à caractère secret. En revanche, à l issue de la collecte d informations résultant de son obligation de vigilance, l expert-comptable est tenu de déclarer tout soupçon auprès de TRACFIN. Il parait donc nécessaire en l état des suspicions de cet expert-comptable qu il interroge son client sur l origine de ces fonds et ensuite, au vu de la réponse, qu il effectue ou non une déclaration de soupçon de blanchiment. Sa responsabilité disciplinaire pourrait être engagée dans le cas où ce blanchiment serait confirmé et qu il n aurait pas fait cette déclaration. De plus, l article 156 du décret du 30 mars 2012 autorise l expertcomptable à interrompre sa mission pour des motifs justes et raisonnables. Cela peut éviter à l expert-comptable toute mise en cause judiciaire (complicité des infractions éventuellement constatées) ou professionnelle (en fonction du contenu exact de sa mission).

55 54 Deuxième partie : Applications concrètes CHAPITRE 6 APPLICATION DANS LE CADRE DE LA PROCÉDURE CIVILE L expert-comptable reste tenu au secret professionnel vis-à-vis des juridictions non répressives et de leurs auxiliaires, sauf lorsque la levée du secret professionnel est expressément prévue par la loi. 1. La mesure d instruction fondée sur l article 145 du Code de procédure civile L article 145 du CPC sur lequel sont souvent fondées les injonctions de communiquer dispose que «S'il existe un motif légitime de conserver ou d'établir avant tout procès la preuve de faits dont pourrait dépendre la solution d'un litige, les mesures d'instruction légalement admissibles peuvent être ordonnées à la demande de tout intéressé, sur requête ou en référé», sans mentionner l éventuelle levée du secret professionnel. Dans un arrêt de , la chambre commerciale de la Cour de cassation a refusé d entériner, au regard de l obligation au secret professionnel auquel est tenu l expert-comptable, la distinction retenue par une cour d appel entre les missions relevant de la compétence exclusive de l expert-comptable, impliquant un secret absolu, et celles pouvant être exécutées par un professionnel non expert-comptable, qui ne seraient soumises qu à une obligation de discrétion «quel que soit l'objet de la mission dont il est chargé par contrat, l'expert-comptable est tenu, sauf stipulation contraire, à un secret professionnel absolu à raison des faits qu'il n'a pu connaître qu'en raison de la profession qu'il exerce». En l espèce, l expert-comptable avait rédigé pour le compte de son client un rapport relatif à des faits dont il avait eu connaissance dans l exercice de ses fonctions. La Cour a considéré qu il était possible pour le professionnel de refuser de transmettre ce document dans le cadre d un litige opposant son client à l un de ses salariés en vertu du secret professionnel, alors même que cette communication était demandée par un juge sur le fondement de l article 145 du Code de procédure civile. 44 Cass. com., 8 février 2005, n

56 Dans le cadre de la procédure civile 55 Au vu de cette jurisprudence, les professionnels peuvent donc opposer le secret professionnel à l injonction émanant d un tribunal (art. 145 du CPC). 2. Le droit de communication de l expert judiciaire La nomination d un expert judiciaire, en vertu de la loi n du 29 juin 1971, permet à un juge de «commettre toute personne de son choix pour l éclairer par des constatations, par une consultation ou par une expertise sur une question de fait qui requiert les lumières d un technicien» 45. Cet expert judiciaire jouit, en vertu de sa mission, d un droit de communication, contenu à l article 275 du Code de procédure civile : «Les parties doivent remettre sans délai à l'expert tous les documents que celui-ci estime nécessaires à l'accomplissement de sa mission. En cas de carence des parties, l'expert en informe le juge qui peut ordonner la production des documents, s'il y a lieu sous astreinte, ou bien, le cas échéant, l'autoriser à passer outre ou à déposer son rapport en l'état. La juridiction de jugement peut tirer toute conséquence de droit du défaut de communication des documents à l'expert». Aucune des dispositions relatives à la nomination d un expert judiciaire et à sa mission ne prévoyant expressément la levée du secret professionnel, la Cour de cassation, par un arrêt en date du 16 avril 2013, a été amenée à se prononcer sur la question 46. Elle a ainsi retenu que le secret professionnel de l expert-comptable doit être respecté même dans le cadre d une expertise judiciaire. Elle précise toutefois les conditions dans lesquelles le secret professionnel pourra être opposé : la non-communication des documents comptables et financiers est possible à condition que soit respecté le principe du contradictoire au cours de l expertise (comprendre que les parties aient l occasion de formuler leurs observations sur les opérations d expertise et que l expert y réponde dans son rapport). La Cour de cassation précise également que le secret professionnel de l expert-comptable justifie la non-convocation d une partie lors de la phase de collecte des informations d un expert judiciaire. A noter qu une décision de justice ordonnant la communication d une pièce n est a priori pas suffisante pour écarter le secret professionnel à moins qu elle ne s appuie sur une disposition levant expressément le secret professionnel. 45 Code de procédure civile, article Cass. com., 16 avril 2013, n