UNIVERSITE MONTESQUIEU BORDEAUX IV ECOLE DOCTORALE DE DROIT (E.D. 41) DOCTORAT en DROIT Boureima SAVADOGO LE TRAITEMENT FISCAL DES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE EN DROIT FRANÇAIS ET BELGE. Thèse dirigée par M. Jean-Pierre MAUBLANC Professeur à l Université Montesquieu - Bordeaux IV. Soutenue publiquement le 21 décembre 2012. Jury : M. Jean-Noël CAUBET-HILLOUTOU, Magistrat, Vice-Président du Tribunal administratif de Pau, Maître de Conférences Associé à l Université de Pau et des Pays de l Adour. Mme Florence DEBOISSY, Professeur à l Université Montesquieu Bordeaux IV. M. Jean-Pierre MAUBLANC, Professeur à l Université Montesquieu Bordeaux IV, directeur de Thèse. M. Eric REY-BETHBEDER Magistrat, Vice-Président du Tribunal administratif de Pau. Mme Marie-Christine STECKEL Maître de Conférences à la Faculté de Droit et de Sciences Economiques de Limoges, rapporteur.
SOMMAIRE
LISTE DES ABREVIATIONS
INTRODUCTION GENERALE P1- La mondialisation de l économie comme facteur révélateur et d accroissement des clivages fiscaux. 1
8
P2- La régulation de l économie mondiale et la recherche d un nivellement des prélèvements fiscaux.
P3- L échec des politiques de régulation : L émergence des paradis fiscaux ou la manifestation de la souveraineté fiscale des Etats.
43
PARTIE I : LES LEGISLATIONS FRANCAISES ET BELGES D IMPOSITION DES REVENUS ETRANGERS.
46
49 Louis TROTABAS et Jean-Marie COTTERET, op. cit., P. 146.
CHAPITRE I L OBJECTIF COMMUN D APPRENHENDER LA MATIERE IMPOSABLE.
SECTION I - PRINCIPES D IMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE PERCUS PAR LES PERSONNES MORALES. P1 PRINCIPES D IMPOSITION DES REVENUS ISSUS DES FILIALES.
A- Les dividendes perçus par les sociétés mères de leurs filiales. 1- L imposition en France des revenus perçus par les sociétés mères de leurs filiales étrangères.
.
2- L imposition en Belgique des revenus perçus par les sociétés mères de leurs filiales étrangères.
B- Les intérêts et les redevances perçus par les sociétés mères de leurs filiales 1- L imposition en France des intérêts et des redevances perçus par les sociétés mères de leurs filiales étrangères
cités.
P2- L IMPOSITION EN FRANCE ET EN BELGIQUE DES REVENUS ISSUS DES SUCCURSALES ETRANGERES
82 a- Définition du territoire fiscal français.
b- La notion d entreprises exploitées en France.
2- Le principe de la mondialité appliqué en Belgique.
B- L imposition des sociétés françaises et belges sur les revenus issus de leurs succursales. 1- L imposition des sociétés françaises possédant une succursale à l étranger.
.
2- L imposition des sociétés belges possédant des succursales à l étranger ou le système de la mondialité.
.
SECTION II L IMPOSITION DU REVENU MONDIAL DES PERSONNES PHYSIQUES.
P1 LES CRITERES DE DOMICILIATION FISCALE DES PERSONNES PHYSIQUES 124 A- Les critères communs de définition du résident fiscal.
1 Le lieu d habitation permanent.
2 Le centre des intérêts économiques..
B- La particularité belge de l inscription au registre national des personnes physiques..
C- Le cas des agents diplomatiques.
P2 ETUDE COMPARATIVE DE L IMPOSITION DES DIFFERENTS REVENUS.
A L imposition des revenus professionnels. 1 L imposition des revenus professionnels de source étrangère en Belgique.
2 L imposition en France des revenus d activités exercées à l étranger
B- L imposition des revenus non-professionnels. 1- Les revenus immobiliers.
2- Les revenus mobiliers. 164
166
P3- ETUDE DES CONDITIONS ET PARTICULARISMES D IMPOSITION. A Les conditions d obtention des réductions d impôts en Belgique.
1- La réalisation des revenus à l étranger. 167
2 L imposition des revenus à l étranger..
B Les particularités liées à l imposition des revenus étrangers en France. 1- La méthode du taux effectif.
2 L évaluation forfaitaire des bénéfices et des charges.
CONCLUSION DU CHAPITRE I.
CHAPITRE II LES MESURES DE LUTTE CONTRE L EVASION ET LA FRAUDE FISCALES.
SECTION I LES MESURES VISANT À EMPECHER LA MINORATION DE LA BASE D IMPOSITION OU DE L ASSIETTE. 182 D autres techniques existent cependant, par exemple transformer des intérêts en plus-values à long terme moins lourdement taxés.
P1 LES MESURES VISANT A LIMITER OU A CONTROLER LES SOMMES VERSEES A DES PERSONNES ETRANGERES.
A Les limitations apportées à la déduction de certains frais.
1- La nature des dépenses concernées.
2- La qualité des bénéficiaires.
chapitre.
3- Les conséquences de l application des articles 238 A CGI et 54 C.I.R. 1992.
.
72.
. cit. P. 82..
B Les rémunérations versées à certaines personnes pour leurs prestations.
1 Le prestataire de services.
211
2- Le bénéficiaire des rémunérations..
3- L organisateur de la compétition ou de la manifestation source de l imposition
France. 221
P2- LES MESURES DE PORTEE GENERALE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L EVASION FISCALES.
A- La mesure générale de lutte contre la fraude et l évasion fiscales internationales : La théorie de l abus de droit en France.
1 Définition de l abus de droit.
.
2- La répression de l abus de droit..
.
.
249 251
B- L absence en Belgique d une théorie générale de l abus de droit.
1- Le rejet de la théorie de la fraude à la loi. 253
256.
259
. 261
2 Le rejet de la théorie de la réalité économique.
3- La mesure de portée générale fondée sur la simulation.
SECTION II- LES MESURES VISANT L IMPOSITION DE CERTAINS REVENUS ETRANGERS.
P1 L IMPOSITION EN FRANCE DES PARTICIPATIONS DETENUES DANS DES STRUCTURES ETRANGERES.
A L imposition des participations détenues pas des sociétés françaises dans certaines structures étrangères. 1- Les conditions d application de l article 209 B du CGI.
.
2 Les conséquences fiscales de l application de l article 209 B du CGI.
305 Nous donnons la formule mais néanmoins il faut noter que depuis 2006, il n y a pas d imposition séparée au titre de l article 209 B.
3 Les limites de l article 209 B du CGI.
308 J. J. NEUER, op. cit. P.164-165. 309 Il s agit pour la société française de donner mandat avec les fonds nécessaires à un fiduciaire pour constituer la société. C est donc le fiduciaire qui est le détenteur juridique et apparent des titres.
B- L imposition des participations détenues dans des structures étrangères par les personnes physiques domiciliées en France.
1- Les conditions d application de l article 123 bis du CGI.
315 Art. 50 bis I annexe II CGI.
316 Art. 209 B III bis al. 1 CGI.
2 Les conséquences fiscales de l application de l article 123 bis.
P2 LES LIMITATIONS A LA DEDUCTION DES DIVIDENDES ETRANGERS EN BELGIQUE.
324 Art. 202, 2, al. 1 et 2 C.I.R. 1992.
A Les limitations liées à la situation de la société qui alloue les dividendes. 1- L exclusion générale des dividendes provenant de sociétés établies dans des paradis fiscaux. 325 Les revenus visés par l article 202 1 er sont les suivants : 1 «les dividendes, à l exception des revenus qui sont obtenus à l occasion de la cession à une société de ses propres actions ou parts ou lors du partage total ou partiel de l avoir social d une société. 2 Dans la mesure où il constitue un dividende auquel les articles 186, 187 ou 209 ou des dispositions analogues de droit étranger ont été appliquées, l excédent que présentent les sommes obtenues ou la valeur des éléments reçus, sur la valeur d investissement ou de revient des actions ou parts acquises, remboursées ou échangées par la société qui les avait émises, éventuellement majorée des plus-values y afférentes, antérieurement exprimées et non exonérées.».
326 Tel est le cas si par exemple un dispositif exonère d impôts les bénéfices des premières années d exercice. 327 Cf. CHAPITRE I, SECTION II, P3, A, 2. 328 Sont exclues, les sociétés résidentes de l Union européenne. Elles bénéficient du régime des RDT dans les mêmes conditions que les sociétés belges. 329 Art. 203 1-11 CIR. 1992. 330
2 L exclusion des sociétés de financement, de trésorerie et d investissement.
333
336 Art. 203, 2, al. 2 C.I.R. 1992. 337 L article 192, 1 er traite de l exonération des plus-values sur actions et parts. 338 P. F. COPPENS, op. cit. P. 588.
B- Les limitations liées à la nature des revenus de la société qui alloue les dividendes. 1 Les exclusions des revenus provenant d établissements étrangers.
339
2- Les sociétés offshore
3 Les sociétés holding intermédiaires. 341
343 P. F. COPPENS, op. cit. P. 590-591.
CONCLUSION DU CHAPITRE II
344 Cf. Jurisprudence DELLEURIM, Aux Vieux Saint Martin, BREPOLS.
CONCLUSION DE LA PARTIE I
345 La phrase en anglais qui a donné cette traduction est «No country are takes notice of the revenue laws of another.» 346 Pour une étude détaillée de la règle de Mansfield, cf. Pierre LEVINE, La lutte contre l évasion fiscale de caractère international en l absence et en présence de conventions internationales. Paris, LGDJ, 1988. P. 214 à 239. 347 Pierre LEVINE, op. cit. P. 215.
348 Op. cit. P. 215.
PARTIE II : L INFLUENCE DU DROIT COMMUNAUTAIRE.
349 Le Traité de Rome fût signé le 25 mars 1957 entre six pays : l Allemagne (RFA), la Belgique, la France, l Italie, le Luxembourg et les Pays-Bas. Le même jour, a été signé, entre les mêmes pays, le Traité instituant la Communauté Européenne de l Energie Atomique. Le Traité de Rome qui a célébré son cinquantenaire en 2007 dispose d un site internet : http://www.traitederome.fr, on y retrouve notamment tout son historique. 350 Jean Michel COMMUNIER, Droit fiscal communautaire. Bruxelles : Bruyant, 2001. P 1.
351 Nous ne reprendrons ici que les grandes lignes des différents travaux qui ont conduit à l adoption de certaines directives relatives à l harmonisation fiscale. Le lecteur voudra bien consulter l ouvrage de J. M. COMMUNIER précité ou les ouvrages suivants : Dominique BERLIN. Droit fiscal communautaire. Paris : Puf, 1988. 410 P. Elli ASSIMACOPOULOU. L harmonisation de la fiscalité de l épargne dans les pays de la Communauté. Paris : LGDJ, 2000. 265 P. Jean-Pierre JARNEVIC. Droit fiscal international. Paris : Economica, 1985. P. 85-111. 352 J. M. COMMUNIER, op. cit. P. 147. 353 Le rapport Neumark (rapport du comté fiscal et financier) doc. CEE 8070/1/XII/1962/5.
CHAPITRE I LA LEGISLATION FISCALE EUROPEENNE SUR LES PERSONNES MORALES..
SECTION I LE REGIME FISCAL DES SOCIETES MERES FILIALES.
P1 LE CHAMP D APPLICATION DE LA DIRECTIVE. A Les sociétés concernées.
1 les sociétés résidentes de l Union européenne.
2 Les notions de sociétés mère et filiale.
.
B Les distributions concernées..
P2 LES METHODES D ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS.
A- Le traitement fiscal des bénéfices dans le pays de la filiale. 1 les prescriptions de la directive 90/435 sur le traitement fiscal par l Etat de source des bénéfices distribués par les filiales.
2- Retenue à la source et libertés fondamentales garanties par le traité CE.
B Le traitement fiscal des bénéfices distribués dans l Etat de la société mère.
1 L exemption des dividendes reçus par la société mère.
2- L imputation de l impôt payé par la filiale sur l impôt dû par la société mère.
SECTION II L ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS EN CAS DE CORRECTION DES BENEFICES ENTRE SOCIETES LIEES.
P1 LE CHAMP D APPLICATION DE LA CONVENTION. A- la nature des sociétés couvertes par la convention 90/436/CEE.
1 La dépendance économique entres les entreprises couvertes par la convention. 2 La communauté d organes dirigeants entre les entreprises couvertes par la directive.
B Les bénéfices et les impôts pouvant justifier une application de la convention 90/436/CEE.
1 Les bénéfices couverts par la convention 90/436/CEE.
2 Les impôts couverts par la convention 90/436/CEE.
P2 LES METHODES D ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS. A La phase amiable de la procédure d élimination des doubles impositions.
1 La saisine de l autorité compétente.
2 L effet de la saisine de l autorité compétente. 433
B La phase arbitrale de la procédure conventionnelle de suppression des doubles impositions.
1 Composition de la commission d arbitrage.
2 Le rôle de la commission consultative
SECTION III LES PAIEMENTS D INTERETS ET DE REDEVANCES.
P1 LE CHAMP D APPLICATION DE LA DIRECTIVE 2003/49/CE.
A Les sociétés concernées par la directive 2003/49/CE. 1 La notion de société d un Etat membre.
2 La notion de sociétés associées.
B Les paiements concernés par la directive 2003/49/CE. 1 La notion d intérêt selon la directive 2003/49/CE.
2 La notion de redevance selon la directive 2003/49/CE.
P2 METHODES D ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS SELON LA DIRECTIVE 2003/49/CE.
A L exonération dans le pays de la source des revenus. 1 L exonération des intérêts et des redevances suivant la directive 2003/49/CE.
.
2 Le remboursement des prélèvements indus.
B- Les mesures anti abus suivant la directive 2003/49/CE. 1 Les mesures générales anti abus de la directive 2003/49/CE.
2 Les paiements exclus du bénéfice de la directive 2003/49/CE.
CONCLUSION DU CHAPITRE I
CHAPITRE II- LA LEGISLATION EUROPEENNE SUR LA FISCALITE DES REVENUS DE L'EPARGNE.
SECTION I- CHAMP D'APPLICATION DE LA DIRECTIVE 2003/48/CE SUR LA FISCALITE DE L'EPARGNE.
P1- LES PERSONNES INTERVENANT DANS LA MISE EN ŒUVRE DE LA DIRECTIVE 2003/48/CE. A- L'agent payeur.
1- Définition issue de la directive 2003/48/CE de l agent payeur.
2- Le rôle de l agent payeur.
B- Le bénéficiaire effectif des intérêts.
1- Définition issue de la directive 2003/48/CE du bénéficiaire effectif
2- L identification du bénéficiaire effectif.
P2- LES INTERETS OBJETS DU PAIEMENT DE LA DIRECTIVE 2003/48/CE. A- Les intérêts provenant des créances. 1- Les intérêts découlant directement des créances.
2- Les intérêts résultant de la cession des créances. B- Les intérêts distribués par certains organismes.
1- Les intérêts relevant de plein droit du régime de la directive.
2- Les intérêts relevant sur option du régime de la directive.
P3- LE CHAMP D APPLICATION TERRITORIAL.
A- Les accords avec les territoires. 1- Les territoires concernés. 2- La portée des accords
B- Les accords avec les Etats tiers.
1- Les Etats tiers concernés. 2- La portée des accords.
SECTION II- LE REGIME FISCAL DES PRODUITS
P1- LES MECANISMES D AIDE A L IMPOSITION. A- La transmission des informations.
1- La transmission des informations comme but ultime de la directive.
2- L absence de conséquences immédiates liées à la transmission des informations.
B- L exception : la retenue à la source.
1- Le mécanisme de la retenue à la source.
2- L élimination des doubles impositions.
P2- LES LIMITES DE LA DIRECTIVE 2003/48/CE. A- Les limites inhérentes à la directive.
1- Les limites tenant au champ d application.
2- Les autres limites de la directive 2003/48/CE.
B- Les limites inhérentes aux autres Etats. 1- Les limites liées aux Etats ayant signé une convention.
2- Les limites liées aux Etats n ayant pas signé de convention.
CONCLUSION DU CHAPITRE II
CONCLUSION DE LA PARTIE II
PARTIE III - L INFLUENCE DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION.
608
CHAPITRE I- CONSIDERATIONS GENERALES SUR LES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION.
SECTION I- L INTERPRETATION ET LA PORTEE DES CONVENTIONS FISCALES 621.
P1- L INTERPRETATION DES TRAITES. A- Principes d interprétation communs aux traités.
1- les règles principales d interprétation.
2- les moyens complémentaires d interprétation.
B- La particularité des traités fiscaux.
1- Les principes de l interprétation littérale et stricte et de la non-aggravation de la situation du contribuable.
2- Les exceptions françaises sur le rôle du juge et la nonaggravation de la situation du contribuable.
P2- LA PORTEE DES TRAITES FISCAUX.
A- Les rapports entre les traités et les lois internes. 1- La prévalence des traités sur les lois internes.
2- Le principe de subsidiarité des conventions préventives de double imposition.
B- Les rapports entre les traités et le droit communautaire.
1- La primauté du droit communautaire sur les traités liant les Etats
2- Les raisons de l absence de confrontation entre les conventions fiscales et le Traité communautaire.
SECTION II- LES CONVENTIONS MODELES.
P1- LE MODELE DE CONVENTION OCDE
A- La définition des termes clés. 1- Les termes ayant trait aux personnes morales.
.
751 Le fournisseur de services internet est la société qui nous permet d avoir accès à internet, par Orange, SFR, Bouygues Télécom en France, BELGACOM en Belgique
2- Les termes ayant trait aux personnes physiques.
B- La définition du mécanisme d imposition.
1- L attribution des pouvoirs d imposition.
2- Les méthodes d élimination des doubles impositions.
P2- LES AUTRES MODELES DE CONVENTION.
A- Le modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement.
1- Différence entre le modèle ONU et le Modèle OCDE de convention préventive de double imposition.
2- La portée du modèle de convention des Nations Unies.
B- Le modèle belge de convention préventive de double imposition.
1- Les différences dans les dispositions générales entre le modèle belge et le Modèle OCDE de convention fiscale.
2- Les différences dans l attribution du pouvoir d imposition.
CONCLUSION DU CHAPITRE I.
CHAPITRE II LE SUIVISME FRANÇAIS EN MATIÈRE DE PRATIQUE CONVENTIONNELLE.
SECTION I LA BELGIQUE : UN ETAT VISIONNAIRE?
P 1 LA CONVENTION SIGNEE ENTRE LA BELGIQUE ET HONG KONG. 799
A La recherche d une convention sur mesure.
1- L adoption de certaines définitions du modèle ONU.
2- La conservation d une trame du Modèle OCDE. B La recherche d une efficacité fiscale maximale.
1- Le maintien des règles clés.
2- La naissance d une nouvelle tendance : l imposition à taux zéro.
.
.
P2 LA CONVENTION ENTRE LA FRANCE ET HONG KONG. A Les points de ressemblance entre les deux conventions.
1- L alignement de certaines définitions.
2- L alignement des principes d imposition.
B L inachèvement de l alignement entre les deux conventions. 1- Le constat d une imposition supérieure ou égale à l imposition résultant de la convention liant la Belgique à Hong Kong.
2- Le constat d un intérêt limité de la convention.
SECTION II LA CONFIRMATION DE LA RECHERCHE DE SOLUTIONS FISCALES PLUS FAVORABLES PAR LA BELGIQUE : L AVENANT A LA CONVENTION AVEC LES ETATS- UNIS.
P1 LA SYMETRIE DES DISPOSITIONS CONVENTIONNELLES DES DEUX PAYS..
A La symétrie sur les définitions des termes. 1- L établissement stable.
.
2- Les impôts concernés.
.
B La symétrie sur les taux d imposition. 1- La similitude des taux en matière de dividendes.
2- La similitude des taux en matière de redevances et d intérêts.
P2 LA DISSYMETRIE DES DISPOSITIONS CONVENTIONNELLES OU LA TENDANCE DE LA BELGIQUE A S ERIGER EN PARADIS FISCAL..
A L adoption d un régime déséquilibré sur les dividendes.
1- La disproportion prononcée dans les taux de détention du capital ou des droits de vote pour bénéficier de l exemption d imposition des dividendes.
2- L acceptation implicite par la Belgique de son statut de paradis fiscal.
c)
B Les autres points de dissemblance entre les deux conventions. 1- Le seuil d imposition des artistes et sportifs dans l Etat d exercice de l activité
2- Le refus américain de reconnaître le secret bancaire belge.
CONCLUSION DU CAHPITRE II.
CONCLUSION DE LA PARTIE III
CONCLUSION GENERALE
844 Le régime de droit commun des dividendes n est pas applicable ici car nous sommes dans l hypothèse où les dividendes trouvent leur source dans des Etats non liés à la France par une convention préventive de double imposition.
845 Quotité Forfaitaire d Impôt Etranger.
847 Cf. http://www.lemonde.fr/economie/article/2012/09/08/bernard-arnault-veut-devenirbelge_1757416_3234.html, audité le 17 septembre 2012.
BIBLIOGRAPHIE
ASSIMACOPOULOU Elli.. Paris : LGDJ, 2000. 265 P.
?
http://www.g20.org (G20) http://www.impots.gouv.fr (Administration fiscale française) http://www.legifrance.gouv.fr (Législation française)
http://www.minfin.fgov.be (Ministère des Finances belge)
INDEX
TABLE DES MATIERES a- Définition du territoire fiscal français. b- La notion d entreprises exploitées en France.