Documentation de base 5 G 2355 SOUS-SECTION 5 Charges sociales personnelles 1D'une manière générale, la protection sociale des membres des professions libérales est organisée en différents régimes qui assurent la couverture des principaux risques : - prestations familiales ; - assurance vieillesse ; - assurance invalidité-décès ; - assurance maladie-maternité. 2Antérieurement à l'entrée en vigueur de l'article 24 de la loi n 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à, l'entreprise individuelle, l'article 154 bis du CGI autorisait, pour la détermination du bénéfice non commercial imposable, la seule déduction des cotisations obligatoires de sécurité sociale ainsi que des cotisations volontaires de l'époux du professionnel libéral qui collaborait effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré et sans exercer aucune autre activité professionnelle. 3Afin de permettre aux professions non salariées non agricoles d'améliorer leur protection sociale, la loi précitée a modifié les dispositions de l'article 154 bis du CGI. L'article 26 de la loi n 95-1347 du 30 décembre 1995 et l'article 24 de la loi n 96-1182 du 30 décembre 1996 sont venus compléter le nouveau dispositif mis en place en renforçant la protection sociale du conjoint-collaborateur et en étendant le champ d'application des contrats éligibles aux nouvelles dispositions. Sont actuellement, et sous certaines limites, admises en déduction du bénéfice professionnel imposable, outre les cotisations aux régimes obligatoires, deux types de cotisations ou primes. Il s'agit : - des cotisations versées au titre des régimes facultatifs d'assurance vieillesse mis en place par les caisses de sécurité sociale ; - des primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe prévus par l'article 41 modifié de la loi relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle. 4La loi du 11 février 1994 dispose que les nouvelles conditions et limites de déduction des cotisations sociales s'appliquent aux cotisations versées à compter de la date de sa publication au Journal officiel, soit le 13 février 1994. 5Les cotisations versées durant la période écoulée entre la publication de la loi et la parution
du décret d'application au titre de contrats d'assurance individuels ou de groupe souscrits avant la parution du décret ont pu être déduites dans les limites prévues par la loi à condition que les contrats aient effectivement respecté les conditions posées par le décret ou qu'un avenant de mise en conformité soit intervenu au plus tard le 31 mars 1995 avec effet au 13 février 1994. Bien entendu, dans cette hypothèse, seules les cotisations afférentes aux garanties éligibles ont pu être admises en déduction. A. CHAMP D'APPLICATION I. Activités et contribuables concernés 6Les dispositions de l'article 154 bis du CGI s'appliquent à l'ensemble des contribuables qui exercent une activité professionnelle dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux 1. Elles concernent les exploitants individuels et les associés des sociétés soumises au régime des sociétés de personnes. 1. Exploitants individuels et associés de certaines sociétés. a. Exercice de l'activité à titre individuel. 7Le dispositif de déduction des charges sociales concerne les professionnels libéraux dont les bénéfices sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui acquittent, en cette qualité, des cotisations sociales à des régimes de non-salariés. b. Activité exercée dans le cadre d'une société de personnes. 8Conformément aux dispositions des articles 8 et 8 ter du CGI, les associés et membres des sociétés de personnes et assimilées sont soumis à l'impôt pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Aux termes de l'article 60 du CGI, le bénéfice des sociétés de personnes et assimilées est déterminé dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. Dans ces conditions, l'associé personne physique, qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une telle société et dont les revenus sont à ce titre imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, entre dans le champ d'application des dispositions de l'article 154 bis du CGI. 9Il en est de même pour les associés des sociétés créées de fait et des sociétés en participation qui sont personnellement imposables à l'impôt sur le revenu à raison de la part du bénéfice qui correspond à leurs droits dans la société. 2. Le conjoint-collaborateur. 10L'article 40 de la loi du 11 février 1994 permet à l'époux du commerçant, du professionnel libéral ou de l'artisan qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint sans être
rémunéré, de cotiser aux régimes sociaux obligatoires de son conjoint même lorsqu'il exerce, dans certaines conditions, une activité salariée à temps partiel pour un autre employeur. 11L'article 26 de la loi n 95-1347 du 30 décembre 1995 améliore la protection sociale complémentaire facultative des conjoints collaborateurs des exploitants individuels, en permettant, sous réserve de leur affiliation aux régimes sociaux obligatoires, leur adhésion aux groupements prévus par l'article 41 modifié de la loi n 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle. Ces groupements peuvent souscrire, au profit de leurs membres, des contrats d'assurance de groupe en vue du versement de prestations de prévoyance complémentaire, d'indemnité en cas de perte d'emploi subie ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager. Les cotisations versées à ce titre sont déductibles, à compter du 1er janvier 1996, des résultats imposables de l'exploitant dans les conditions de l'article 154 bis du CGI (cf. n 70). a. Définition du conjoint-collaborateur de personnes exerçant une profession libérale. 12Les conjoints collaborateurs de personnes exerçant une activité libérale qui peuvent adhérer au régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés sont mentionnés aux 5 et 6 de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale. Revêt donc la qualité de conjoint collaborateur, le conjoint qui déclare, avec l'exploitant, collaborer effectivement à l'activité professionnelle de celui-ci sans être rémunéré et sans relever, à titre personnel, d'un régime obligatoire d'assurance vieillesse. Les articles D. 742-36, 2ème alinéa et D. 42-20-1 du code de la sécurité sociale admettent cependant qu'il puisse exercer, hors de l'exploitation, une activité salariée à temps partiel d'une durée au plus égale à la moitié de la durée légale du travail. 13Sont également concernés, dans les mêmes conditions, les conjoints d'associés uniques d'entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL). Bien que ces derniers ne puissent avoir, au strict plan juridique, le statut de conjoint collaborateur en raison de la qualité d'associé unique de l'eurl de leur époux, il est admis de leur accorder le bénéfice du dispositif dès lors qu'ils sont assimilés sur le plan social aux conjoints collaborateurs lorsqu'ils ont attesté sur l'honneur remplir effectivement les conditions de collaboration professionnelle. 14Demeurent exclus du bénéfice de ce dispositif le conjoint qui exerce une activité professionnelle en qualité de salarié du professionnel libéral ou le conjoint d'un associé d'une société soumise au régime des sociétés de personnes autre qu'une EURL. b. Affiliation aux régimes sociaux obligatoires. 15Conformément aux dispositions combinées des articles 154 bis du CGI et 41 modifié de la loi n 94-126 du 11 février 1994, la déductibilité des cotisations dues au nom du conjoint collaborateur au titre de sa protection sociale facultative n'est possible que si l'adhésion aux régimes obligatoires de base et complémentaire d'assurance-vieillesse des travailleurs non salariés à laquelle il peut prétendre dans le cadre de l'assurance volontaire, est effective et continue. Or, contrairement aux conjoints collaborateurs de commerçants, d'industriels ou d'artisans, les conjoints collaborateurs de personnes exerçant une activité libérale ne peuvent adhérer, à titre
personnel, qu'aux seuls régimes de base, à l'exclusion des régimes complémentaires. 16Toutefois, conformément à l'esprit du nouveau dispositif, il a été admis que cette restriction ne fasse pas obstacle, pour les intéressés, à la possibilité de déduire les cotisations versées à un régime de protection sociale facultatif répondant aux conditions de l'article 154 bis du CGI. Il est précisé qu'en cas de radiation de l'assuré du régime d'assurance volontaire, pour quelque motif que ce soit, sa radiation du groupement et des régimes facultatifs des caisses de sécurité sociale prend effet à la même date. c. Régimes facultatifs concernés. 17La loi autorise désormais la déduction des primes et cotisations dues pour les conjoints collaborateurs remplissant les conditions définies ci-avant, tant au titre des contrats d'assurance de groupe prévus à l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994, en vue du versement de prestations de prévoyance complémentaire, d'indemnités en cas de perte d'emploi subie ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager, qu'au titre des régimes facultatifs mis en place pour la couverture des mêmes risques par les caisses de sécurité sociale lorsque l'adhésion du conjoint collaborateur est possible. 18L'adhésion du conjoint collaborateur à ces régimes est indépendante de la situation de l'exploitant au regard de sa propre protection sociale facultative. Un des époux, indifféremment l'exploitant ou le conjoint-collaborateur, peut donc décider soit de conclure un contrat d'assurance de groupe, soit d'adhérer à un régime facultatif mis en place par les caisses de sécurité sociale, soit de bénéficier des deux possibilités qui lui sont offertes par la loi alors même que l'autre ne cotiserait à aucun de ces régimes. II. Économie des différents régimes de protection sociale 1. Régimes obligatoires. a. Prestations familiales. 19Conformément aux dispositions de l'article R. 241-2 du Code de la sécurité sociale, la cotisation d'allocations familiales des employeurs et travailleurs indépendants est due par toute personne physique exerçant, même à titre accessoire, une activité professionnelle non salariée. Tel est le cas notamment des personnes exerçant une profession non commerciale. 20Cette obligation confère aux employeurs et travailleurs indépendants un droit, dans les conditions identiques à celles qui sont exigées des salariés, aux prestations familiales suivantes (Code de la sécurité sociale, art. L. 511-1 et suiv.) : - allocation pour jeune enfant ; - allocations familiales ;
- complément familial ; - allocation de logement ; - allocation d'éducation spéciale ; - allocation de soutien familial ; - allocation de rentrée scolaire ; - allocation de parent isolé ; - allocation parentale d'éducation ; - allocation d'adoption. La cotisation est fixée pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre de chaque année. 21Cette cotisation est déductible des revenus professionnels conformément aux dispositions de l'article 154 bis du CGI. b. Assurance vieillesse. 22Le régime d'allocation vieillesse des employeurs et travailleurs indépendants prévoit une organisation autonome, chargée de percevoir les cotisations et de verser les allocations, pour chaque groupe professionnel, dont celui des professions libérales (Code de la sécurité sociale, art. L. 621-1 et suiv.) 2. L'organisation autonome qui assure le fonctionnement du régime d'allocation vieillesse des professions libérales comporte : - une caisse nationale de compensation ; - des caisses, dites «sections professionnelles», spécifiques à chaque activité. Remarque : Les avocats relèvent d'un régime particulier, celui de la Caisse nationale des barreaux français. 23L'article L. 622-5 du Code de la sécurité sociale mentionne les professions soumises au régime de l'allocation vieillesse des professions libérales. L'article L. 622-7 du code précité dispose, en outre, que des décrets sont pris afin de classer dans le groupe approprié les activités professionnelles non salariées, qui ne sont pas énumérées par la loi. 1 Régime obligatoire. 24D'une part, conformément aux dispositions des articles L. 643-1 et suivants du Code de la sécurité sociale et des décrets subséquents d'application, il est prévu un régime d'allocation
vieillesse pour les membres des professions libérales. Ce régime constitue le régime de base ; il est obligatoire. Toute personne qui exerce une profession libérale est tenue de se faire immatriculer à la section professionnelle à laquelle elle ressortit. 1 Les artistes auteurs d'œuvres graphiques et plastiques imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui cotisent effectivement au régime d'assurance vieillesse complémentaire obligatoire des artistes graphiques et plastiques institué par le décret n 62-420 du 11 avril 1962 et en application de l'article L. 644-1 du code de la sécurité sociale (régime IRCEC), peuvent bénéficier des dispositions des articles 24 et 41 de la loi du 11 février 1994. Les autres artistes auteurs imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et affiliés au titre de leur protection sociale à l'association pour la gestion de la sécurité sociale des auteurs (AGESSA), bénéficient dans les mêmes conditions des dispositions des articles 24 et 41 de la loi du 11 février 1994 dès lors qu'ils cotisent également au régime IRCEC. 2 Sont exclus du régime d'allocation vieillesse prévu aux articles L. 621-1 et suivants du Code de la sécurité sociale, les artistes mentionnés à l'article L. 382-1 du même code (cf. ci dessous n 34). b. Les contrats d'assurance de groupe. 51L'article 154 bis du CGI pose le principe de la déductibilité des primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe. L'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994 définit les caractéristiques de ces contrats de groupe. Ces dispositions permettent, notamment, aux membres des professions indépendantes non agricoles d'adhérer à ces contrats, en vue de bénéficier du versement de prestations de prévoyance complémentaires, d'indemnités en cas de perte d'emploi subie, ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager. Le décret n 94-775 du 5 septembre 1994 (cf. annexe III) fixe les conditions de fonctionnement et de validité des contrats et les caractéristiques des groupes souscripteurs. Depuis le 1er janvier 1996, cette adhésion est également possible pour les conjointscollaborateurs (cf. n s 11 à 18 ci-avant et n s 69 et suivants). Les commentaires qui suivent ont pour objet de préciser les conditions que doivent remplir ces contrats pour être éligibles au dispositif de déduction. 1 Économie générale des contrats. 52Conformément aux dispositions des articles L.140-1 à 5 du Code des assurances et L. 311-3 du Code de la mutualité, ces contrats se définissent comme ceux souscrits par une personne morale ou un chef d'entreprise en vue de l'adhésion d'un ensemble de personnes répondant à
des conditions définies au contrat, pour la couverture des risques dépendant de la durée de la vie humaine, des risques d'invalidité, de maladie, de maternité ou de chômage. Un contrat d'assurance de groupe suppose donc l'intervention de trois personnes distinctes : - l'assureur qui, en l'espèce, pourra être une compagnie d'assurances ou une mutuelle régies par les codes des assurances et de la mutualité ; - le souscripteur du contrat représenté en l'espèce par les groupements définis ci-après ; - les adhérents qui acquittent les primes et bénéficient des prestations. 53L'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1996 (loi n 96-1182 du 30 décembre 1996) a complété l'article 41 de la loi n 94-126 du 11 février 1994 par une référence aux contrats régis par les articles L. 441-1 et suivants du Code des assurances. L'article L. 441-1 du code précité autorise les entreprises d'assurance sur la vie à participer à toute opération ayant pour objet l'acquisition ou la jouissance de droits en cas de vie notamment par la collecte de primes ou cotisations, par la constitution de capitaux payables en cas de vie, ou par la constitution et le service de retraites ou avantages viagers. Ces dispositions permettent aux épargnants de souscrire dès contrats de retraite par capitalisation en points. Dès lors qu'ils respectent l'ensemble des conditions fixées par l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994 et par le décret n 94-775 du 5 septembre 1994, les cotisations ou primes versées au titre des contrats régis par les articles L. 441-1 et suivants du Code des assurances à compter du 1er janvier 1996 peuvent bénéficier de la déductibilité fiscale prévue à l'article 154 bis du CGI (cf. ci-après n s 55 et suiv.). 54Remarque : Les contrats de retraite sans possibilité de rachat, tels que par exemple les contrats de rentes viagères éligibles aux dispositions fiscales de la loi du 11 février 1994 doivent comporter une clause de transférabilité (Code des assurances, art. L. 132-23). Le transfert des droits ne peut alors se faire que vers un contrat de même nature, et soumis aux mêmes règles fiscales. Les sommes représentant le montant des provisions mathématiques doivent être transférées directement d'un organisme d'assurance à l'autre ; elles ne peuvent ni transiter par l'adhérent ni lui être versées. 2 Notion de groupement. 55Les groupements habilités à souscrire des contrats d'assurance de groupe dans le cadre de l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994 doivent être constitués sous la forme d'associations déclarées, régies par la loi du 1er juillet 1901. Dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, les groupements peuvent être constitués sous la forme d'associations régies par la législation locale maintenue en vigueur par la loi du 1er juin 1924.
Ces groupements doivent compter au moins 1 000 membres qui exercent une activité non salariée non agricole, ou qui ont exercé une telle activité et bénéficient à ce titre d'une pension de vieillesse. La constitution d'un groupement habilité est une condition substantielle pour que les primes ou cotisations versées par les souscripteurs soient admises en déduction. 3 Justification du paiement des cotisations aux régimes obligatoires. 56Aux termes des dispositions de l'article L. 652-4 du Code de la sécurité sociale, est entachée de nullité toute convention conclue par une personne légalement tenue de cotiser à un régime d'assurance obligatoire garantissant les risques couverts à titre obligatoire par lesdits régimes, lorsque cette personne n'est pas à jour des cotisations dues à ce titre au moment de la conclusion ou du renouvellement du contrat. L'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994 dispose que les contrats d'assurances de groupe ne peuvent être souscrits que sous réserve du respect de ces dispositions. 57En conséquence, l'article 2 du décret n 94-775 du 5 septembre 1994 (cf. annexe III) prévoit que toute personne qui demande son adhésion ou le renouvellement de son adhésion à un contrat de groupe doit justifier auprès du groupement souscripteur du contrat qu'elle est à jour du paiement des cotisations dues au titre des régimes obligatoires d'assurance maladie et d'assurance vieillesse, par la production d'une attestation délivrée par les caisses d'assurance maladie et d'assurance vieillesse concernées. 58Si, à l'occasion d'un contrôle fiscal, il apparaît que l'assuré n'était effectivement pas à jour de ses cotisations aux régimes d'assurances obligatoires lors de l'adhésion (ou du renouvellement) à un contrat, le service vérificateur sera fondé à rehausser les résultats imposables du montant des cotisations déduites à ce titre sur l'ensemble de la période vérifiée. En effet, dans cette situation, l'adhésion (ou le renouvellement) au contrat d'assurances de groupe souscrit par l'assuré sera regardée, sur le plan fiscal, comme entachée de nullité. 59Disposition transitoire : pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1995 et afin de ne pas retarder la souscription des contrats d'assurances de groupe, l'obligation de justification du paiement des cotisations aux régimes obligatoires sera considérée comme satisfaite dans les conditions suivantes : - en ce qui concerne l'assurance maladie, la production de la carte d'assuré social au moment de la souscription sera regardée comme un justificatif suffisant dans la mesure où elle fait état des droits de l'assuré découlant du paiement de ses cotisations ; - s'agissant de l'assurance vieillesse, l'attestation demandée a dû être produite au plus tard le 31 décembre 1995 ou au moment de la cessation d'activité si celle-ci est intervenue avant. Pour l'année 1994, les travailleurs non salariés ont pu adhérer à de tels contrats en produisant une déclaration sur l'honneur. 4 Régularité et périodicité des primes ou cotisations. 60L'article 41 modifié de la loi dispose que le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant et sa périodicité. L'article 3 du décret du 5 septembre
1994 (cf. annexe III) précise à cet égard que les contrats d'assurance de groupe souscrits par les groupements habilités doivent fixer, pour le versement des primes ou cotisations, une périodicité qui ne peut être supérieure à un an. 61Ces dispositions ont pour effet d'exclure du champ d'application du nouveau régime de déduction, les contrats offrant une couverture sur plusieurs années et stipulant le versement d'une cotisation unique. 62S'agissant des contrats souscrits en vue de garantir un revenu viager, le caractère régulier suppose que, chaque année, une cotisation minimale soit prévue par le contrat même si l'assuré conserve la faculté de payer un supplément de cotisation dans certaines limites : - l'article 4 du décret précise que les primes doivent être annuelles et fixées en fonction d'une cotisation minimale qui varie chaque année parallèlement au plafond prévu à l'article L. 241-3 du Code de la sécurité sociale. Ainsi, la cotisation minimale devra subir chaque année le même pourcentage d'augmentation que celui du plafond de la sécurité sociale (173 640 F pour 1999) ; - le contrat doit en outre permettre aux adhérents d'opter, chaque année, pour le paiement d'une cotisation dont le montant est compris entre cette cotisation minimale et un maximum égal à dix fois cette cotisation. Cette mesure a pour objet de tenir compte du caractère irrégulier des résultats des professions non salariées non agricoles. 5 Rachat du contrat (versement d'un capital). 63Aux termes mêmes de la loi, les contrats d'assurance de groupe ne peuvent prévoir une faculté de rachat du contrat (versement d'un capital) que dans les cas suivants : - lorsque l'assuré est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans les 2ème et 3ème catégories prévues à l'article L. 341-4 du Code de la sécurité sociale ; - cessation d'activité à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire. 64En droit, le versement d'un capital ne doit donc être contractuellement possible qu'en cas de liquidation judiciaire ou d'invalidité. Toute clause ouvrant à d'autres circonstances une telle possibilité entacherait d'irrégularité le contrat d'assurance de groupe et entraînerait le rejet des charges déductibles des primes ou cotisations versées au titre de ce contrat (sous réserve de la mesure de tempérament prévue au n 45). 6 Rachat de cotisations. 65Les contrats d'assurance de groupe ayant pour objet de garantir un revenu viager (complément de retraite) peuvent permettre aux adhérents de payer des cotisations supplémentaires au titre des années qui sont comprises entre la date de leur affiliation au régime de base obligatoire d'assurance vieillesse d'une profession non salariée non agricole, et la date de leur adhésion au contrat d'assurance de groupe. Cependant, en application du principe de régularité et de périodicité du versement des cotisations posé par la loi, les rachats ne sont permis que sous certaines conditions et limites précisées par l'article 5 du décret.
Le montant de la cotisation supplémentaire que peut verser l'assuré au cours d'une année donnée doit ainsi être égal à celui de la cotisation fixée pour cette même année. 66Cette cotisation supplémentaire peut être renouvelée autant d'années que le nombre d'années séparant l'année d'inscription de l'adhérent au régime de base obligatoire d'assurance vieillesse de sa profession et l'année d'adhésion au contrat. Toutefois, en cas de non paiement de la cotisation supplémentaire qui doit être versée au cours d'une année donnée, le versement de cette cotisation ne peut être reporté sur une autre année. 67Il en résulte qu'en cas d'interruption dans le paiement des cotisations supplémentaires, l'assuré perd définitivement le droit de racheter les années dont il a différé le rachat. Ce dispositif permet donc d'étaler le rachat des années antérieures à l'adhésion au contrat de groupe sur une durée identique à la période rachetée. 7 Précisions diverses. non cumul avec une réduction d'impôt 68Les contrats d'assurance de groupe sont susceptibles d'ouvrir droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 septies du CGI pour certaines primes d'assurance. Aux termes mêmes de cet article, la réduction d'impôt ne peut être accordée que si la prime ou cotisation acquittée n'a pas été prise en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories. Par conséquent, les contribuables qui auront déduit de leur bénéfice professionnel tout ou partie de ces primes ou cotisations ne pourront bénéficier de la réduction d'impôt. contrats d'assurance de groupe ouverts aux conjoints collaborateurs 69À compter du 1er janvier 1996, les cotisations et primes versées dans le cadre des contrats de groupe pour la protection sociale complémentaire facultative des conjoints collaborateurs sont déductibles des résultats imposables de l'exploitant (cf. ci-dessus n s 11 à 18). Les caractéristiques des groupements auxquels les conjoints collaborateurs peuvent dorénavant adhérer ainsi que les conditions de fonctionnement et de validité des contrats d'assurance de groupe conclus doivent respecter les dispositions édictées par l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994 et le décret n 94-755 du 5 septembre 1994 (cf. ci-avant n s 51 à 68). 70Seules les primes ouvrant droit à des prestations en nature, des revenus de remplacement ou des rentes viagères sont en principe déductibles. Toutefois, l'article 41 déjà cité autorise le rachat du contrat (versement d'un capital) uniquement en cas de cessation d'activité à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire ou à la suite d'une invalidité de l'assuré qui le rend absolument incapable d'exercer une profession quelconque.
Par suite, le rachat du contrat propre au conjoint collaborateur est possible, sans remise en cause des déductions antérieures, lorsque l'intéressé sera personnellement atteint d'une invalidité le rendant incapable de poursuivre sa collaboration. En outre, en raison de la situation particulière dans laquelle se trouve le conjoint collaborateur, les déductions opérées au titre des primes et cotisations versées pour lui ne seront pas remises en cause pour les contrats qui prévoiraient, pour le conjoint, un rachat du contrat, lorsque l'exploitant se trouve dans l'une des deux situations envisagées par l'article 41 précité. c. Régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale. 71L'article 154 bis du CGI, dans sa rédaction issue de la loi du 11 février 1994, prévoit que les organisations autonomes d'assurance vieillesse des professions artisanales, commerciales et libérales (Code de la sécurité sociale, art. L. 621-3), la Caisse nationale d'assurance vieillesse des professions libérales (CSS, art. L. 644-1) et la Caisse nationale des barreaux français (CSS, art. L. 723-1) peuvent organiser des régimes facultatifs mis en place dans les conditions prévues aux articles L. 635-1 et L. 644-1 du Code de la sécurité sociale pour les mêmes risques que ceux couverts par les contrats d'assurance de groupe (cf. n s 41 et suiv.). Ces régimes doivent être gérés, dans les mêmes conditions que les contrats d'assurance de groupe, dans une section spécifique au sein des organismes concernés. 72L'article 50 de la loi n 95-116 du 4 février 1995 portant diverses dispositions d'ordre social a complété le dispositif initialement prévu par la loi du 11 février1994 sur deux points : - elle a aménagé l'article L. 723-14 du Code de la Sécurité sociale afin de permettre à la Caisse nationale des barreaux français 1 de constituer un régime complémentaire facultatif dans les conditions fixées par le code de la mutualité ; - corrélativement, elle a complété l'article 154 bis du CGI afin d'autoriser, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, la déduction fiscale des cotisations versées à ce régime facultatif. 73L'article 154 bis du CGI pose le principe de la déduction des cotisations et primes versées par les membres des professions indépendantes non agricoles à ces régimes, selon des modalités identiques à celle prévus à l'égard des primes ou cotisations versées au titre des contrats d'assurance de groupe. 74Pour les cotisations et primes versées à compter du 1er janvier 1996, ce principe de déductibilité s'applique dans les mêmes conditions au conjoint collaborateur lorsque son adhésion aux régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale pour la couverture des mêmes risques que les contrats d'assurance groupe visés à l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994 est possible (cf. n s 11 à 18). B. MODALITÉS DE DÉDUCTION
75L'article 154 bis du CGI pose le principe de déductibilité des cotisations sociales notamment pour l'imposition du bénéfice non commercial. Toutefois, le dernier alinéa de cet article prévoit que les cotisations sociales versées au titre de la couverture de certains risques sont désormais soumises à un plafond de déduction. Les cotisations obligatoires d'assurance maladie et de maternité ainsi que les cotisations d'allocations familiales et d'invalidité-décès restent déductibles sans aucune limite du bénéfice professionnel 2. 76Conformément aux règles de droit commun, les primes ou cotisations ne pourront être déduites que si elles sont dûment justifiées. À cet égard, les organismes de retraite ou d'assurance pourront établir une attestation (cf. modèle en annexe IV) qui permettra de justifier du paiement et de la déductibilité des primes ou cotisations. I. Cotisations déductibles sans limitation 1. Assurance maladie et maternité du régime obligatoire. 77En vertu de l'article 154 bis du CGI, les cotisations d'assurance maladie et d'assurance maternité que les exploitants individuels ou les associés de sociétés de personnes sont tenus de verser, en tant que travailleurs non salariés, en raison de l'exercice de leur activité professionnelle, constituent normalement une charge des revenus professionnels. 2. Allocations familiales. 78Ces cotisations sont, en principe, prises en compte sans limitation pour la détermination du bénéfice professionnel des contribuables qui exercent une activité non salariée non agricole. Les rappels de cotisations éventuellement réclamés à certaines personnes ayant cessé d'exercer une telle activité constituent une charge déductible du revenu global. 3. Assurance invalidité-décès. 79Il s'agit des cotisations versées aux régimes d'assurance invalidité-décès obligatoires organisés dans les conditions prévues à l'article L. 644-2 du Code de la sécurité sociale. À cet égard, les cotisations afférentes à ces régimes doivent être clairement distinguées sur les appels de cotisation de celles qui se rapportent à l'assurance-vieillesse. Il est rappelé que les cotisations et primes afférentes aux régimes facultatifs de prévoyance complémentaire (dont l'invalidité-décès) ne sont déductibles que dans certaines limites (cf. n 83). II. Cotisations dont la déduction est plafonnée à compter du 13 février 1994
1. Assurance vieillesse. a. Régime obligatoire de base. 80Il s'agit : - d'une part, des cotisations versées par le professionnel libéral ; - d'autre part, des cotisations volontaires de l'époux du professionnel libéral qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré. La déduction est autorisée même si l'époux collaborateur exerce une activité salariée à temps partiel 3 pour un employeur autre que leur conjoint professionnel libéral. En l'état actuel de la législation sociale, ces cotisations s'entendent uniquement de celles qui sont versées par le conjoint collaborateur qui adhère volontairement au régime de base obligatoire de l'assurance vieillesse de l'époux professionnel libéral dans les conditions prévues par les articles D. 742-36 à 44 du Code de la sécurité sociale. b. Régimes complémentaires obligatoires. 81Il s'agit des cotisations versées par l'exploitant ou l'associé d'une société soumise au régime des sociétés de personnes au titre des régimes d'assurance vieillesse complémentaires comportant ou non des classes facultatives ou optionnelles. c. Régimes facultatifs. 82Il s'agit des cotisations versées par l'exploitant, son conjoint collaborateur ou l'associé d'une société soumise au régime des sociétés de personnes au titre : - des régimes facultatifs d'assurance vieillesse mis en place par les organismes autonomes d'assurance vieillesse (cf. n 71) ; - des cotisations et primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe mentionnés à l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994 (régimes facultatifs d'assurance vieillesse). En revanche, les cotisations qui seraient versées par les assurés au titre de l'adhésion au groupement ne sont pas déductibles. 2. Prévoyance complémentaire. 83Sont ici visées les cotisations versées par l'exploitant, son conjoint collaborateur ou l'associé d'une société soumise au régime des sociétés de personnes au titre des régimes facultatifs de prévoyance complémentaire, qu'il s'agisse de contrats d'assurance de groupe ou de régimes mis en place par des organismes de sécurité sociale. Il n'y a pas lieu de distinguer la partie des cotisations couvrant les risques maladie du professionnel libéral de celle couvrant les risques maladie de ses ayants-droits au sens du régime d'assurance maladie maternité des travailleurs non salariés 4. 3. Perte d'emploi subie. 84Il s'agit des cotisations versées par l'exploitant, son conjoint collaborateur ou l'associé
d'une société soumise au régime des sociétés de personnes au titre de ces régimes facultatifs, qu'il s'agisse de contrats d'assurance de groupe ou de régimes mis en place par des organismes de sécurité sociale. 4. Les limites de déduction. a. Principes. 85L'article 154 bis du CGI prévoit que les cotisations aux régimes obligatoires (de base et complémentaires obligatoires) d'assurance vieillesse ainsi que les primes et cotisations versées au titre des contrats d'assurance de groupe (prévoyance complémentaire, perte d'emploi subie, retraite complémentaire) ou des régimes facultatifs mis en place pour ces mêmes risques par les organismes mentionnés au n 71 sont déductibles dans la limite de 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (soit 263 933 F pour l'année 1999). 86À l'intérieur de cette limite, la déduction des cotisations versées au titre des régimes de prévoyance complémentaire ne peut excéder 3 % du plafond de déduction ci-dessus défini (soit 41 674 F pour l'année 1999). De même, la déduction des cotisations versées au titre de la perte d'emploi subie ne peut excéder 1,5 % du plafond (soit 20 837 F en 1999). Exemple d'application : 87Pour apprécier les limites de 19 %, 3 % et 1,5 %, il convient de prendre en compte l'ensemble des versements effectués au titre tant des cotisations courantes que, le cas échéant, des rachats de cotisations. Ces limites s'appliquent concurremment aux cotisations de l'exploitant individuel et à celles du conjoint collaborateur non rémunéré (cf. n 89 ci-après). Les cotisations qui excéderaient les limites globales et spécifiques ne sont pas déductibles du bénéfice professionnel. Elles ne sont pas davantage déductibles du revenu global du contribuable. En cas de cessation en cours d'année, les limites sont réduites prorata temporis 5. 88Pour les associés qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre d'une société soumise au régime des sociétés de personnes, les limites de 19 %, 3 % et 1,5 % sont appréciées distinctement au niveau de chaque associé. b. Précisions concernant les conjoints collaborateurs. 89L'article 154 bis du CGI prévoit que les cotisations dues par l'exploitant et par son conjoint collaborateur sont déductibles dans la limite d'un plafond unique. Le montant déductible des cotisations du conjoint collaborateur est déterminé selon les mêmes modalités que celles applicables à l'exploitant en globalisant les cotisations dues par ce dernier et par le conjoint collaborateur. Elles doivent donc être prises en compte pour leur
montant effectif déterminé par application du taux réel de cotisation en vigueur pour la détermination du bénéfice non commercial de l'année au cours de laquelle elles ont été effectivement payées. Ce montant doit comprendre les cotisations supplémentaires éventuellement dues par le conjoint au titre du rachat des cotisations d'une année antérieure. Il est rappelé à cet égard que peuvent être rachetées les cotisations afférentes à la période comprise entre la date d'affiliation au régime de base obligatoire d'assurance vieillesse et la date d'adhésion au contrat d'assurance de groupe. Pour la détermination du montant des primes et cotisations déductibles, il n'y a pas lieu de distinguer la partie de la prime ou cotisation à un régime complémentaire facultatif couvrant les risques maladie du professionnel libéral de celle couvrant les risques maladie de ses ayants droit au sens du régime d'assurance maladie maternité des travailleurs non salariés. Il est, en outre, rappelé que la part des primes et cotisations qui excède le montant des limites mentionnées ne peut être déduite ni du bénéfice professionnel, ni du revenu global. Exemples : Cas n 1 : Aucune limite à la déduction des cotisations. Cas n 2 : Seules les cotisations dues au titre de la perte d'emploi subie sont plafonnées. Cas n 3 : Les cotisations d'assurance vieillesse, de prévoyance complémentaire et de perte d'emploi subie sont plafonnées. III. Exercice ou année d'imputation 90Conformément au principe posé par l'article 93 du CGI, les cotisations déductibles sont prises en compte pour la détermination du bénéfice non commercial de l'année au cours de laquelle elles ont été effectivement payées (cf. DB 5 G 2312, n s 1 et 2). Toutefois, lorsque le professionnel libéral soumis au régime de la déclaration contrôlée a opté pour la détermination de son bénéfice commercial selon le principe des créances acquises et des dépenses engagées conformément à l'article 93 A du CGI, il y a lieu de retenir les dépenses engagées au cours de l'année d'imposition. Pour plus de précisions sur ce point, il conviendra de se reporter à la DB 5 G 221, n s 13 et suivants. 1 Sont affiliés de plein droit à une caisse privée, dite Caisse nationale des barreaux français, les avocats au Conseil d'état et à la Cour de cassation et tous les avocats et avocats stagiaires en activité dans les barreaux de la métropole et des départements d'outre-mer (Code de la
sécurité sociale, art. L. 723-1). 2 Il est rappelé que, pour déterminer l'assiette de la contribution sociale généralisée (CSG), il convient de réintégrer au bénéfice, notamment, les cotisations personnelles du travailleur non salarié et de son conjoint qui ont été déduites du bénéfice en application des dispositions de l'article 154 bis du CGI. 3 Le travail à temps partiel peut s'exercer dans la limite d'une durée, fixée par décret, qui peut être au plus égale à la moitié de la durée légale du travail. 4 En pratique, ces personnes doivent figurer, en leur qualité d'ayant droit, sur la carte d'assuré social du travailleur non salarié. 5 Pour l'année 1994 et bien que la date d'entrée en vigueur de la loi du 11 février 1994 soit intervenue en cours d'année (cf. n s 4 et 5), les limites de déduction n'ont pas été réduites à due concurrence. En cas de cessation pendant l'année 1994, les limites ont dû être réduites en tenant compte du temps écoulé depuis le 1er janvier 1994. C. MODALITÉS D'IMPOSITION DES PRESTATIONS SERVIES 91Les articles 154 bis A et 158-5-b bis du CGI posent expressément le principe de l'imposition des prestations servies sous forme de revenus de remplacement ou de rentes au titre des régimes d'assurance vieillesse, de prévoyance complémentaires ou de perte d'emploi subie dans le cadre des contrats d'assurance de groupe ou des régimes facultatifs mis en place pour les mêmes risques. À cet égard, la circonstance que la déduction des cotisations ait été limitée par l'application de l'une des limites de 19 %, 3 % ou 1,5 % reste sans incidence sur le caractère imposable des prestations et rentes servies. I. Assurance-vieillesse 92Les allocations, rentes et indemnités servies dans le cadre du régime de base d'assurance vieillesse ou d'un régime complémentaire sont imposées dans la catégorie des pensions et rentes viagères dans les conditions prévues à l'article 158-5-a du CGI. De la même manière, l'article 158-5-b bis du CGI prévoit que les prestations d'assurance vieillesse servies sous forme de rentes dans le cadre d'un régime facultatif ou d'un contrat d'assurance de groupe mentionné à l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994 sont imposées selon le régime des pensions et rentes viagères dans les conditions prévues à l'article 158-5-a du CGI. 93Lorsque le montant de la pension à laquelle l'assuré peut prétendre au titre du contrat est inférieur à un minimum fixé par la législation en vigueur 1, un versement forfaitaire unique
peut être substitué à la pension. Ce versement qui s'analyse en un revenu imposable dans la catégorie des pensions, doit être taxé dans son intégralité au titre de l'année de perception (cf. DB 5 F 1223, n 4). II. Prévoyance complémentaire 94Les indemnités versées à ce titre qui revêtent le caractère de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bènéficiaire, Elles sont imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux si l'activité professionnelle se poursuit ou dans celle des pensions et rentes viagères en cas de cessation de l'activité au sens de l'article 202 du CGI. De la même manière, les prestations servies au conjoint collaborateur au titre de la prévoyance complémentaire qui revêtent le caractère d'un revenu de remplacement sont à prendre en compte pour la détermination du bénéfice non commercial imposable de l'exploitant si l'activité professionnelle se poursuit. En cas de cessation d'activité au sens de l'article 202 du CGI, elles sont imposables au nom de leur bénéficiaire dans la catégorie des pensions et rentes viagères. 95Tel serait le cas des indemnités journalières versées en cas d'arrêt de travail consécutif à une maladie ou à une maternité. En revanche, les prestations en nature (remboursements de soins, de médicaments...) sont exonérées de même que les versements en capital effectués en cas de liquidation judiciaire ou invalidité dans les conditions prévues par l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994. 96Remarque : Sur le régime fiscal applicable aux prestations en espèces versées aux membres des professions non commerciales ou aux conjoints collaborateurs de ces derniers par le régime d'assurance maladie maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles, cf. DB 5 G 2222, n s 16 à 18. III. Perte d'emploi subie 97Aux termes mêmes de la loi, les prestations servies en cas de perte d'emploi subie sont imposables dans la catégorie des pensions et rentes viagères dans les conditions prévues à l'article 158-5-a du CGI.