2. Dans quel délai le déficit indiciaire doit-il être imposé? Lorsque l administration décide de procéder à un contrôle fiscal, elle doit respecter les règles prévues par le Code des impôts sur les revenus en matière de l établissement des impôts. Elle est notamment tenue par les délais d investigation prévus à l article 333 du Code des impôts sur les revenus : c est pendant ces délais d investigation que le droit est donné à l administration de procéder à des contrôles fiscaux. Si, à l occasion de ces contrôles, l administration fiscale constate une insuffisance indiciaire, elle doit adresser au contribuable, selon le cas envisagé, un avis de rectification (cf. 4.1.2. Avis de rectification) ou une notification d imposition d office (cf. 4.1.1. Notification d imposition d office). À l expiration du délai de réponse prévu à l article 346 ou 351 du Code des impôts sur les revenus, l administration envoie un avertissement-extrait de rôle; celui-ci marque le début de la phase contentieuse. En effet, l avertissement-extrait de rôle signifie que l administration demande au contribuable de payer l impôt ou le supplément d impôt dans les deux mois de son envoi. Si l administration impose le contribuable sur des bases différentes de celles résultant de la déclaration qu il a souscrite dans les formes et délais légaux, elle doit le faire dans les délais d imposition prévus par le Code des impôts sur les revenus. À l expiration de ces délais, l administration ne peut, en principe, plus agir. Le respect de ces délais est fondamental : toute imposition établie en violation desdits délais est en effet sanctionnée par une annulation définitive. Cette annulation n est pas automatique : le contribuable doit introduire un recours administratif auprès du directeur des contributions compétent. Au-delà du délai ordinaire d imposition, qui expire en principe le 30 juin de l année qui suit celle dont le millésime désigne l exercice d imposition, l administration dispose de différents délais pour imposer le contribuable sur des bases différentes de celles résultant de la déclaration qu il a souscrite dans les formes et délais légaux. Ces différents délais d imposition permettent à l administration fiscale de réparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs commises par le contribuable à l occasion de la souscription de sa déclaration fiscale. 50
Ces délais sont communément désignés sous le vocable : délais extraordinaires d imposition; délais spéciaux d imposition; délais de réimposition. 2 2.1. Délai extraordinaire de trois ans Le délai de trois ans se compte à partir du 1er janvier de l année qui désigne l exercice d imposition pour lequel l impôt est dû. Période imposable Exercice d imposition Dat e d e x p i r at i o n d u d é l a i d e t r o i s a n s 2008 2009 31.12.2011 2009 2010 31.12.2012 2.1.1. Cas d application Ce délai extraordinaire s applique uniquement dans les trois cas suivants : le contribuable n a pas souscrit de déclaration; le contribuable a souscrit sa déclaration tardivement; l impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables et aux autres éléments mentionnés dans la déclaration. Absence de déclaration (ou déclaration irrégulière) L absence de déclaration entraîne l ouverture du délai extraordinaire d imposition de trois ans. De même, la remise d une déclaration irrégulière, considérée comme juridiquement inexistante, donne également à l administration le droit de faire application du délai d imposition de trois ans. Tel est notamment le cas lorsque la déclaration n est pas signée par le contribuable. En principe, le service compétent procède à un examen sommaire du caractère régulier de la déclaration lors de sa réception. La déclaration rentrée dans le délai présentant un ou des vices de forme(s) doit être renvoyée immédiatement au contribuable, pour lui permettre de la corriger et de la reproduire à temps. 51
Remise tardive d une déclaration La remise tardive d une déclaration ouvre, comme l absence de déclaration, le délai extraordinaire d imposition de trois ans. Il convient de relever que l absence ou la remise tardive de la déclaration a également d autres conséquences : notamment permettre à l administration de recourir à la procédure de taxation d office. Le recours ou non à cette procédure est toutefois totalement indépendant du délai d imposition. Ainsi, l administration peut, dans ces circonstances, renoncer à établir une imposition d office qu elle aurait légalement pu invoquer, sans pour cela perdre le droit d établir l impôt dans le délai de trois ans. En d autres termes, le simple fait que la déclaration ait été souscrite après l expiration du délai prévu confère irrévocablement à l administration le droit d établir l imposition dans le délai extraordinaire d imposition de trois ans et ce, quelle que soit la procédure de taxation initiée par celle-ci. Impôt dû supérieur à celui qui se rapporte aux revenus et autres éléments déclarés Lorsque la déclaration doit être rectifiée et pour autant que la rectification en traîne un impôt dû supérieur à celui afférent aux revenus et aux autres éléments déclarés, l administration dispose du délai extraordinaire d imposition de trois ans. Par les autres éléments mentionnés dans la déclaration, sont notamment visées les indications quant aux personnes à charges, etc. La Cour de cassation a décidé, dans les arrêts du 30 novembre 1989 et du 7 mars 1997, que, lorsque l administration applique le délai spécial d imposition de trois ans, elle ne doit pas se limiter à imposer les revenus supplémentaires, mais qu elle peut utiliser le délai extraordinaire de trois ans pour imposer la totalité des revenus imposables. En d autres termes, l administration peut utiliser le délai extraordinaire de trois ans pour établir une imposition, dès lors que l impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus et autres éléments déclarés par le contribuable et ce, qu une (première) imposition ait ou non été établie dans le délai ordinaire (qui expire le 30 juin de l année suivant celle dont le millésime désigne l exercice d imposition). Un contribuable souscrit valablement sa déclaration à l impôt des personnes physiques pour l exercice d imposition 2009. Le délai ordinaire d imposition expire en principe le 30 juin 2010. À cette date, aucune cotisation relative à cet exercice d imposition n a été établie. Dans ce cas, deux hypothèses peuvent se présenter : 52
La déclaration est complète et exacte L administration fiscale perd alors irrévocablement le droit d établir l impôt relatif à cet exercice d imposition; dans ce cas, le contribuable est en droit de réclamer le remboursement de l intégralité des précomptes retenus et des versements anticipés. 2 La déclaration est inexacte L administration doit établir la cotisation au plus tard le 31.12.2011, si l impôt dû est supérieur à celui afférent aux revenus et aux autres éléments déclarés. Par contre, si l impôt dû n est pas supérieur à celui afférent aux revenus et aux autres éléments déclarés, l administration fiscale perd irrévocablement le droit d établir l impôt relatif à cet exercice d imposition. Dans ce cas, le contribuable est en droit de réclamer le remboursement de l intégralité des précomptes retenus et des versements anticipés. 2.1.2. Prolongation du délai extraordinaire en cas de réclamation Lorsque le contribuable introduit une réclamation relative à une cotisation établie pour le même exercice fiscal dans le délai extraordinaire de trois ans, ce même délai est prolongé d une période égale à celle qui s étend entre la date de la réception de la réclamation et celle de la décision du directeur régional statuant sur la réclamation, sans cependant que cette prolongation puisse excéder six mois. Le délai susvisé se calcule en jours, à l exception du délai maximum qui se calcule en mois. Calcul en jours Calcul en mois Le délai se compte de minuit à minuit. Il est calculé depuis le lendemain du jour de l acte ou de l événement qui y donne cours et comprend tous les jours, même le samedi, le dimanche et les jours fériés légaux. Le jour de l échéance est compris dans le délai. Le délai se compte de quantième à veille de quantième. Si ce dernier jour est un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, le délai est prolongé jusqu au prochain jour ouvrable. Un contribuable a introduit une réclamation, le vendredi 14 mars 2008, auprès du directeur des contributions dans le ressort duquel la cotisation relative à l exercice d imposition 2006 a été établie. Décision directoriale 1ère hypothèse : le vendredi 22.08.2008 Le délai prolongé expire le mercredi 10.06.2009 (31.12.2008 + 161 jours, c est-à-dire la période calculée en jours, du 15.03.2008 jusqu au 22.08.2008). 2e hypothèse : le mardi 30.09.2008 Le délai prolongé expire le mardi 30.06.2009 (31.12.2008 + 6 mois). 53
2.2. Délai extraordinaire de sept ans Le délai extraordinaire d imposition de trois ans est porté à sept ans en cas d infraction, aux dispositions légales ou réglementaires en matière d impôts sur les revenus, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. Il convient toutefois de relever que ce délai de sept ans n est applicable que depuis le 29 décembre 2008 (loi-programme du 22 décembre 2008). Ce délai était auparavant de cinq ans. Le législateur a en effet prévu, en vue de lutter plus efficacement contre la fraude fiscale, de porter ce délai de cinq à sept ans pour les délais en cours. Les délais qui, à la date d entrée en vigueur des nouvelles dispositions, étaient déjà expirés ne peuvent donc pas être rouverts au moyen des nouvelles dispositions. Le recours à ce délai extraordinaire est subordonné à l existence d une intention frauduleuse ou d un dessein de nuire. La loi fiscale exige donc plus qu une intention générale. Elle impose que le contribuable ait enfreint les lois fiscales avec une intention frauduleuse ou un dessein de nuire. L exigence d une intention délictueuse a par contre pour effet d exclure les infractions résultant de simples négligences, erreurs matérielles ou irrégularités commises de bonne foi. Dans son arrêt du 3 janvier 1997, la Cour de cassation a considéré que la preuve de l intention frauduleuse ne peut être déduite, par l administration, de la seule circonstance qu un montant déterminé n a pas été déclaré comme revenu imposable. Il y a : intention frauduleuse, lorsque l infraction est commise dans le but de se procurer ou de procurer à autrui un avantage illicite, le plus souvent au détriment d une personne ou de la collectivité; dessein de nuire, lorsque l infraction est commise avec la volonté de causer un dommage, même sans que l intéressé retire un avantage quelconque de son comportement. Dans ces conditions, le délai de trois ans devient un délai de sept ans lorsque notamment : les renseignements qui parviennent à l administration en provenance d autres administrations fiscales, d autres services publics ou recueillis chez des tiers font apparaître des indices sérieux d une fraude caractérisée; des renseignements obtenus d un autre État membre de l Union européenne ou d un pays tiers, dans le cadre de l assistance organisée par la réglementation communautaire ou par une convention préventive de la double imposition, contiennent des indices d une telle fraude. 54