LE PAQUET TVA Comment se préparer pour l échéance du 1 er janvier 2010? Henri BITAR CMS Bureau Francis LEFEBVRE Atelier Congrès national ECF Clermont- Ferrand, 17-18- 19 septembre 2009
Le paquet TVA : territorialité des services et remboursement de la TVA étrangère aux entreprises
Introduction Les impacts de la réforme : L accroissement des obligations déclaratives. La modification des règles de territorialité pour les services. La modernisation de la procédure de remboursement de la TVA aux entreprises étrangères établies au sein de l UE.
Les nouvelles règles de territorialité applicables aux prestations de services
Les nouveaux principes applicables aux services dans les relations B to B et B to C
Les nouveaux principes applicables aux services dans les relations B to B et B to C La directive 2008/8/CE instaure deux règles générales de territorialité des services: Pour les services B to B: le lieu d imposition est l endroit où est établi le preneur assujetti (article 44). Pour les services B to C: le lieu d imposition est l endroit où est établi le prestataire (article 45). L objectif de taxer les services à l endroit où leur consommation a lieu n étant pas totalement atteint par ces deux règles générales, des exceptions sont prévues : Attention : le changement du lieu d imposition des services n a pas, en tant que tel, d incidence sur l application d une mesure d exonération.
Les nouveaux principes applicables aux services dans les relations B to B et B to C Pour les services B to B, le lieu d imposition est l endroit où est établi le preneur assujetti (art. 44): Un régime général qui: Supprime le critère du lieu d établissement du prestataire (art. 259) Remplace des régimes spécifiques existants, notamment: Prestations immatérielles (art. 259 B); Travaux et expertises sur biens meubles corporels (art. 259 A 4 bis); Prestations de transport de biens internes (art. 259 A 3 bis); Prestations de transports intracommunautaires de biens (art. 259 A 3 ) et prestations accessoires à ces transports (art. 259 A 5 ); Prestations des intermédiaires transparents (art. 259 B, 259 A 3, 5 et 6 ).
Règles générales Jusqu au 31/12/2009 : critère du lieu d établissement du prestataire A défaut d application d une règle spécifique, imposition au lieu d établissement du prestataire ou de son ES à partir duquel le service est rendu - article 259 du Code général des impôts A compter du 01/01/2010 les critères sont : - Qualité du preneur (assujetti ou non assujetti) - Lieu d établissement du preneur et/ou du prestataire selon la qualité du preneur B2B B2C Imposition au lieu d établissement du siège de l activité économique du preneur ou de l établissement stable du preneur à qui le service est fourni Imposition au lieu d établissement du siège de l activité économique du prestataire ou de l établissement stable du prestataire ayant fourni le service Article 44 de la Directive /2006/112/CE Article 45 de la Directive 2006/112/CE
Les exceptions au principe
Prestations de services des intermédiaires transparents Prestations de services rattachées à un bien immeuble Prestations de transport Prestations de services culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs et de divertissement et manifestations similaires, services accessoires au transport Travaux et expertises sur biens meubles Services de restaurant et de restauration Locations de moyens de transport Prestations immatérielles fournies à des personnes non assujetties Services fournis par voie électronique à des personnes non assujetties
Prestations de services des intermédiaires transparents
Prestations des intermédiaires transparents (1/2) Jusqu au 31/12/2009: critères différents selon la nature de l opération dans laquelle l intermédiaire s entremet Intermédiation dans les prestations de transports intracommunautaires de BMC - Article 259 A-3 du CGI Imposition au lieu de départ sauf si le preneur donne son numéro d identification dans un autre Etat Membre. Intermédiation dans les prestations accessoires aux transports IC de BMC - Article 259-A-5 du CGI Imposition au lieu d exécution matérielle sauf si le preneur donne son numéro d identification dans un autre Etat Membre Intermédiation dans toutes les prestations autres que prestations de transports IC - Article 259-A-6 du CGI Intermédiation dans les prestations immatérielles - Article 259 B-8 du CGI Imposition au lieu de l opération sauf si le preneur donne son numéro d indentification dans un autre Etat Membre Imposition au lieu d établissement du preneur établi en dehors de l UE ou au lieu d établissement de l assujetti situé dans un autre EM que celui du prestataire. Imposition au lieu d établissement du prestataire si preneur en France ou preneur non assujetti établi dans un autre Etat membre.
Prestations des intermédiaires transparents (2/2) A compter du 01/01/2010, les nouveaux critères sont : - Qualité du preneur (assujetti/non assujetti) - Lieu d exécution de l opération principale pour les relations B to C B2B B2C Imposition au lieu d établissement du siège de l activité économique du preneur ou de l ES du preneur à qui le service est fourni - Article 44 de la Directive /2006/112/CE Imposition au lieu où l opération principale est effectuée - Article 46 de la Directive /2006/112/CE
Prestations de services se rattachant à un immeuble
Prestations de services se rattachant à un immeuble Jusqu au 31/12/2009 : critère du lieu de situation de l immeuble Imposition au lieu de situation de l immeuble - Article 259 A-2 du Code général des impôts A compter du 01/01/2010 le critère est inchangé : imposition au lieu de situation de l immeuble B2B B2C Précisions : extension de la définition, notamment à la fourniture de logement dans le secteur hôtelier ou secteurs similaires et à l octroi des droits d utiliser un immeuble - Article 47 de la Directive 2006/112/CE
Prestations de transport et prestations accessoires au transport
Prestations de transport (1/2) Jusqu au 31/12/2009, critère du lieu d exécution matérielle de la prestation Lieu de taxation Régimes particuliers Transport interne EM sur le territoire duquel se déroule le transport domestique Transport d approche - Transport national effectué par un soustraitant dans le cadre d un contrat international. Transport intra + prestations accessoires Lieu de départ EM dans lequel le preneur est identifié Transport international + prestations accessoires EM de réalisation de la prestation de transport en fonction des distances parcourues - Prestation comprise dans la base d imposition d une importation; - Prestation liée à une exportation ; - Transport d approche. Transport de voyageurs Lieu de réalisation de la prestation de transport en fonction des distances parcourues Transports internationaux de voyageurs selon le moyen de transport utilisés
Prestations de transport (2/2) A compter du 01/01/2010 Les nouveaux critères sont (articles 44, 48,49,50,52 et 54 de la Directive 2006/112/CE) : - Qualité du preneur (B2B/B2C) - Lieu d exécution de la prestation et/ou lieu d établissement du preneur assujetti Transport intracommunautaires de biens B2B Lieu d établissement du preneur B2C Lieu de départ du transport (voir cependant article 52 de la Directive pour dérogation partielle trajet au-dessus des eaux hors UE) Transport de biens non intracommunautaires Lieu d établissement du preneur Lieu où s effectue le transport en fonction des distances parcourues Transport de passagers Lieu où s effectue le transport en fonction des distances parcourues Lieu où s effectue le transport en fonction des distances parcourues Prestations accessoires au transport Lieu d établissement du preneur Lieu d exécution matérielle de la prestation
Prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
Prestations culturelles, artistiques, sportives, éducatives et récréatives (1/2) Jusqu au 31/12/2009 : critère du lieu d exécution matérielle Imposition au lieu d exécution matérielle des prestations - Article 259 A-4 du Code général des impôts Du 01/01/2010 au 31/12/2010 le critère est inchangé : imposition au lieu d exécution matérielle B2B B2C Règle identique mais élargissement de la définition aux prestations «de divertissement ou similaires, telles que les foires ou expositions» et aux prestations des organisateurs - Article 53 de la Directive 2006/112/CE
Prestations culturelles, artistiques, sportives, éducatives et récréatives (2/2) A compter du 01/01/2011, deux régimes différents : - Prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissements ou similaires - Nouveau critère pour les prestations consistant à donner accès à ces manifestations culturelles, artistiques, sportives B2B B2C Activités culturelles, artistiques et prestations des organisateurs Lieu d établissement du preneur Lieu d exécution de ces activités - Nouvel article 54 de la Directive 2006/112/CE Accès aux manifestations culturelles, art., sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires telles que foires et expo et prestations accessoires Lieu de réalisation de ces manifestations - Nouvel article 53 de la Directive 2006/112/CE Lieu d exécution de ces activités - Nouvel article 54 de la directive 2006/112/CE
Travaux et expertises sur biens meubles corporels
Travaux et expertises sur biens meubles corporels Jusqu au 31/12/2009 : critère du lieu d exécution matérielle avec exception possible Imposition au lieu d exécution matérielle des prestations sauf si le preneur donne un numéro d identification à la TVA dans un autre Etat membre et que les biens quittent le territoire - Article 259 A-4 du Code général des impôts A compter du 01/01/2010 : critère d imposition au lieu d exécution matérielle B2B B2C Lieu d établissement du preneur Imposition au lieu d exécution matérielle - Article 54 de la Directive 2006/112/CE
Prestations de services de restaurant et de restauration
Services de restaurant et de restauration Jusqu au 31/12/2009 : critère du lieu d exécution matérielle Imposition au lieu d exécution matérielle des prestations - Article 259 A-4 du Code général des impôts A compter du 01/01/2010 le critère est inchangé : imposition au lieu d exécution matérielle B2B B2C Lieu d exécution matérielle sauf celles réalisées à bord de navires, avions ou trains au cours d un transport au sein de la Communauté. Dans ce cas : imposition au lieu de départ du transport des passagers - Articles 55 et 57 de la Directive 2006/112/CE
Les locations de moyens de transport
Location de moyens de transport (1/2) Jusqu au 31/12/2009, les critères sont : - Lieu d établissement du loueur - Lieu d utilisation du moyen de transport FRANCE UE Hors UE Régime de TVA applicable Loueur Moyen de transport TVA française Loueur Moyen de transport Pas de TVA française Moyen de transport Loueur TVA française Moyen de transport Loueur Pas de TVA française
Location de moyens de transport (2/2) A compter du 01/01/2010 : Les nouveaux critères sont (article 56 Directive 2006/112/CE) : - Qualité du preneur (B2B/B2C) - Lieu de mise à disposition du moyen de transport - Durée de la location - Nature du moyen de transport loué B2B B2C Courte durée (<30j ou <90j pour les moyens de transport maritime) Lieu de mise à disposition du moyen de transport Longue durée Lieu d établissement du preneur Lieu d établissement du prestataire Attention : taxation en FR si lieu d imposition en ppe hors CE mais utilisation du moyen de transport en FR
A compter du 01/01/2013 (nouvel article 56 2 Directive 2006/112/CE) B2B B2C Courte Durée Pas de changement (lieu de mise à disposition du moyen de transport) Longue Durée Pas de changement : lieu d établissement du preneur - lieu d établissement du preneur (ou résidence ou domicile) - cas particulier : bateau de plaisance : lieu de mise à disposition sous certaines conditions Attention : taxation en FR si lieu d imposition en principe hors CE mais utilisation du moyen de transport en FR
Prestations de services immatérielles fournies à des personnes non assujetties (B to C)
Prestations dites «immatérielles» (1/2) Jusqu au 31/12/2009, critère de la qualité du preneur et du lieu d établissement du prestataire et du preneur - Article 259 B du Code général des impôts - Lieu d établissement du preneur France Lieu d établissement du prestataire Autre EM Hors UE Assujetti TVA FR TVA FR (autoliquidation en FR) TVA FR (autoliquidation en FR) France Non assujetti TVA FR Pas de TVA FR (TVA autre EM facturée par prestataire) TVA FR si : -le service est utilisé en France; -le service est fourni par voie électronique. Assujetti Pas de TVA FR (TVA autre EM / Inversion) Pas de TVA FR (TVA autre EM / Inversion) Pas de TVA FR (TVA autre EM / Inversion) Autre EM Non assujetti TVA FR Pas de TVA FR (TVA autre EM facturée par le prestataire) Pas de TVA FR Hors UE Pas de TVA FR Pas de TVA FR Pas de TVA FR
Prestations dites «immatérielles» (2/2) A compter du 01/01/2010 critère de la qualité du preneur et du lieu d établissement du prestataire et du preneur + les services électroniques - Article 59 alinéa 1 de la Directive - - Pas de changement de la règle de territorialité - Suppression de la disposition relative aux intermédiaires dans la fourniture de prestations dites «immatérielles» A compter du 01/01/2015 modification du règles d imposition des services électroniques Voir «Services électroniques»
Les services électroniques, de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision
Services électroniques (1/2) Jusqu au 31/12/2009 : critères liés à la qualité du preneur et lieu d établissement du prestataire ou preneur - Articles 259 B 10, 11 et 12 et 259 D du Code général des impôts Prestataire Client Preneur assujetti UE + Preneur hors UE Preneur non assujetti UE UE Imposition au lieu du preneur Imposition au lieu du prestataire Hors UE Imposition au lieu d établissement du preneur Imposition au lieu du preneur (guichet unique) A compter du 01/01/2010, les critères et les règles de territorialité sont inchangés Cf tableau ci-dessus - articles 44, 45 et 59 de la Directive 2006/112/CE
Services électroniques (2/2) A compter du 01/01/2015, imposition au lieu de consommation pour les relations B to C B2B B2C (client UE) Règle générale d imposition au lieu du preneur (ou de son ES à qui le service est fourni) Imposition au lieu du preneur non assujetti des services de télécom, de radiodiffusion, de télé et services fournis par voie électronique (quelque soit le lieu d établissement du prestataire) - Article 44 de la Directive/2006/112/CE - Nouvel article 58 de la Directive 2006/112/CE
Les nouvelles obligations déclaratives
1.Identification à la TVA Obligation faite aux Etats membres d attribuer un N de TVA à tout assujetti recevant (dans son Etat d établissement) / rendant (dans un autre Etat membre) des prestations pour lesquelles la TVA est auto-liquidée : Tout preneur assujetti qui reçoit en France un service au titre duquel il est redevable de la taxe en application de l article 283-2 doit être identifié (service rendu par un prestataire non établi en France relevant de l article 44 de la directive). Tout prestataire de services établi en France et qui effectue sur le territoire d un autre Etat membre des prestations de services pour lesquelles seul le preneur est redevable de la TVA doit être identifié en France (prestations relevant de la règle générale de taxation des relations B to B). Tout preneur assujetti qui reçoit à l étranger un service au titre duquel il est redevable de la taxe en application de l article 196 doit être identifié (service rendu par un prestataire établi en France relevant de l article 44 de la directive).
2.Des cas d auto-liquidation plus nombreux (1) Un cas général d auto-liquidation : Tout preneur établi en France (assujetti ou personne morale non assujettie identifiée) d une prestation de services imposable en France, en application de l article 44 de la directive, rendue par un prestataire non établi en France, devra auto liquider la TVA française (art. 283-2 ). Obligation identique pour le preneur si le prestataire dispose en France d un établissement stable qui ne participe pas àla prestation de service (art. 192 bis de la directive). Attention : pour déterminer le redevable en matière de livraisons de biens, l établissement stable est également «neutralisé» lorsqu il ne participe pas à la livraison de biens concernée.
Des cas d auto-liquidation plus nombreux- directive, art. 192 bis (1 bis) Un cas général d auto-liquidation : Précisions concernant l incidence d un établissement stable du prestataire situé dans l Etat membre du preneur Selon l avis de la Commission européenne, qui pourrait être prochainement confirmé par les Etats membres dans le cadre du Comité de la TVA, la participation d un établissement stable s entend de la mise en œuvre, quelle que soit son importance, des moyens techniques ou humains de cet établissement pour la réalisation du service avant, pendant ou après qu il soit rendu. Si l établissement stable ne participe pas à la réalisation de la prestation de service, le prestataire est considéré comme n étant pas établi dans l Etat membre du preneur qui est redevable (art. 196). Si l établissement stable participe à la réalisation de la prestation de service, il est redevable de la TVA (art. 193).
Des cas d auto-liquidation plus nombreux (2) Soumis à des règles d exigibilité spécifiques : La taxe sera exigible au moment de la réalisation de la prestation indépendamment de la date du paiement (sauf perception d acomptes qui emportent exigibilité). Pour les prestations de services continues donnant lieu à des décomptes ou des paiements successifs, exigibilité à l expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou paiements se rapportent (périodicité maximale d une année civile), sauf perception d acomptes. La base imposable correspondante devra être mentionnée par le preneur sur une ligne particulière de sa déclaration de TVA. La taxe auto-liquidée sera déductible dans les conditions de droit commun (déduction totale, partielle ou nulle).
Des cas d auto-liquidation plus nombreux (3) Les autres cas d auto-liquidation demeurent, notamment : Livraisons à soi-même de biens ou de services (actuellement ligne 02 de la CA3). Acquisitions intracommunautaires de biens (actuellement ligne 03 de la CA3). Achats de gaz ou d électricité auprès de fournisseurs non établis en France (actuellement ligne 03 A de la CA3). Achats de biens, ou de services relevant d une règle spécifique de taxation, auprès d un fournisseur ou prestataire non établi en France (actuellement ligne 03 B de la CA3). Achats de déchets neufs d industrie ou de matière de récupération et de prestations de façon portant sur de tels biens quelque soit le lieu d établissement du vendeur ou prestataire (actuellement ligne 02 de la CA3).
Des cas d auto-liquidation plus nombreux (4) Sanction du défaut d auto-liquidation : rappel Amende de 5% du montant de la TVA si cette taxe est déductible. Redressement de la taxe et application des intérêts de retard si la taxe n est pas déductible. Possibilité d éviter l amende de 5% si régularisation spontanée avant toute action de l administration (rescrit du 17 février 2009).
3.La Déclaration Européenne de Services (1) Comme pour les livraisons intracommunautaires de biens, une Déclaration Européenne de Services (DES) devra être souscrite par le prestataire qui rend des services à des preneurs établis dans un autre Etat membre (assujettis ou personnes morales non assujetties identifiées à la TVA: relations B to B). Cette déclaration sera distincte de la Déclaration d Echanges de Biens (DEB).
La Déclaration Européenne de Services (2) Sont concernés : Les prestataires identifiés à la TVA. Pour les services imposables dans l Etat membre du preneur en application de la règle générale de taxation. Rendus à un preneur redevable dans cet Etat de la taxe relative à cette prestation.
La Déclaration Européenne de Services (3) Ne sont pas concernés : Les services qui sont exonérés dans l Etat membre du preneur. Les services imposables dans l Etat membre du preneur en application d une règle spécifique de taxation, même si le preneur est redevable de la taxe (option exercée par l Etat membre concerné). Les services qui ne sont pas imposables dans l Etat membre du preneur en application du critère de l utilisation effective hors de la Communauté (art. 59 bis a). Les achats de services (pas de déclaration à l introduction).
La Déclaration Européenne de Services (4) Contenu de la déclaration (a minima) : Le numéro de TVA sous lequel le service est rendu. Le numéro d identification à la TVA du preneur (numéro sous lequel le service lui a été fourni). Pour chaque preneur, le montant total des prestations de services effectuées. Le montant des régularisations effectuées.
La Déclaration Européenne de Services (5) Période de déclaration : Les prestations doivent être mentionnées sur la déclaration souscrite au titre de la période au cours de laquelle la taxe est devenue exigible dans l Etat membre du preneur : En principe, dans tous les Etats membres l exigibilité sera fixée, pour les services concernés par la déclaration, au moment où la prestation est réalisée.
La Déclaration Européenne de Services (6) Périodicité de la déclaration : En principe mensuelle, mais les Etats membres peuvent choisir une périodicité trimestrielle. En France, périodicité mensuelle. Selon les dernières indications, aucune option ne sera possible pour une déclaration trimestrielle. Délai de déclaration et mode de transmission : Les Etats membres sont tenus d accepter ou peuvent imposer que la déclaration soit souscrite par transmission de fichiers électronique (position de la France: tout électronique ). Délai de transmission : a priori 10 jours, mais non encore fixé en France (délai maximum un mois). DES gérée par la Douane et contrôlée par l administration fiscale. Sanctions : identiques à celles prévues pour la DEB (CGI, art. 1788 A).
Une procédure de remboursement encadrée et modernisée
Une procédure encadrée (1/3) Les informations à fournir aux EM de remboursement sont uniformisées (identification du demandeur, codification des dépenses ) même si les Etats membres conservent la faculté d imposer les langues acceptées pour la procédure, la codification particulière de certaines dépenses et la transmission ou non de copies de factures dès la présentation de la demande. Les délais sont encadrés : les EM doivent rendre leur décision dans les quatre mois de la réception de la demande ou dans un délai de huit mois maximum si une instruction complémentaire est nécessaire. A compter de la décision, le remboursement accordé doit être versé dans un délai de dix jours. A l issue des délais, l EM de remboursement est tenu au versement d intérêts moratoires.
Une procédure encadrée (2/3) Les conditions de fond pour obtenir le remboursement ne sont pas modifiées : avoir la qualité d assujetti et ne pas avoir réalisé, dans l EM de remboursement, d opérations imposables pendant la période visée par la demande, à l exception : de prestations de services de transports et les opérations accessoires exonérées ; de livraisons de biens ou prestations de services pour lesquelles le destinataire est redevable de la TVA. Les demandes portent toujours sur une période qui ne peut excéder un an ou être inférieure à trois mois civils.
Une procédure encadrée (3/3) Pour les redevables partiels, la proportion de taxe déductible est déterminée suivant les règles qui leur sont applicables dans l EM d établissement (en France, art. 206 de l annexe II au CGI). Attention : en cas de modification de cette proportion, les assujettis doivent communiquer à l Etat membre de remboursement la proportion rectifiée (écart entre les coefficients provisoire et définitif) qui prend une décision complémentaire sur la ou les demandes de l année précédente.
Une procédure modernisée (1/3) Procédure dématérialisée Présentation des demandes auprès de l EM d établissement sur un portail électronique mis en place par cet Etat membre qui transmettra la demande aux EM de remboursement. Transmission par l EM d établissement (qui vaut certification de la qualité d assujetti du requérant) à l EM de remboursement via une interface électronique mise en place par la Commission européenne. Notification d un accusé de réception par voie électronique. Notification de la réponse de l EM de remboursement soit par voie électronique soit sur support papier selon le choix opéré par cet Etat. Par exemple, la France notifiera ses décisions aux requérants des autres Etats membres sur support papier.
Une procédure modernisée (2/3) La configuration du portail électronique de réception des demandes est laissée à l initiative de chaque EM. En France, les demandes des entreprises françaises devront être formulées sur «l espace abonné» du portail «impots.gouv.fr» après délivrance d un certificat électronique (ou sous l actuel certificat électronique pour les entreprises qui en dispose notamment pour TéléTVA). Le formulaire sera disponible sous la rubrique «démarches en ligne» de la sphère professionnelle. L accès par un mandataire est possible grâce à la délivrance d un certificat «secondaire» qui devrait pouvoir être limité, à la demande de l entreprise, aux seules demandes de remboursement.
Une procédure modernisée (3/3) Le requérant sera guidé par le formulaire de demande qui tiendra compte des particularismes en fonction de chaque Etat membre de remboursement sollicité: langues acceptées, codes supplémentaires exigés pour la description de certaines dépenses, obligation de fournir ou non une copie des factures Si l EM de remboursement l exige, la demande peut être accompagnée (en pièces jointes) des copies de factures scannées sans certification. L Etat membre conserve toutefois dans tous les cas la possibilité de demander au requérant les originaux de factures dans le cadre de son instruction de la demande. La transmission de la demande à l Etat membre de remboursement vaut certification de la qualité d assujetti : les entreprises n ont plus à présenter un certificat d assujettissement à l Etat membre de remboursement. Si l Etat membre de remboursement le permet et transmet à cet effet l information à l administration fiscale française, l entreprise sera informée via «l espace abonnés» de la décision, même si elle lui est par ailleurs notifiée (papier ou électronique) par l Etat membre de remboursement.