Michel Lozato Agrégé d économie et gestion Pascal Nicolle Agrégé d économie et gestion Gestion des investissements et de l information f inancière Processus 4 et 5 9 e édition
Dunod, 2014 5 rue Laromiguière, 75005 Paris www.dunod.com ISBN 978-2-10-071265-6
Ava n t-pr o p o s Le présent ouvrage s adresse aux étudiants qui préparent les diplômes supérieurs profes sionnels de la comptabilité, ainsi qu à ceux qui, au cours de leur vie professionnelle, souhaitent acquérir les compétences et connaissances nécessaires pour participer à la gestion des obligations comptables de l entreprise. Il respecte le référentiel du BTS «Comptabilité et Gestion des Organisations» selon le contenu des processus suivants : processus 4 : Production et analyse de l information financière ; processus 5 : Gestion des immobilisations et des investissements. L ouvrage propose des thèmes regroupés dans les cinq domaines suivants : la gestion et le suivi comptable des immobilisations ; le choix des investissements (rentabilité économique) ; les travaux de fin de période ; la production des comptes annuels et situations intermédiaires ; les opérations de consolidation des comptes ; l établissement et l analyse de l information financière. L approche par les activités du domaine comptable est privilégiée. Chaque thème est abordé dans un contexte professionnel selon la démarche suivante : une mise à disposition des principes, règles de droit comptable, méthodes d analyse et de résolution utiles dans la situation professionnelle proposée ; une mise en situation professionnelle proposant un ou plusieurs problèmes à analyser et résoudre ; la résolution du cas pratique s appuyant sur les ressources proposées. L étude de la gestion comptable est ainsi abordée par l exemple et la pratique. Elle est centrée sur l activité, la réflexion et l analyse de l étudiant. Tous les thèmes abordés sont illustrés par de nombreux exercices adaptés et progressifs qui abordent les trois domaines de compétences proposés par le III
Gestion des investissements et de l information financière référentiel (compétences tech niques, organisationnelles et en communication professionnelle) et intègrent une utilisation élargie de l outil informatique (mise en œuvre de logiciels-outils ou de progiciels profes sionnels). L ouvrage prend en compte les dernières évolutions comptables, juridiques et fiscales. Il constitue un support pédagogique adapté pour les professeurs et un instrument d apprentissage autonome adapté aux étudiants, qui leur permet un entraînement efficace pour l examen. Les auteurs remercient toutes les personnes qui voudront bien leur adresser suggestions, remarques et critiques leur permettant ainsi d améliorer la qualité de cet ouvrage. IV
Table des matières Première partie La gestion des immobilisations et des investissements Chapitre 1 L acquisition des immobilisations I. La définition et les caractéristiques d une immobilisation 4 II. L acquisition des immobilisations corporelles 11 III. L acquisition des immobilisations incorporelles 17 IV. L acquisition des immobilisations financières 19 Exercices 25 Chapitre 2 Les immobilisations produites par l entreprise I. La production d immobilisations corporelles 37 II. La production d immobilisations incorporelles 41 Exercices 45 Chapitre 3 L amortissement des immobilisations I. L évaluation des amortissements 51 II. La comptabilisation des amortissements 68 Exercices 72 Chapitre 4 La dépréciation des immobilisations I. Le principe et l évaluation de la dépréciation 83 II. La comptabilisation des dépréciations 89 Exercices 92 V
Gestion des investissements et de l information financière Chapitre 5 La cession des immobilisations I. Les règles générales d évaluation et de comptabilisation des cessions d immobilisations 103 II. Les cessions qui génèrent des régularisations de TVA 108 III. Les cessions d immobilisations comportant des amortissements dérogatoires 113 IV. Les conséquences des cessions sur le résultat comptable de l exercice 115 Exercices 118 Chapitre 6 La rentabilité économique des investissements I. Les flux de trésorerie générés par un investissement 125 II. L analyse de la rentabilité d un investissement en avenir certain 129 III. Le choix entre plusieurs projets (avenir certain) 132 IV. Les critères de décision en avenir aléatoire 134 Exercices 139 Deuxième partie La production de l information financière Chapitre 7 Les principes généraux de l inventaire I. Le rôle de l inventaire extra-comptable 150 II. Le déroulement des travaux d inventaire 156 Exercices 159 Ch a p i t r e 8 Le traitement c o m p ta b l e d e s ac t i f s c i r c u l a n t s à la clôture de l exercice I. L évaluation et le traitement comptable des stocks 165 II. L évaluation et le traitement comptable des créances et des dettes 174 III. L évaluation et le traitement comptable des valeurs mobilières de placement 183 Exercices 189 Chapitre 9 Les provisions pour risques et charges I. La constitution des provisions pour risques et charges 205 II. La comptabilisation des provisions pour risques et charges 208 Exercices 211 Ch a p i t r e 10 Le rattachement d e s c h a r g e s et d e s p r o d u i t s au résultat de l exercice I. Les rattachements obligatoires 217 II. La participation des salariés 224 III. L activation de certaines charges 228 IV. Le traitement comptable des subventions d investissement en fin d exercice 234 Exercices 239 VI
Table des matières Chapitre 11 Les comptes annuels I. La présentation du compte de résultat et du bilan 249 II. Le rôle et le contenu de l annexe 259 Exercices 267 Chapitre 12 L affectation du résultat I. Les modalités de l affectation du résultat de l exercice 281 II. La comptabilisation de l affectation du résultat 289 Exercices 292 Troisième partie La consolidation des comptes Chapitre 13 La consolidation des comptes I. Les caractéristiques d un groupe 304 II. Le périmètre de consolidation 307 III. Des comptes individuels aux comptes consolidés 311 Exercices 316 Quatrième partie L analyse de l information financière Chapitre 14 L analyse fonctionnelle du bilan I. La présentation du bilan fonctionnel 326 II. L analyse de la structure financière 334 III. Les actions possibles en cas de déséquilibre financier 343 Exercices 345 Chapitre 15 L analyse fonctionnelle du compte de résultat I. Le tableau des soldes intermédiaires de gestion 354 II. L analyse de l activité 362 III. La capacité d autofinancement de l exercice 368 Exercices 373 Chapitre 16 Le tableau de financement du Plan comptable général I. Le rôle du tableau de financement 382 II. La construction du tableau de financement 394 Exercices 401 Chapitre 17 Le diagnostic financier I. La démarche du diagnostic financier 412 II. L intérêt du diagnostic financier pour la gestion de l entreprise 418 Exercices 421 In d e x 433 VII
Première partie LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS
L ACQUISITION DES IMMOBILISATIONS Chapitre 1 Pour fonctionner et produire, l entreprise doit disposer d un capital technique et financier. Ces éléments durables nécessaires à l exploitation font partie du patrimoine de l entreprise et constituent ses immobilisations. On distingue les immobilisations incorporelles (par exemple : fonds de commerce, logiciels), les immobilisations corporelles (par exemple : constructions, matériels) et les immobilisations financières (par exemple : titres). À leur entrée dans le patrimoine, ces immobilisations font l objet d une évaluation qui permet leur enregistrement en comptabilité. Le Plan comptable général définit précisément les règles de cette évaluation en s appuyant sur la méthode des coûts historiques. Il définit notamment la notion de coût d acquisition, qui doit être précisée selon les différentes catégories d immobilisations. I. La définition et les caractéristiques d une immobilisation II. L acquisition des immobilisations corporelles III. L acquisition des immobilisations incorporelles IV. L acquisition des immobilisations financières 3
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS I. La définition et les caractéristiques d une immobilisation 1. Les principes 1.1. La distinction entre immobilisations et charges Extraits du Plan comptable général Art. 211-1 1. Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité, c est-à-dire un élément générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. 2. Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l entité attend qu il soit utilisé au-delà de l exercice en cours. 3. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique. ( ) 1.2. Les caractéristiques comptables du crédit-bail Extraits du Plan comptable général Art. 331-7 Le titulaire d un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. À la levée de l option d achat, le titulaire d un contrat de crédit-bail inscrit l immobilisation à l actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de valeur d entrée. 2. Analyse du principe et conséquences 2.1. Qu est-ce qu une immobilisation? Pour le préciser, il faut se référer à l article 211-1 du PCG qui définit les actifs (immobilisations, stocks ) puis les immobilisations corporelles et incorporelles. a) Une immobilisation est un actif identifiable Ceci ne pose en général pas de problème pour les immobilisations corporelles qui sont identifiables par essence (immeubles, matériel ). Cela peut être plus difficile pour les immobilisations incorporelles (brevets, fonds de commerce ). Le PCG (art 211-3) précise alors deux conditions à remplir : «l immobilisation incorporelle doit être séparable des activités de l entité, c est-à-dire susceptible d être vendue, transférée, louée ou échangée, 4
L acquisition des immobilisations ou elle doit résulter d un droit légal ou contractuel même si ce droit n est pas transférable ou séparable de l entité ou des autres droits et obligations». Exemples 1) Un brevet est séparable des activités de l entité et peut être vendu notamment. 2) Un fonds de commerce (acquis et non créé) n est pas toujours séparable des activités de l entité mais il résulte d un droit contractuel. Ce droit est cessible. 3) Les indemnités de mutation versées par les clubs sportifs (règlement CRC 2004-07 du 01/12/04) lors de la mutation d un joueur professionnel constituent une immobilisation incorporelle correspondant à l acquisition d un droit contractuel qui pourra également être vendu. 4) Une marque n est pas un actif sur le plan comptable si elle a été créée en interne par l entreprise car elle n est pas séparable des activités de l entreprise (non identifiable). Par contre, une marque acquise pourra l être pour un montant égal à son coût d acquisition. b) Une immobilisation génère une ressource contrôlée par l entité La notion de patrimoine évoquée dans la définition de l actif (PCG 211-1) correspond au patrimoine économique ou comptable et pas seulement au concept juridique du patrimoine. Sont donc inclus dans le patrimoine de l entreprise les éléments que l entreprise peut utiliser selon ses besoins dans le cadre de son activité, qu elle en soit propriétaire (contrôle juridique) ou non, à condition d exercer un contrôle économique de l élément concerné. Le contrôle économique se définit comme le contrôle des avantages économiques attendus et la prise en charge des risques liés à l actif concerné. Exemples 1) Un immeuble, une machine acquis ou produits par l entreprise (contrôle juridique). 2) Une entreprise peut réaliser et utiliser des agencements réalisés dans un local (magasin par exemple) pris en location. Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. Remarque Le PCG, dans les comptes individuels, exclut de la notion d actif tous les contrats de crédit-bail (voir paragraphe 2.3). c) Une immobilisation procure des avantages économiques futurs L avantage économique futur représentatif d un actif est le potentiel qu a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l entité (PCG art. 212-2). Ces flux de trésorerie sont attendus du fait de l exploitation de l actif mais aussi de sa vente éventuelle. 5
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS Exemples 1) Un immeuble loué produit des loyers et peut être vendu. 2) Un matériel de production contribue à la réalisation des biens vendus par l entreprise. Il peut également être revendu (contribution directe). 3) Un matériel informatique utilisé pour la gestion contribue indirectement à des flux nets de trésorerie et peut être revendu. d) Une immobilisation n est pas un élément de stock Le PCG définit le stock comme un élément acquis ou produit dans l objectif d être vendu dans le cours normal de l activité (marchandises, produits finis) ou consommé dans le processus de production (matières premières, fournitures). Remarque Pour le détail des immobilisations, on se reportera à la documentation jointe sur leur nomenclature (pages 23 et 24). e) Les immobilisations incorporelles et corporelles Ces actifs sont définis précisément par l article 211-1 du PCG. Les éléments suivants peuvent être relevés : Immobilisations corporelles Elles sont détenues de manière durable pour être utilisées : dans l activité de production. Exemples : matériels, installations techniques, outillages. pour la gestion interne de l entreprise. Exemples : immeuble utilisé comme siège social, matériel informatique utilisé par le service comptable. pour être loués à des tiers. Exemple : immeuble non affecté à l activité professionnelle. Immobilisations incorporelles Ce sont des actifs non financiers sans substance physique. Elles sont acquises ou générées en interne par l entreprise (voir chapitre 2 pour les logiciels et chapitre 10 pour les frais de développement et les frais d établissement). Par exemple : logiciels, brevets, fonds de commerce, droit au bail, marques. f) Les immobilisations financières Elles ne sont pas définies en tant que telles par le PCG. On se reportera au paragraphe IV du présent chapitre pour la définition des différentes catégories (titres de participation, titres immobilisés de l activité de portefeuille et autres titres immobilisés). 6
L acquisition des immobilisations 2.2. Critères de comptabilisation des immobilisations Une immobilisation est comptabilisée à l actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : «il est probable que l entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants ; son coût ou sa valeur d entrée peut être évalué avec une fiabilité suffisante». Le PCG (art. 331-4) prévoit que certains actifs considérés comme des immobilisations, peuvent être (choix de l entreprise) comptabilisés en charges de l exercice si leur prix d achat unitaire est non significatif, c est-à-dire faible (on retient en général une valeur unitaire hors taxes inférieure à 500 ). 2.3. Le cas particulier du crédit-bail Le contrat de crédit-bail génère pour l entreprise une ressource qu elle contrôle et dont elle attend des avantages économiques futurs. L application de la nouvelle définition des actifs devrait conduire à inscrire ces biens à l actif même s ils ne font pas partie du patrimoine juridique de l entreprise. Toutefois, le PCG exclut spécifiquement ces biens et ils ne constituent pas des actifs dans les comptes individuels des entreprises (cela pourra être différent dans les comptes consolidés des groupes). Il faut donc retenir que (PCG art. 311-7) : durant la période de location, le titulaire du contrat n est pas, par définition, propriétaire du bien. Les redevances versées constituent des charges. Il ne peut donc l inscrire dans ses actifs immobilisés ; cela deviendra possible si, à l expiration de la période de location, il décide de lever l option d achat. Le bien entrera alors dans ses actifs immobilisés pour une valeur égale au prix de cette levée d option. Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. 2.4. Le cas particulier des dépenses d entretien La distinction entre immobilisations et charges est parfois délicate. C est le cas, en particulier, des dépenses d entretien et de réparations (voir également page 13 pour les programmes pluri-annuels de grandes révisions ou de gros entretiens : méthode des composants) effectuées sur des immobilisations. Les solutions suivantes sont généralement retenues : si la dépense assure seulement le maintien du bien dans un état normal d utilisation jusqu à la fin de la durée de vie probable du bien (bien encore amortissable), elle constitue une charge (par exemple, l échange standard du moteur d un véhicule) ; si la dépense conduit à une augmentation de la valeur du bien ou de sa durée d utilisation, elle fera l objet d une inscription dans les immobilisations de l entreprise (par exemple, la rénovation d un immeuble). 7
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS 1. Ses acquisitions APPLICATION L entreprise Modern Info M. Raymond, collaborateur au sein d un cabinet d expertise comptable, doit comptabiliser plusieurs opérations réalisées par un des clients dont il assure la tenue de la comptabilité : la société Modern Info, spécialisée dans le montage, la vente et la maintenance de micro-ordinateurs. Cette entreprise revend également des matériels périphériques (imprimantes, scanners notamment) acquis en l état. Opération 1 Opération 2 Opération 3 Opération 4 Opération 5 Opération 6 Opération 7 Acquisition d un lot d imprimantes que l entreprise destine à ses clients. Valeur totale hors taxes : 27 850. Acquisition d une nouvelle machine de montage. Valeur hors taxes : 17 200. Acquisition d un logiciel de comptabilité pour le service financier de l entreprise. Valeur hors taxe : 1 500. Des dépenses d entretien ont été effectuées sur les machines utilisées par l entreprise pour la fabrication et le montage d ordinateurs. Prix total hors taxes : 15 220. Acquisition de 10 tournevis électriques utilisés par son personnel de maintenance. Valeur globale hors taxes : 2 045,00 (soit 204,50 par unité). Une rénovation complète de l immeuble dans lequel se trouve le siège social a été achevée et facturée à l entreprise. Valeur totale hors taxes : 47 500. Acquisition d actions InfoPlus. Cette société est un fournisseur de composants électroniques. L objectif poursuivi par les dirigeants de Modern Info est une collaboration à moyen et long terme pour diminuer les coûts de production. M. Raymond doit comptabiliser ces opérations, mais, auparavant, il se propose de définir leurs caractéristiques sur le plan comptable. On retiendra une TVA au taux normal de 20%. Comment définir, pour chaque opération, s il s agit d une immobilisation ou d une charge? On retiendra une TVA au taux normal de 20 %. Quelles sont les conséquences comptables de cette distinction? 8
L acquisition des immobilisations a) Distinction immobilisation ou charge Les opérations réalisées par l entreprise Modern Info doivent être analysées comme suit : Opération 1 Opération 2 Opération 3 Opération 4 Opération 5 Opération 6 Opération 7 Il s agit de marchandises qui doivent être revendues dans le cours normal de l activité. Cette opération sera comptabilisée comme une charge de l exercice. Remarque : À la clôture de l exercice, les marchandises détenues seront inventoriées (comptage) et évaluées puis comptabilisées dans les actifs de l entreprise (dans un compte de la classe 3) en application de la méthode dite de l inventaire intermittent (voir chapitre 8). Ce bien est un actif physique qui sera utilisé dans la production au-delà de l exercice en cours. Il s agit d une immobilisation corporelle à comptabiliser dans le compte 215 «Installations techniques». Ce logiciel sera durablement utilisé pour la gestion de l entreprise. Il constitue donc une immobilisation incorporelle à comptabiliser dans le compte 205 «Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires». Cette dépense d entretien assure le maintien des machines dans un état normal d utilisation. Elle constitue une charge de l exercice. Ce petit matériel va être utilisé durablement par l entreprise dans le cadre de son activité. Il s agit donc d une immobilisation corporelle à inscrire également dans le compte 215 «Installations techniques». Cependant, l entreprise a la faculté (et non l obligation) de comptabiliser cette dépense dans les charges de l exercice (bien de faible valeur). Cette dépense d entretien conduit vraisemblablement à une augmentation de la valeur du bien. À cette condition, elle fera l objet d une inscription dans les immobilisations de l entreprise. Plus précisément dans le compte dans lequel est inscrit le bien qui a fait l objet de cette rénovation, soit le compte 213 «Constructions». La possession de ces actions va être utile à l activité de l entreprise. Elle sera certainement durable. Il s agit d une immobilisation financière, plus précisément de titres de participation (compte 261). Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. b) Conséquences comptables de cette distinction Si une dépense est considérée comme une charge de l exercice, son coût pèsera entièrement sur le résultat de l exercice pendant lequel l opération a été réalisée. S il s agit d une immobilisation, ce ne sera pas le cas. Les immobilisations amortissables verront cependant leur coût réparti sur la durée de leur utilisation (voir chapitre 3). 9
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS 2. Son contrat de crédit-bail La société Modern Info, désireuse de développer sa production, envisage d installer une nouvelle machine dans ses ateliers. Elle a effectué des démarches auprès d éventuels fournisseurs. Sur les conseils de son banquier, elle a également sollicité la société MachineBail qui lui propose une mise à disposition du matériel dans le cadre d un contrat de crédit-bail dont les caractéristiques sont les suivantes : Valeur à neuf du bien (hors taxes) 150 000 Redevance mensuelle (hors taxes) 3 500 TVA au taux normal 20 % Première redevance versée le 01/07/N Paiement par prélèvement automatique Durée du contrat 48 mois Dépôt de garantie 3 000 Prix de la levée d option (hors taxes) 2 500 Date de la levée d option 01/07/N+4 Quelles sont les incidences comptables de cette opération? a) Le traitement comptable durant la période de location Le comptable devra comptabiliser la première redevance comme suit : Journal : BQ (Banque) Date Comptes Libellé Débit Crédit 01/07/N 612 Red. crédit-bail Fac. Machine-Bail 3 500,00 44566 TVA déd/abs 700,00 275 Dépôts & Caut. 3 000,00 512 Banque 7 200,00 Les redevances suivantes seront comptabilisées à l identique, à l exception du dépôt de garantie qui n est versé qu une seule fois. b) Le traitement comptable à la levée d option Le bien entre dans les actifs de l entreprise. Le coût d acquisition de cette immobilisation est égal au prix de la levée d option. On remarque que, dans notre exemple, le prix taxes comprises (2 500 1,20 = 3 000 ) est égal au dépôt de garantie. De ce fait, paiement du prix et remboursement du dépôt de garantie se compenseront. 10
L acquisition des immobilisations Le titulaire du contrat comptabilisera cette opération comme suit : Journal : AC (Achats) Date Comptes Libellé Débit Crédit 01/07/N+4 2154 Matériel industriel Levée option Machine 2 500,00 44562 TVA déd./immob. 500,00 275 Dépôts & Caut. 3 000,00 II. L acquisition des immobilisations corporelles 1. Les principes Extraits du Plan comptable général Art. 321-1 Coût d acquisition, coût de production, valeur vénale À leur date d entrée dans le patrimoine de l entité, la valeur des biens est déterminée dans les conditions suivantes : les biens acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d acquisition ; ( ) Art. 311-2 Méthode des composants Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. ( ) La méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions. 2. Analyse du principe et conséquences Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. 2.1. Les biens acquis sont comptabilisés à leur coût d acquisition a) Le coût d acquisition des immobilisations Il doit être évalué en respectant les dispositions du PCG. Il est constitué : du prix d achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ; de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l actif en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. b) Coûts directement attribuables On peut citer les exemples suivants : frais de démolition pour la mise en place de l immobilisation (exemple construction), 11
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS frais de livraison, transport, manutention, d installation et de montage nécessaires à la mise en état d utilisation des biens, coûts liés aux essais de bon fonctionnement. Sont exclus notamment les coûts de formation du personnel car cette opération n empêche pas, en général, la mise en état d utilisation du bien. Le PCG précise que les coûts sont attribués au coût de l immobilisation à compter de la date à laquelle la direction a pris la décision de l acquérir ou de la produire pour l utiliser ( ). Il indique également que les coûts cessent d être activés lorsque l immobilisation est en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. Exemple Une entreprise a acquis une machine et cela a généré les événements suivants : 01/02/N Étude d opportunité pour l acquisition de cette nouvelle machine : 1 500 08/02/N Prise de décision par les dirigeants. 15/02/N Facture de l électricien pour la préparation de l emplacement (HT) : 2 200 15/03/N Achat de la machine (HT) : 35 200 01/04/N Facture pour l installation et la mise en route de la machine (HT) : 700 15/04/N Formation du personnel (HT) : 400 31/04/N Facture pour la maintenance de la machine (HT pour 1 an) : 1 000 Le coût d acquisition sera défini comme suit : Prix d acquisition 35 200 Préparation de l emplacement 2 200 Installation et mise en route de la machine 700 Coût d acquisition 38 100 Les autres dépenses sont exclues car elles ont été engagées avant la prise de décision des dirigeants (étude d opportunité) ou après la mise en état de fonctionner (formation du personnel, maintenance). c) Droits de mutation, honoraires, commissions et frais d actes. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d acquisition de l immobilisation ou comptabilisés en charges. 12
L acquisition des immobilisations L option est exercée de manière différenciée pour l ensemble des immobilisations incorporelles et corporelles d une part et pour l ensemble des titres immobilisés ou de placement d autre part : Immobilisations corporelles Immobilisations incorporelles Titres immobilisés Titres de placement Option obligatoirement indifférenciée Exemple : activation Option obligatoirement indifférenciée Exemple : charges Les options peuvent être différenciées (mais aussi identiques) 2.2. La méthode des composants Une immobilisation peut être constituée de composants ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques selon des rythmes différents par exemple : un immeuble (toit, ascenseur...), un avion (fuselage, moteurs, sièges). Le composant peut être : un élément qui doit faire l objet de remplacements à intervalles réguliers (composants de 1 re catégorie), un programme pluriannuel de grosses réparations ou de grandes révisions (composants de 2 e catégorie) rendu obligatoire par des lois, des règlements ou des pratiques constantes de l entreprise. Le PCG (art. 311-2) prévoit que, de manière obligatoire, la structure et les composants fassent l objet d une comptabilisation distincte et séparée dans l objectif d adopter pour chacun des éléments le rythme d amortissement adéquat. Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. Exemple 1 : Composants de première catégorie Une société a fait l acquisition d un engin de terrassement dont les caractéristiques sont les suivantes : prix d achat : 240 000 HT durée d utilisation probable : 15 ans Cependant, cet engin est équipé d une pelle hydraulique qui doit être changée tous les 10 ans. Sa valeur, incluse dans le prix total de la machine, est égale à 85 000 HT. Les conséquences comptables sont les suivantes : 1) L engin et son composant doivent être inscrits séparément dans des subdivisions du compte d immobilisations concerné : le compte subdivisé 2154-1 Matériels industriels (machine) pour 155 000 (240 000 85 000) ; le compte subdivisé 2154-2 Matériels industriels (appareillage) pour 85 000. 2) Les deux éléments doivent être amortis selon leur durée d utilisation respective : 15 ans pour l engin lui-même et 8 ans pour la pelle hydraulique (voir chapitre 3). 3) Lors du remplacement d un composant (ici la pelle hydraulique), la valeur nette comptable de cet élément est sortie de l actif et remplacée le nouveau composant au coût de remplacement. 13
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS Exemple 2 : Composants de deuxième catégorie Le 1 er janvier N, une société a fait l acquisition d une machine-outil dont les caractéristiques sont les suivantes : prix d achat : 50 000 HT ; durée d utilisation probable : 10 ans. La réglementation antibruit oblige à une révision du matériel programmée tous les 2 ans. Son coût, inclus dans le prix d achat du matériel, est fixé à 10 000 HT. Les conséquences comptables sont les suivantes : 1) Les deux éléments doivent être inscrits séparément dans des subdivisions du compte d immobilisations concerné : le compte subdivisé 2154-1 Matériels industriels (machine) pour 40 000 (50 000 10 000) ; le compte subdivisé 2154-2 Matériels industriels (programme de révision) pour 10 000. 2) Ils doivent être amortis selon leur durée d utilisation respective : 10 ans pour la machine elle-même et 2 ans pour l appareillage (voir chapitre 3). 3) Lors du renouvellement du programme de révision ou d entretien, la valeur nette comptable de cet élément est sortie de l actif et remplacée par les dépenses relatives au nouveau programme. Remarque Pour ces programmes pluriannuels de gros entretien ou de grande révision, le choix de l entreprise pourra se porter sur l un des deux traitements comptables suivants : la comptabilisation par composants ; la comptabilisation de provisions pour gros entretien et grandes révisions (voir chapitre 9). Ces deux méthodes sont exclusives l une de l autre. En fait, la comptabilisation de provisions pour gros entretien et grandes révisions sera possible sauf option pour la méthode des composants. 2.3. Les avances et acomptes versés sur commandes d immobilisations La commande d une immobilisation corporelle est parfois caractérisée par le versement d un acompte : lors du versement, l acompte est inscrit au débit du compte «238 Avances et acomptes versés sur commandes» (par le crédit d un compte de trésorerie), lors de la comptabilisation de la facture sur laquelle l acompte est déduit du montant à payer, le compte «238 Avances et acomptes versés sur commandes» est soldé. 14
L acquisition des immobilisations APPLICATION L entreprise Tardivel 1. Les immobilisations corporelles acquises Vous êtes collaborateur comptable dans un cabinet d expertise comptable. Votre portefeuille comprend plusieurs dossiers dont celui de l entreprise Tardivel. Son responsable administratif vous consulte au sujet de deux opérations réalisées en mars N. 1) Il s agit de l acquisition d un matériel industriel ayant occasionné les dépenses suivantes : 1 er mars N Facture 54 de la société Blown pour un matériel (acquis à l étranger), soit HT : Escompte contractuel 2 %. 5 mars N Facture 987 du transitaire Dubois pour la TVA : et les droits de douane (dont TVA : 702 ) : Au total 21 460 TTC 110 000 USD 17 248 4 212 7 mars N Facture 620 de la SA Trim pour transport, installation et montage nécessaires à la mise en utilisation, soit HT : 2 750 8 mars N Facture 159 de la SA Grac pour maintenance annuelle du matériel, soit HT : 3 610 Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. Ces opérations sont soumises à la TVA au taux normal. Le 1 er mars N, le cours du dollar (USD) est le suivant : 1 USD = 0,80. 2) Le 15 mars N, l entreprise a également acquis une construction dans les conditions suivantes : prix d achat de la construction : 154 000 ; honoraires du notaire (TVA 20 %) : 3 000 HT ; droits d enregistrement : 3 680 ; frais d acte : 1 020. La construction peut être ventilée comme suit : la construction elle-même amortissable sur 25 ans pour 130 000 ; sa toiture amortissable sur 15 ans pour 24 000. Un acompte de 20 000 a été versé pour cette construction le 20 avril 20N. L opération n est pas soumise à la TVA (sauf les honoraires du notaire). L entreprise a opté pour la comptabilisation des droits de mutation, honoraires et frais d actes dans les charges de l exercice. Quel est le coût d entrée de chacune de ces deux immobilisations? Comment comptabiliser ces acquisitions? 15
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS 2. Détermination du coût d acquisition des immobilisations a) Matériel industriel Le coût d entrée inclut les dépenses engagées pour mettre l immobilisation en état de fonctionner devront être incluses dans ce coût. Prix d achat HT 110 000 USD 0,80 88 000 Escompte contractuel 88 000 2 % 1 760 Prix d achat net 86 240 Droits de douane 3 510 Frais de transport, installation et montage 2 750 Coût d acquisition 92 500 Les frais de maintenance sont exclus car non indispensables à la mise en état de fonctionnement. Ils constituent une charge de l exercice. b) Construction Les éléments de cette immobilisation doivent être inscrits séparément dans les immobilisations de cette entreprise : le compte 213-1 Constructions (structure) pour 130 000 ; le compte 213-2 Constructions (toiture) pour 24 000. 3. Comptabilisation des opérations Journal : AC (Achats) Date Comptes Libellé Débit Crédit 01/03/N 2154 Matériel industriel Facture Blown 86 240,00 404 Fourn. d immobilisations 86 240,00 05/03/N 2154 Matériel industriel Facture Dubois 3 510,00 44562 TVA déd./immobilisat. (1) 17 950,00 404 Fourn. d immobilisations 21 460,00 07/03/N 2154 Matériel industriel Facture SA Trim 2 750,00 44562 TVA déd./immobilisat. 550,00 404 Fourn. d immobilisations 3 300,00 08/03/N 615 Entretien et réparations Facture SA Grac 3 610,00 44566 TVA déd./abs 722,00 401018 Fournisseur Grac 4 332,00 15/03/N 213-1 Constructions (structure) Acq. Construction 130 000 000 213-2 Constructions (toiture) 24 000,00 622 Rém. Interm. & honor. (2) 4 020,00 6354 Droits enr. & de timbre 3 680,00 44566 TVA déd./abs 600,00 238 Avces et Acptes versés 20 000,00 404 Fourn. d immobilisations 142 300,00 (1) 17 248 (Matériel) + 702 (Droits de douane). (2) 3 000 + 1 020. 16
L acquisition des immobilisations Pour chaque immobilisation, le montant finalement inscrit au débit du compte d immobilisation concerné est bien égal au coût d acquisition précédemment déterminé. Soit : pour le matériel industriel (compte 2154) : 86 240 + 3 510 + 2 750 = 92 500 ; pour la construction, 154 000 soit : structure : 130 000 toiture : 24 000. Remarque Si l entreprise avait opté pour le rattachement des droits de mutation, honoraires et frais d acte au coût d acquisition de l immobilisation, il aurait fallu, au choix : les attribuer au coût de la structure ou d un composant si ces frais les concernent spécifiquement ; les ventiler entre structure et composant au prorata du coût d entrée si ces frais concernent l immobilisation dans son ensemble. Dans cette dernière hypothèse, on aurait : construction (structure) : (4 020 + 3 680) 130 000 / 154 000 = 6 500 ; toiture : (4 020 + 3 680) 24 000 / 130 000 = 1 200. Le coût d acquisition de cette construction serait : structure : 130 000 + 6 500 = 136 500 ; toiture : 24 000 + 1 200 = 25 200. III. L acquisition des immobilisations incorporelles 1. Les principes Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. 1) Les règles générales d évaluation définies par l article 321-1 du Plan Comptable Général s appliquent également aux immobilisations incorporelles (voir page 11). 2) Le Comité d urgence du CNC a précisé que l option de comptabilisation des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes (activation en coût d acquisition des immobilisations ou charges) doit s exercer de manière identique pour l ensemble des immobilisations corporelles et incorporelles (voir schéma page 13). 3) Les acomptes versés pour l acquisition des immobilisations incorporelles sont inscrits dans le compte «237 Avances et acomptes versés sur commandes d immobilisations incorporelles». 2. Analyse des principes et conséquences On distingue les logiciels «indissociés» des logiciels «dissociés». 17
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS 2.1. Les logiciels «indissociés» Il s agit de logiciels acquis en même temps qu un matériel informatique. Ils ne font en général pas l objet d une facturation séparée. Le prix du logiciel est alors inclus dans le prix du matériel. Il s agit la plupart du temps du système d exploitation (Windows, Unix ou Linux). Pour ces logiciels «indissociés», il n y a donc pas de comptabilisation spécifique. 2.2. Les logiciels «dissociés» Il s agit de logiciels qui ont fait l objet d une facturation séparée ou dont le prix est clairement distingué lors de la facturation du matériel. Ils sont comptabilisés dans le compte 205 «Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, drois et valeurs similaires» (par exemple : 2051 «Logiciels»). Cette caractéristique est importante dans la mesure où seuls les logiciels dissociés permettront de bénéficier de l amortissement exceptionnel sur 12 mois prévu par l article 236-II du CGI. 1. Les logiciels acquis APPLICATION L entreprise Tardivel Au cours du mois d avril N, le responsable administratif de l entreprise Tardivel vous consulte à nouveau à propos de l acquisition réalisée en date du 15 avril par son entreprise d un équipement informatique. Son fournisseur, les Établissements Dubosq, lui propose un équipement tout à fait adapté aux besoins de l entreprise pour un prix détaillé comme suit : Facture n 623 Matériel informatique 2 500,00 Frais d installation 500,00 Logiciel d exploitation inclus dans le prix Logiciel ComptaPro 1 000,00 Total HT 4 000,00 TVA au taux normal 800,00 Total TTC 4 800,00 Votre acompte du 30 mars N 1 000,00 Net à payer 3 800,00 Il vous interroge sur les règles de comptabilisation des logiciels. Comment caractériser les logiciels figurant sur la facture n 623? Comment doit-il comptabiliser cette facture? 18
L acquisition des immobilisations 2. Le traitement comptable des acquisitions a) Logiciel dissocié ou indissocié Le logiciel Compta Pro est un logiciel dissocié qui sera inscrit au débit du compte 205 (ou d un sous-compte, par exemple, 2051 «Logiciels»). Par contre, le logiciel d exploitation, dont le prix est inclus dans celui du matériel, ne fera pas l objet d une comptabilisation spécifique car c est un logiciel indissocié. b) Comptabilisation de la facture Les frais d installation du matériel sont inclus dans le coût d acquisition car ce sont des coûts directement attribuables à l immobilisation. Le bien sera inscrit au débit du compte 2183 «Matériel de bureau et matériel informatique» pour 2 500 + 500 = 3 000. Journal : AC (Achats) Date Comptes Libellé Débit Crédit 15/04/N 2183 Mat. bur. et informatique Facture Dubosq 3 000,00 2051 Logiciels 1 000,00 44562 TVA déd./immobilisations 800,00 238 (1) Av. & acptes/immo corp. 1 000,00 404 Fourn. d immobilisations 3 800,00 (1) Ce compte a été débité lors du paiement de l acompte. Il convient donc de le solder. IV. L acquisition des immobilisations financières 1. Les principes 1.1. La classification comptable des titres Le Plan comptable général distingue quatre catégories de titres : Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. Titres de participation (261) Titres immobilisés de l activité de portefeuille (TIAP) (273) Autres titres immobilisés (271, 272) Valeurs mobilières de placement (50) Pour la définition, on se reportera au document «Les immobilisations dans le PCG» (pages 22 et 23). Titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance (gestion de la trésorerie). La distinction entre titres de participation, TIAP et autres titres (immobilisés ou non) n est pas toujours évidente. Selon le CNC 1, on peut retenir notamment les critères suivants : circonstances et motifs ayant prévalu lors de l acquisition des titres ; utilité attribuée par les organes de direction de l entreprise (stratégie, activité de portefeuille, gestion de trésorerie). 1. Conseil national de la comptabilité (désormais remplacé par l ANC). 19
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS 1.2. L évaluation des titres immobilisés Extrait du Plan comptable général Art. 332-1 À leur date d entrée dans le patrimoine de l entité, les titres immobilisés sont évalués selon les règles générales d évaluation énoncées aux articles 321-1 [ ] En application des dispositions du Plan comptable général sur les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition des immobilisations, les entreprises disposent d une option leur permettant : de comptabiliser les commissions en charges de l exercice (compte «6271 Frais sur titres»), ou de rattacher ces charges au coût d acquisition des titres. 2. Analyse des principes et conséquences 1) Les titres pouvant faire l objet d une inscription dans les immobilisations financières doivent avoir été acquis dans l intention d une conservation à moyen ou long terme (titres immobilisés, titres immobilisés de l activité de portefeuille) à laquelle peut être ajoutée la volonté d exercer une influence sur la gestion de l entreprise émettrice des titres (titres de participation). Les titres acquis dans d autres conditions seront inscrits dans les valeurs mobilières de placement. 2) L option relative aux droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes peut s exercer de manière différenciée pour les immobilisations incorporelles et corporelles d une part, et pour les immobilisations financières et les titres de placement, d autre part (voir shèma p. 13). 20
L acquisition des immobilisations APPLICATION L entreprise Tardivel 1. Les immobilisations financières acquises Lors d une visite mensuelle chez votre client Tardivel, vous constatez que les opérations suivantes ont été réalisées lors du mois de mai N : 2 mai N Acquisition de 250 actions de la SICAV CRECIF au prix unitaire de 12,50. Commission bancaire : 0,10 hors taxes par titre. 15 mai N Acquisition de 2 000 actions de la société Airplus au prix unitaire de 21,20. Honoraires de l avocat ayant réglé les formalités juridiques de la transaction : 200 hors taxes. 20 mai N Souscription de 5 obligations émises par la société Malicorne au prix unitaire de 1 000. Commission bancaire : 50 hors taxes. La TVA s applique au taux normal de 20 %. Dunod Toute reproduction non autorisée est un délit. Le responsable administratif de l entreprise vous précise que : les actions de la SICAV CRECIF ont été acquises dans le cadre de la gestion de la trésorerie de l entreprise avec l intention de réaliser un gain à court terme ; le capital de la société Airplus est composé de 3 000 titres et que cette opération a été réalisée dans le but de contrôler une entreprise spécialisée dans une activité complémentaire à celle de l entreprise Tardivel ; la souscription des obligations Mali correspond à la volonté de l entreprise de réaliser un placement à moyen terme ; toutes ces opérations ont fait l objet d un règlement immédiat sous forme d un prélèvement sur le compte bancaire de l entreprise (Société Générale). L entreprise a opté pour le rattachement des frais liés à l acquisition au coût d acquisition des titres. Comment classer chacun des titres acquis par l entreprise Tardivel? Quel est leur coût d entrée? À quels enregistrements comptables doit-on procéder? 21
LA GESTION DES IMMOBILISATIONS ET DES INVESTISSEMENTS 2. Le traitement comptable des acquisitions a) Analyse comptable Actions de la SICAV CRECIF Actions Airplus Obligations Mali Elles constituent des valeurs mobilières de placement car elles sont acquises dans l objectif d un gain à court terme (gestion de trésorerie). Coût d entrée : 12,50 250 actions = 3 125. total = 3 150 (1) Commission HT : 0,10 250 actions = 25. } TVA sur commission : 25 20 % = 5,00. Cette acquisition permet à l entreprise de contrôler de l entreprise émettrice (2 000 titres détenus sur 3 000 qui composent le capital, soit 66,2/3 %). Il s agit donc de titres de participation. Coût d entrée : 21,20 2 000 actions = 42 400. total = 42 600 (1) Honoraires : 200 } TVA sur honoraires : 200 20 % = 40,00. Ce sont des titres immobilisés de l activité de portefeuille puisqu elles ont été acquises pour en retirer, à moyen terme, une rentabilité satisfaisante. Il n y a pas ici d influence sur la gestion de l entreprise (obligation = droit de créance et non droit de propriété). Coût d entrée : 1 000 5 actions = 5 000. total = 5 050 (1) Commission HT : 50. } TVA sur commission : 50 20 % = 10,00. (1) Option de l entreprise pour le rattachement des frais liés à l acquisition au coût d acquisition. b) Enregistrements comptables Journal : OD (Opérations Diverses) Date Comptes Libellé Débit Crédit 02/05/N 503 VMP-Actions Achat Sicav Crecif 3 150,00 44566 TVA déd/autres B & S 5,00 471 Compte d attente 3 155,00 15/05/N 261 Titres de participation Achat actions Airplus 42 600,00 44562 TVA déd/immob. 40,00 471 Compte d attente 42 640,00 20/05/N 273 TIAP Achat Obligat. Mali 5 050,00 44562 TVA déd/immob. 10,00 471 Compte d attente 5 060,00 22