VERVANDIER Pierre-Luc - pierre-luc.vervandier@notaires.fr Réponse du Conseil supérieur du notariat à la consultation publique de la Commission européenne sur les approches possibles pour lever les obstacles en matière de droits de succession transfrontaliers au sein de l UE Question I / Disposez-vous d informations relatives à des problèmes en matière de droits de succession transfrontaliers au sein de l UE dont vous souhaitez faire part? Dans leur pratique quotidienne, les notaires peuvent rencontrer certaines difficultés relatives notamment à : - La détermination du domicile fiscal du défunt - L exigibilité des droits de mutation par décès - La répartition du droit d imposer - La répartition du passif - La détermination de l actif net taxable - Les modalités d imposition des parts héréditaires taxables a) La détermination du domicile fiscal du défunt La détermination du domicile fiscal du défunt est la question préalable au règlement d une succession transfrontalière. Peu importe que cette succession soit soumise à une convention fiscale internationale ou au droit interne français. En l absence d une convention fiscale, il convient d appliquer les dispositions de l article 750 ter du Code général des impôts (CGI). La possibilité de taxer est très différente selon que le défunt et ses héritiers sont domiciliés en France ou à l étranger. En présence d une convention fiscale, celle-ci procède à la répartition entre les Etats du droit de taxer. La convention édicte des critères de domiciliation. En règle générale, les conventions internationales de type OCDE définissent le domicile fiscal du défunt comme étant situé dans l Etat où il a séjourné à titre principal. Si le défunt n a séjourné à titre principal dans aucun des deux pays concernés, il est réputé domicilié dans le pays où il avait le centre de ses intérêts vitaux. 1/7
Ces critères ne sont pas toujours suffisants pour localiser le domicile fiscal du défunt. Par exemple, une personne de nationalité française a toujours vécu en France. Pour des raisons de santé, elle doit séjourner dans un établissement spécialisé à l étranger (par exemple, en Belgique). Quelques mois après avoir quitté le territoire français, cette personne décède. Au jour de son décès, il n y a pas séjour principal en Belgique ; il est difficile de prétendre que le centre de ses intérêts vitaux se trouve en Belgique. Parfois, l administration fiscale belge et l administration fiscale française revendiquent la domiciliation du défunt dans leur pays respectif et exigent le dépôt d une déclaration de succession. b) L exigibilité des droits de mutation par décès Dans certains Etats, le décès n entraîne pas nécessairement des droits de mutation par décès. En France, certaines opérations échappent aux droits de mutation par décès. Tel est le cas, sous certaines conditions, de l assurance-vie, des acquisitions en commun assorties d un pacte tontinier ou encore des avantages matrimoniaux. Dans d autres Etats membres de l UE, ces opérations peuvent subir une taxation. c) La répartition du droit d imposer Les conventions fiscales internationales prévoient la répartition du droit d imposer les biens entre chacun des Etats concernés. Il convient de distinguer les biens et droits immobiliers, les meubles corporels, les meubles incorporels ainsi que l évaluation des droits réels démembrés. Les biens et droits immobiliers Toutes les conventions internationales réservent le droit d imposer les immeubles et les droits réels immobiliers dans le pays du lieu de situation. Il existe de grandes disparités entre les Etats membres de l UE quant à l évaluation de ces biens. La plupart des législations ont retenu le principe de l imposition sur la valeur vénale réelle des immeubles au jour du décès. Cependant, certaines législations appliquent un abattement à la valeur vénale de l immeuble constituant l habitation principale du défunt et de sa famille au jour du décès (en France 20% - CGI, art. 764 bis). 2/7
En Allemagne et en Flandre, l habitation principale du défunt est totalement exonérée de droits de succession. En Wallonie, à Bruxelles et aux Pays-Bas, elle est partiellement exonérée de droits de succession. Les meubles corporels Certaines conventions prévoient la taxation des meubles corporels dans l Etat où ils sont situés. D autres prévoient que tous les meubles corporels dépendant de la succession doivent être imposés dans l Etat du domicile du défunt. Les modes d impositions diffèrent selon les législations nationales. Certaines prévoient une imposition forfaitaire des meubles meublants sur la base d un pourcentage de l actif brut successoral (France 5% - CGI, art. 764 I, 3 -, Espagne 3%). D autres les évaluent selon leur valeur vénale. La différence du mode d évaluation des meubles meublants peut entraîner une double imposition, généralement sanctionnée par les tribunaux. Ainsi, la convention franco-suisse du 31 décembre 1953 dispose que «les meubles meublants, y compris le linge et les objets ménagers ainsi que les objets et collections d art, autres que les meubles visés aux paragraphes 2 et 3, sont soumis aux impôts sur les successions au lieu où ils se trouvent effectivement à la date du décès». La Cour d appel de Paris a jugé (CA Paris 23 mars 2007, RJF 11/07 n 1342) que, sauf à créer une double imposition prohibée par la convention, la valeur des meubles meublants situés en France ne peut être calculée que sur l ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession située en France. Les meubles incorporels En principe, les meubles incorporels sont soumis aux droits de mutation par décès dans l Etat du domicile du défunt. Peu importe la nationalité de la société ; peu importe que l actif social soit principalement composé d immeubles situés hors de France. Seuls les droits sociaux attachés à des installations permanentes et affectées à l exercice d une profession libérale sont imposés dans l Etat du lieu d exploitation de cette activité. Certains Etats (notamment la France) prévoient un mécanisme d exonération partielle des droits de mutation par décès des parts ou actions de sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale lié à des conditions de conservation de l entreprise par les héritiers pendant une certaine durée après le décès (CGI, art. 787 B). D autres Etats, en revanche, prévoient une exonération totale sans aucune contrainte pour les héritiers. L évaluation des droits réels démembrés Pour la perception des droits de mutation par décès, certains Etats envisagent l évaluation forfaitaire de l usufruit et de la nue-propriété, d après une fraction de la propriété entière compte tenu de l âge de l usufruitier. Toutefois, les barèmes utilisés diffèrent selon les législations. 3/7
En Espagne, la valeur fiscale de l usufruit est égale à 70 % de la valeur totale des biens lorsque l usufruitier est âgé de moins de 20 ans, ce pourcentage étant ensuite minoré de 1% par année supplémentaire sans pouvoir être inférieur à 10 %. En Belgique, la valeur de l usufruit d un conjoint est déterminée en multipliant le revenu annuel d un bien sur la base du taux de 4 % par un coefficient déterminé en fonction de l âge de l usufruitier par application d un barème légal. En France, le barème forfaitaire tient compte de l âge de l usufruitier en fonction de tranches d âge de dix ans entre 21 ans révolus et 91 ans révolus (CGI, art. 669). Au demeurant, le droit d usage et d habitation qui constitue un diminutif de l usufruit est évalué sur la base de 60 % de l évaluation fiscale de l usufruit (CGI, art. 762 bis). d) La répartition du passif Selon le modèle de convention fiscale, le passif successoral est déductible, à savoir : - dans l Etat de situation des biens (passif afférent à un bien immobilier ou à un établissement stable) ; - s il subsiste un passif excédentaire dans un Etat, cet excédent est déductible de l actif taxable dans l autre Etat ; - si un Etat doit déduire une dette de manière plus large qu en droit interne, la déduction n est possible que si l autre Etat n est pas tenu de déduire la même dette en vertu de sa propre législation. La notion de dette afférente à un bien immobilier ou à un établissement stable n est pas toujours très précise. Il y a lieu de considérer que l emprunt contracté pour l acquisition de ce type de bien est une dette afférente aux biens déductibles dans l Etat de situation. Mais qu en est-il des dettes d impôts fonciers, ou encore des dettes contractées en vue de l amélioration ou de la transformation de ce bien? Au regard du principe même de la déduction des dettes, certains Etats, notamment la France, admettent la déductibilité des dettes nées postérieurement au décès (ex. frais funéraires CGI, art. 775). D autres Etats ne permettent que la déductibilité des dettes existant à la date du décès. Par ailleurs, la législation française présume fictives les dettes consenties par le défunt à un présomptif héritier ou à une personne interposée lorsqu elles n ont pas été constatées par acte ayant date certaine avant le décès. Ce dispositif n existe pas dans d autres législations. On observera enfin que la Convention franco-britannique du 21 juin 1963 ne prévoit pas de règles pour la déduction des dettes. 4/7
e) La détermination de l actif net taxable Une très grande diversité existe entre les Etats quant aux règles de calcul de l impôt. Certains Etats imposent la succession en tant que masse globale (par exemple, au Royaume- Uni). Dans la plupart des législations (c est le cas de la France), les droits de mutation par décès sont liquidés sur la part nette héréditaire taxable revenant à chacun des ayants droit au prorata de leurs droits successoraux. Il est appliqué à chaque part successorale un abattement dont le montant varie de façon substantielle d un pays à l autre et notamment pour les transmissions en ligne directe. La Belgique et l Espagne accordent des abattements faibles. Mais dans ces deux pays, l abattement des descendants varie avec l âge du bénéficiaire. - A Bruxelles, l abattement fixé à 15.000 augmente de 2.500 par année séparant chaque enfant mineur de la majorité. - En Espagne, les descendants directs et adoptés âgés de moins de 21 ans bénéficient d un abattement de 6.000, plus 4.000 par année en deçà de 21 ans, plafonné à 47.900. Les Pays-Bas accordent un abattement de 532.570 au conjoint. Pour les enfants de moins de 23 ans, l abattement est fixé à 4.300 par année séparant l enfant de l âge de 23 ans avec un minimum de 8.600. Au demeurant, toujours pour la détermination de la part nette héréditaire taxable, certains Etats exigent le rappel fiscal des donations antérieures. Ainsi, doivent être rappelés dans la déclaration de succession : - En Allemagne, les dons de moins de 10 ans ; - Au Royaume-Uni, les dons de moins de 7 ans ; - En Espagne, les dons de moins de 5 ans ; - En Belgique, les dons de moins de 3 ans, sauf cas de dons enregistrés ; - Aux Pays-Bas, les dons de moins de 6 ans ; - En France, toutes les donations antérieures dont a bénéficié l héritier appelé à la succession du donateur doivent être rappelées dans la déclaration de succession mais elles ne sont taxables que si, notamment, elles n ont pas été constatées par acte ayant date certaine remontant à plus de 6 ans avant le décès. Les autres législations européennes ne connaissent pas cette obligation de rappel des donations antérieures dans la déclaration de succession. Ces différentes situations peuvent conduire à des disparités de traitement fiscal susceptibles de pénaliser les héritiers ayant reçu des donations préalables. 5/7
Enfin, les tarifs applicables aux transmissions par décès varient d un pays à l autre en fonction du lien de parenté ou de l absence de parenté existant entre le défunt et les héritiers. f) Les modalités d imposition des parts héréditaires taxables Schématiquement, deux méthodes d imposition sont prévues par les conventions internationales : - La méthode de l exonération ; - La méthode de l imputation. Il convient toutefois de rappeler : - Les cas dans lesquels les deux méthodes coexistent dans une même convention ; - Qu existent des variantes au sein de chaque méthode. Ainsi, la méthode de l exonération est souvent assortie de la règle dite du taux effectif moyen. Par exemple, la convention franco-belge du 20 janvier 1959 prévoit l application de la règle de l imputation lorsque le défunt est domicilié en France et la règle du taux effectif moyen lorsque le défunt est domicilié hors de France. Etant donné la disparité des régimes d imposition des Etats membres, l application de la règle de l imputation peut apparaître pénalisante pour les successions taxables en France. En raison de l imposition de l actif français et étranger cumulé, le taux d imposition peut alors s avérer élevé. L imputation de l impôt étranger peut, quant à elle, être faible voire inexistante. Par ailleurs, la méthode de l exonération assortie de la règle du taux effectif moyen est susceptible d être pénalisante pour les successions ouvertes en France. Le taux effectif moyen appliqué aux biens meubles et immeubles imposables en France en application de la convention internationale peut entraîner une imposition substantiellement majorée pour les biens français. Droits de succession transfrontaliers et PME Les problèmes en matière de droits de succession transfrontaliers auxquels sont confrontés les PME sont, dans certains cas, identiques à ceux rencontrés pour les autres actifs (voir ci-dessus). Toutefois, il est important de signaler que dans certains Etats, dont la France, existent des mécanismes d exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit en présence notamment d une transmission par décès ayant pour objet de faciliter cette transmission et la pérennité de l entreprise concernée. Questions II à IV 6/7
II / Quelle approche ou quelle combinaison des approches présentées ci-dessus considérez-vous comme étant la plus appropriée pour remédier à tout problème existant en matière de succession transfrontalière? Quelle est la raison de votre choix? III / Préfèreriez-vous une solution complètement différente et, si oui, laquelle? IV / Quelle autre solution pourrait être envisageable au niveau européen pour surmonter les difficultés existant dans le domaine des droits de succession? Le choix entre ces différentes solutions peut, dans certains cas, conduire à une altération du droit d imposition des Etats membres qui est l une des caractéristiques de la souveraineté nationale. Ce choix relève donc exclusivement du pouvoir politique de «chaque Etat membre». Il n appartient pas aux praticiens de s immiscer dans cet acte politique. 7/7