FICHE TECHNIQUE. La comptabilité par activité 1

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1 FICHE TECHNIQUE La comptabilité par activité 1 La comptabilité par activité (CPA) est une méthode comptable popularisée particulièrement par les travaux de Kaplan, Cooper et Turney à la fin des années Centrée sur le processus et ses activités, elle vise une répartition plus adéquate des frais généraux (overhead) entre les différents produits d une organisation, améliorant ainsi l évaluation de leur coût de revient et des facteurs y contribuant. Pour ce faire, elle rattache les coûts aux activités, puis attribue les coûts des activités aux produits selon l utilisation qu ils font de l activité, établie en fonction de bases de répartition variant selon la nature de cette activité. Les systèmes comptables traditionnels répartissent généralement les frais généraux en fonction du nombre d heures consacrées directement par la main d œuvre à la production (heures de main d œuvre directe ou MOD). Or, avec l automatisation, la main-d œuvre directe devient un facteur moins significatif. Parallèlement, les frais généraux, notamment l amortissement et l entretien des équipements, la recherche et le développement, la mise en marché et la gestion des stocks, sont en forte croissance et représentent souvent plus de cinq fois les coûts de main-d œuvre directe. La méthode est donc particulièrement utile dans les organisations où ces frais généraux sont élevés, où les produits sont variés et où la concurrence sur les prix est forte. La mise en place d une comptabilité par activité est un processus relativement long et complexe, Il nécessite de : 1. Déterminer les «objets de coûts» à analyser. La CPA définit les «objets de coûts» comme les produits, les services, les clients ou toutes les autres entités dont on veut établir le prix de revient. Généralement, il s agit de différents produits dont on veut comparer les coûts. 2. Identifier les activités liées à chaque «objet de coût». Comme dans l approche objet événement ou dans le logigramme, il s agit de décomposer le processus selon ses activités constituantes. La décomposition est cependant généralement d un niveau plus général, pour ne pas complexifier indûment la collecte de données. Par exemple, on conservera l activité «livrer le produit» mais on ne la subdivisera pas en sous-activités comme «préparer le bon de livraison», «vérifier la commande», etc. 3. Isoler les «inducteurs de coûts» (cost drivers). La notion d inducteur de coûts est centrale en CPA puisque l inducteur servira généralement de base de répartition des coûts de l activité. Or, le choix d une base de répartition pertinente est crucial pour l obtention de coûts de revient valables. Un inducteur est ce qui génère les coûts d une activité ou ce qui la déclenche. Ils sont généralement établis en discutant avec des experts de l activité. Par exemple, l inducteur de l activité «traiter les plaintes» pourrait être le nombre de plaintes ; toutefois, si l organisation est sujette à des campagnes de plaintes ne nécessitant pas un traitement individuel, le nombre n est peut-être plus un indicateur pertinent et il devra être ajusté pour tenir compte des sujets distincts. 1 En anglais, Activity Based Costing ou ABC. T1 de 6

2 4. Identifier les ressources à comptabiliser par activité. Les coûts à comptabiliser incluent, en plus des coûts directs de main d œuvre et de matériel liés à «l objet de coûts», les dépenses relatives à l approvisionnement et à la distribution, aux ventes et au marketing, aux services à la clientèle, à la technologie, aux finances et à l administration, etc. 5. Regrouper les ressources qui ne seront pas réparties selon des inducteurs spécifiques, par exemple, le loyer, le chauffage ou les taxes foncières, et y appliquer un inducteur général. Selon la nature de l activité, ce pourrait être notamment le tempsmachine, le temps de main d œuvre ou le nombre d unités produites. 6. Mettre en place le système comptable. Cela nécessite de concevoir le nouveau système comptable, de réorganiser la collecte des données et souvent d acquérir un logiciel comptable approprié. La mise en place du système requiert souvent plusieurs mois. 7. Recueillir des données sur les activités. On recommande généralement de procéder par prototypage en implantant le système pour un nombre limité d activités afin de pouvoir ajuster au besoin les données à recueillir et les modalités de collecte. 8. Calculer le coût unitaire d une activité. Une fois les données recueillies, on calcule le coût unitaire d une activité en divisant ses coûts totaux par son inducteur. On obtient ainsi un tableau de type : Activités A- Coût total B- Types d inducteurs de coûts C- Fréquence / volume de l inducteur pour la période Coût unitaire Activité 1 A / C Activité x A / C 9. Calculer le coût de revient du produit. On attribue ensuite au produit, en plus de ses coûts directs par unité, le nombre d'unités d'activités qu il utilise (par exemple le nombre de livraison) multiplié par leur coût unitaire respectif. On obtient ainsi un tableau de type : Coûts du produit A- Unités utilisées B- Coût unitaire de l unité C- Coût total Coûts directs Main d œuvre Matières premières Autres Coûts indirects Activité 1 A x B Activité x A x B TOTAL 10. Analyser les données, particulièrement celles qui ont trait à des ressources dont la consommation varie selon le type de produit, est élevée ou est mal reflétée par les modes de comptabilité traditionnels. Le plus souvent, l analyse mène à l ajustement du coût des produits ou à l abandon d un type de production. La mise en place de la comptabilité par activité mène généralement à l implantation de la gestion par activité (Activity-Based Management ou ABM), menant notamment à la modification ou à la suppression des activités trop coûteuses ou sans valeur ajoutée. T2 de 6

3 Exemple Michel, le directeur de la formation de Début, a tenté d évaluer le coût de ses formations sur mesure en utilisant la matrice des activités et des ressources. Il n est toutefois pas satisfait de sa répartition des frais généraux et se demande aussi si ceux-ci sont attribués de façon équitable à ce produit par opposition aux formations grand public et aux multimédias faits pour le compte d éditeurs pédagogiques. Il tente donc d appliquer la comptabilité par activité. 1. Pour Michel, les «objets de coûts» à analyser sont les trois produits de formation : sur mesure, grand public et d édition pédagogique. 2. Pour identifier les activités liées à chaque «objet de coût», il reprend d abord les activités identifiées pour la formation sur mesure lorsqu il l avait analysée au moyen de l approche objet-événement. Il avait cependant alors 38 activités, il les regroupe et obtient six grandes activités de base. Il refait le même processus pour les deux autres types de formation, qu il ajoute au tableau ci-dessous. Il constate déjà certaines différences. Ainsi, dans le cas des formations grand public, c est Début qui prend l initiative et qui doit donc faire une analyse de marché et la commercialisation du produit alors que, dans le cas de l édition pédagogique, on répond simplement à la commande de l éditeur. Sur mesure Grand public Édition pédagogique Recruter les clients Faire l étude de marché Faire l offre Acquérir le matériel Acquérir le matériel Acquérir le matériel Produire les formations Produire les formations Produire les formations Transférer sur support Transférer sur support Transférer sur support Faire la mise en marché Expédier Expédier Expédier Soutenir le produit Soutenir le produit Soutenir le produit 3. Il tente d isoler les «inducteurs de coûts» de chaque activité. Il en discute longuement avec des collègues qui les connaissent bien. Dans le cas des formations grand public, le nombre de formation est un inducteur valable dans plusieurs cas, puisque ce sont toujours des produits d une ampleur comparable. Ce n est toutefois pas le cas des formations sur mesure, dont la complexité varie beaucoup. Dans le cas de l édition pédagogique, les écarts sont moins grand mais il y a quand même des variations importantes. Le nombre de pages-écrans produites semble donc un inducteur plus pertinent pour répartir les coûts indirects. Dans le cas de l expédition, Michel et ses collègues hésitent. La livraison est beaucoup plus complexe pour les formations grand public puisqu on a alors différents types de clients (détaillants divers, individus) et différents modes de livraison (poste, messagerie, téléchargement par Internet, entreprise de camionnage); le nombre de livraisons ne rend donc pas parfaitement compte des coûts. À défaut de mieux, on décide toutefois de tester cet inducteur. Il indique les inducteurs pertinents à chaque activité dans le tableau suivant. T3 de 6

4 Activités Recruter les clients Faire l étude de marché Faire l offre Acquérir les contenus Produire les formations Transférer sur support Faire la mise en marché Expédier Soutenir le produit Inducteur Nombre d appels d offre Nombre de formations Pages à produire Pages produites Pages produites Nombre d unités Nombre de formations Nombre de livraison Nombre de demandes de soutien 4. Il identifie ce qu il faut comptabiliser par activité. Les feuilles de temps permettent déjà de comptabiliser les coûts directs de main d œuvre et de matériel de chaque type de formation et de chaque activité de production (contenu, mise en forme, instructions). Toutefois, les activités de certains services ne sont pas subdivisées en fonction des activités de production. Par exemple, aux ventes, la comptabilité ne distingue pas entre le recrutement des clients, l étude de marché et la mise en marché. De même le service des achats fait, en plus de l acquisition de contenus, les achats généraux de mobilier ou de papier et l informatique s occupe de bien d autres choses que du seul transfert sur support. Après discussion avec Diane, il pense que les ventes (le recrutement des clients), le marketing (étude et mise en marché), le soutien à la clientèle, les achats de contenu, l expédition, le transfert sur support et le graphisme devraient être répartis par activité. 5. Pour les éléments qui n ont pas d inducteurs spécifiques, comme les locaux, les achats généraux, l informatique (autre que le transfert), les finances, le service des ressources humaines et la gestion, Michel et Diane décident de conserver les heures de main d œuvre directe, compte tenu du fait que cela demeure pour Début un facteur de coût central. 6. Début met en place un prototype de système comptable développé à partir de leur système actuel mais où l on a ajouté notamment la collecte des inducteurs, comme le nombre de pages-écrans, et la subdivision des activités de certains services, comme la séparation des ventes et du marketing. 7. On recueille des données sur les activités. On débute par une période de test de trois mois, qui fournit les données suivantes : T4 de 6

5 Coûts directs Type de coûts Coût de main d oeuvre Autres coûts Heures de main d œuvre directe Production des formations $ $ 9 600$ Coûts indirects Frais généraux de production Ventes $ Marketing $ Soutien à la clientèle $ Achats de contenu 9 000$ Expédition $ Transfert sur support $ Graphisme $ Locaux, gestion, etc $ TOTAL $ $ 9 600$ $ 8. On calcule le coût unitaire de chacune des activités. Par exemple, pour l activité «expédier la formation», on divise le coût total de l expédition (36 000$) par l inducteur «nombre de livraisons», qui est de 5432, ce qui donne 6,63$ par livraison. Activités Production des formations A- Coût total B- Types d inducteurs de coûts C- Fréquence de l inducteur Coût unitaire $ Pages-écran produites ,78 $ Ventes 24000$ Nombre d appels d offre ,00 $ Marketing 15000$ Nombre de formations ,43 $ Soutien à la clientèle 29000$ Nombre de demandes de soutien ,17 $ Achats de contenu 9000$ Pages produites ,43 $ Expédition 36000$ Nombre de livraison ,63 $ Transfert sur support 42000$ Nombre d unités ,55 $ Graphisme 93000$ Pages produites ,48 $ Locaux, gestion, etc $ MOD ,25 $ 9. On calcule le coût de revient de chacun des produits. On attribue ensuite à chacun des trois produits, en plus de ses coûts directs par unité, le nombre d'unités d'activités qu il utilise multiplié par leur coût unitaire respectif. Par exemple, en formation sur mesure, on a produit 1232 pages écrans et sept appels d offre, pour cinq formations, livrées en 14 livraisons, 33 unités à transférer, et 54 demandes de soutien. La production a aussi demandé heures de main d œuvre directe. On obtient donc, pour la formation sur mesure, le tableau : T5 de 6

6 Coûts directs Coûts du produit A- Unités utilisées B- Coût unitaire de l unité C- Coût total Main d œuvre Matières premières Coûts indirects Ventes ,00 $ ,00 $ Marketing ,43 $ 0,00 $ Soutien à la clientèle ,17 $ 6 165,35 $ Achats de contenu ,43 $ 4 230,45 $ Expédition 14 6,63 $ 92,78 $ Transfert sur support 33 6,55 $ 216,16 $ Graphisme ,48 $ ,61 $ Locaux, gestion, etc ,25 $ ,00 $ TOTAL ,35 $ Coût par formation ,87 $ Coût par page écran 143,20 $ 10. L analyse des données permet de revoir les priorités. Par exemple, on se rend compte que les multimédias faits pour les éditeurs pédagogiques sont beaucoup plus rentables qu on le croyait, puisque leurs coûts de vente, de marketing et de livraison sont très bas. C est donc un créneau négligé. On revoit aussi certains inducteurs; par exemple, pour les ventes; on pense qu il devrait s agir plutôt des nouveaux clients. T6 de 6