Remerciements.... 9 Préface... 11 Avant-propos.... 13 Abréviations.... 15 Introduction.... 19 Première partie Le principe de non discrimination fiscale.... 45 Titre 1 La reconnaissance d un principe de non discrimination fiscale.... 49 Chapitre 1 Le principe de non discrimination au sens de l O.M.C.... 53 Le principe d égalité de traitement.... 55 1. La clause de la nation la plus favorisée : égalité de traitement entre produits importés.... 56 A. Définition donnée en matière de commerce des marchandises.. 57 1. L article I.1 du GATT de 1994.... 57 2. La nature inconditionnelle de la clause de la nation la plus favorisée... 60 B. Extension au commerce des services et aux personnes... 63 1. Le commerce des services.... 64 2. Les personnes.... 65 2. La clause du traitement national : égalité de traitement entre produits importés et nationaux.... 68 A. Définition donnée par les Accords de l O.M.C..... 69 1. Le principe général posé par l article III.1 du GATT de 1994.. 69
Droit de l O.M.C., droit de l UE et fiscalité directe 2. Les spécificités fiscales des paragraphes 2 et 4 de l Article III du GATT de 1994.... 73 B. L interprétation fiscale de l article III du GATT de 1994.... 77 1. L application de l article III du GATT à la fiscalité directe.... 78 2. Une affectation fiscale suffisante des produits?.... 81 L établissement d une discrimination fiscale.... 84 1. La similarité.... 85 A. La caractérisation des produits ou services.... 86 1. Absence de définition générale.... 86 2. Les critères généraux communs.... 90 B. La détermination de l infraction fiscale... 93 1. Les articles I.1 et III.4 du GATT.... 93 2. L article III.2 du GATT, 1 re phrase... 97 2. La concurrence ou la substituabilité.... 101 A. Les produits ou services directement concurrents ou substituables.... 101 1. Qualification d un produit ou service de «directement concurrent ou substituable»... 102 2. Détermination de l infraction fiscale.... 106 B. L appréciation de l effet discriminatoire.... 110 1. La rigidité d interprétation des discriminations de facto... 110 2. Vers une reconsidération de la doctrine des «buts et effets». 114 Chapitre 2 Les divergences d acception du principe de non-discrimination. 119 L égalité de traitement comme fondement commun.... 121 1. L approche conventionnelle.... 122 A. Le principe de «non-discrimination» au sens des conventions internationales.... 123 1. L absence d un principe général conventionnel.... 124 2. Les clauses de non-discrimination dans les conventions modèles... 125 B. Le principe de «non-discrimination» au sens de la CEDH.... 128 1. L interdiction de discrimination sur le fondement de l article 14 de la Convention.... 129 2. Le principe général d interdiction de la discrimination sur le fondement du Protocole n 12.... 131 604 LARCIER
2. L approche du droit de l UE.... 134 A. L égalité de traitement comme corollaire des libertés fondamentales.... 135 1. L égalité de traitement entre produits.... 135 2. La portée fiscale des libertés fondamentales.... 137 B. La non-discrimination comme énonciation du principe fondamental d égalité... 140 1. L interdiction de discrimination en raison de la nationalité... 141 2. L absence d un principe général de non-discrimination.... 145 L absence d une clause généralisée d égalité de traitement fiscal.... 147 1. La prédominance du traitement national.... 148 A. Dans le cadre de l O.C.D.E... 148 1. Un principe de l O.C.D.E. plus strict que le principe de l O.M.C..... 149 2. Une interprétation littérale.... 152 B. Dans le cadre du droit de l UE.... 153 1. Parallélisme entre les articles 18 du TFUE, III du GATT et XVII de l Accord sur les services... 154 2. Parallélisme entre les articles 110 du TFUE et III.2 du GATT... 155 2. L absence d une clause générale de la nation la plus favorisée... 161 A. L absence d une clause de la nation la plus favorisée dans le cadre du droit de l UE.... 161 1. L absence de référence textuelle.... 161 2. Un refus jurisprudentiel... 166 B. L absence d une clause de la nation la plus favorisée dans le cadre de l O.C.D.E.... 171 1. L absence d une clause de la nation la plus favorisée «standard».... 171 2. Différentes clauses de la nation la plus favorisée.... 173 Conclusion du titre premier... 177 LARCIER 605
Droit de l O.M.C., droit de l UE et fiscalité directe Titre 2 La portée du principe de non-discrimination fiscale.... 179 Chapitre 1 La flexibilité du principe de non-discrimination... 183 Les exceptions au principe de non-discrimination.... 185 1. Les exceptions à la clause de la nation la plus favorisée... 186 A. Les exceptions générales.... 186 1. Les listes d exemptions.... 187 2. L impact fiscal des exemptions... 189 B. Les exceptions fiscales.... 191 1. Les accords visant à éviter la double imposition... 191 2. La délimitation du champ d application fiscal de cette exception... 194 2. Les exceptions à la clause du traitement national.... 196 A. Les exceptions de l UE.... 197 1. Les exceptions traditionnellement admises... 198 2. L exception nouvellement admise.... 201 B. Les exceptions de l O.M.C.... 202 1. Les exceptions générales... 203 2. Les exceptions fiscales... 208 Le risque d érosion du principe de non-discrimination.... 211 1. L interprétation de notions commune ou spécifique.... 212 A. La notion commune.... 213 1. L interprétation de l O.M.C.... 214 2. L interprétation de l UE.... 219 B. La notion spécifique au droit de l UE.... 221 1. Une création prétorienne.... 222 2. Une confusion entre les notions de «discrimination» et «d entrave».... 224 2. La faiblesse du contrôle des justifications de l O.M.C.... 226 A. Divergence des systèmes de contrôle.... 227 1. Le critère de proportionnalité en droit de l UE.... 228 2. Le critère de «bonne foi» en droit de l O.M.C... 230 606 LARCIER
B. Les défaillances du système de contrôle de l O.M.C.... 235 1. Les exceptions deviennent la règle...................... 235 2. Des exceptions relatives au pouvoir fiscal de l État... 240 Chapitre 2 La remise en cause de dispositions fiscales françaises... 245 Les dispositions fiscales concernées... 246 1. Les réformes actuelles... 247 A. Le nouvel article 212 du C.G.I.... 247 1. Le nouveau dispositif de lutte contre la sous-capitalisation... 247 2. Un traitement fiscal discriminatoire subsistant.... 251 B. Le nouvel article 990 D du C.G.I.... 254 1. L ancien traitement fiscal discriminatoire... 255 2. Le nouveau dispositif... 258 2. Les réformes potentielles.... 264 A. La discrimination de l article 244 bis A du C.G.I.... 264 1. Une discrimination à l encontre des personnes ou des organismes établis à l étranger.... 266 2. Des répercussions plus larges.... 269 B. La double discrimination de l article 164 C du C.G.I.... 270 1. Une discrimination d origine légale entre ressortissants français et étrangers.... 271 2. Une discrimination jurisprudentielle entre ressortissants de l UE.... 273 La prédominance du recours aux droits de l UE et conventionnel.... 276 1. La possibilité d un recours au droit de l O.M.C... 277 A. L existence de discriminations fiscales condamnables.... 277 1. La caractérisation des produits ou services comme «similaires», directement «concurrents ou substituables».... 278 2. L établissement d une «imposition autre ou plus lourde» ou d une «restriction» à une liberté fondamentale......... 280 B. La mise en œuvre du recours au droit de l O.M.C..... 283 1. La réalité du recours au droit de l O.M.C.... 283 2. Les limites du recours au droit de l O.M.C.... 284 LARCIER 607
Droit de l O.M.C., droit de l UE et fiscalité directe 2. La mise en œuvre d autres recours.... 285 A. Les imperfections du recours conventionnel.... 286 1. La diversité des clauses d égalité de traitement.... 286 2. Les réserves émises par les États membres.... 288 B. L étendue grandissante du droit de l UE.... 290 1. Le fondement traditionnel : la liberté d établissement.... 290 2. Le fondement moderne : la libre circulation des capitaux.... 292 Conclusion du titre second.... 297 Conclusion de la première partie... 301 Deuxième partie Le principe d interdiction des subventions fiscales... 305 Titre 1 La reconnaissance d un principe d interdiction des subventions fiscales.... 309 Chapitre 1 Le principe d interdiction des subventions au sens de l O.M.C.. 313 La notion de subvention au sens de l O.M.C.... 315 1. Une notion implicite dans les différents Accords de l O.M.C.... 315 A. L Accord général du GATT de 1947.... 316 1. L article XVI du GATT de 1947... 316 2. Le Code sur les subventions et droits compensateurs.... 318 B. Les Accords spécifiques du GATT de 1994... 321 1. La notion de «subvention agricole».... 321 2. La notion de «subvention» en matière de services.... 324 2. Une notion explicite dans l Accord sur les subventions... 326 A. Une «contribution financière des pouvoirs publics»... 327 1. La notion d abandon de recettes publiques normalement exigibles ou de la non-perception de ces recettes.... 328 2. L appréciation des règles fiscales choisies par les pouvoirs publics.... 330 608 LARCIER
B. Un avantage conféré aux entreprises... 333 1. La notion «d avantage conféré».... 334 2. L appréciation de la différence des systèmes fiscaux entre les membres de l O.M.C... 336 L effet de distorsion de certaines subventions.... 338 1. Une catégorisation des subventions.... 340 A. Les subventions prohibées.... 341 1. La notion de «subvention prohibée».... 341 2. Les voies de recours spécifiques.... 344 B. Les subventions contestables.... 347 1. Un effet défavorable spécifique.... 347 2. Les difficultés relatives à l appréciation de la spécificité.... 350 2. L impact des subventions fiscales... 352 A. Quelques exemples concrets.... 352 1. Les sociétés de ventes à l étranger.... 352 2. Le secteur aéronautique.... 357 B. Les nécessaires adaptations du droit de l O.M.C.... 363 1. L inadaptation des sanctions prises par l O.R.D. en matière fiscale... 363 2. Propositions d adaptations.... 366 Chapitre 2 Les divergences d acception du principe d interdiction des subventions... 371 L hétérogénéité des définitions.... 373 1. L approche internationale... 373 A. La notion de «subvention» au sens de l ONU.... 374 1. Une définition commune.... 374 2. Des définitions sectorielles.... 376 B. La notion de «subvention» au sens de l O.C.D.E..... 377 1. Les subventions à l industrie.... 378 2. Les subventions à l agriculture.... 380 2. L approche européenne.... 383 A. La notion de subvention au sens de la CEDH.... 383 1. L absence d une définition conventionnelle.... 384 2. Les précisions jurisprudentielles.... 385 LARCIER 609
Droit de l O.M.C., droit de l UE et fiscalité directe B. La notion d «aide d État» au sens de l UE... 386 1. L absence d une définition de la notion d aide d État... 388 2. Une interprétation fiscale extensive.... 393 L identification d une «norme de référence» fiscale.... 399 1. L identification d une «norme de référence» fiscale nationale... 399 A. Les divergences... 400 1. La notion conceptuelle de l O.M.C..... 400 2. La notion fonctionnelle de l UE... 402 B. Les critères communs.... 405 1. Des ressemblances.... 406 2. Les difficultés d interprétation propres à la matière fiscale.... 407 2. L identification d une «norme de référence» fiscale européenne. 411 A. La perspective plus large de la concurrence fiscale dommageable... 412 1. Code de conduite et aides d État.... 413 2. Les critiques de l élargissement d un contrôle des aides d État.... 416 B. La sélectivité des régimes fiscaux préférentiels... 419 1. Une nouvelle forme de sélectivité à l encontre des sociétés intragroupes.... 420 2. Le risque de qualification de tous les régimes fiscaux préférentiels de «sélectifs».... 423 Conclusion du titre premier... 427 Titre 2 La portée du principe d interdiction des subventions fiscales.... 431 Chapitre 1 La flexibilité du principe d interdiction des subventions.... 433 Les exceptions au principe d interdiction des subventions fiscales... 435 1. Les exceptions de l O.M.C.... 436 A. Les mesures en vue d éviter la double imposition de revenus de source étrangère.... 437 610 LARCIER
1. Les première et dernière phrases de la note de bas de page numéro 59.... 438 2. La notion de «mesures en vue d éviter la double imposition de revenus de source étrangère»... 439 B. Les crédits à l exportation.... 441 1. La première phrase du point k) de l Annexe I de l Accord sur les subventions.... 441 2. La deuxième phrase du point k) de l Annexe I de l Accord sur les subventions.... 443 2. Les exceptions de l UE.... 445 A. Les exceptions légales.... 446 1. Des exemptions à finalités multiples.... 447 2. Les restitutions à l exportation agricole... 448 B. L exception jurisprudentielle.... 452 1. La nature ou l économie du système fiscal.... 452 2. Une utilisation nouvelle de cette exception.... 454 Le risque d érosion du principe d interdiction des subventions.... 459 1. L interprétation de notions spécifiques.... 459 A. La notion de «méthodes d élimination de la double imposition» en droit de l O.M.C... 460 1. Les crédits d impôt fictif... 461 2. La législation sur les sociétés étrangères contrôlées.... 465 B. La notion de «nature ou économie du système» en droit de l UE... 468 1. Une notion non conforme au TFUE.... 468 2. Une coïncidence entre les notions de «sélectivité», «avantage» et «non-discrimination».... 470 2. La faiblesse du contrôle des notifications de l O.M.C.... 473 A. Divergence des systèmes de notification.... 474 1. Notification a priori dans le système de l UE... 475 2. Notification a posteriori dans le système de l O.M.C.... 477 B. Défaillances du système de notification de l O.M.C... 479 1. L exclusion de notification de certaines formes de subventions.... 479 2. L insuffisance des notifications des États membres.... 480 LARCIER 611
Droit de l O.M.C., droit de l UE et fiscalité directe Chapitre 2 La remise en cause de dispositions fiscales françaises... 485 Les régimes fiscaux concernés... 486 1. L incompatibilité avec le régime des aides d État.... 487 A. Les régimes codifiés.... 487 1. Les «G.I.E. fiscaux».... 488 2. Les provisions pour implantation à l étranger... 490 B. Les pratiques administratives.... 492 1. Les quartiers généraux et les centres de logistique.... 492 2. Les aides régionales accordées aux compagnies aériennes... 494 2. La compatibilité des aides avec le régime de minimis.... 497 A. Les entreprises avantagées............................... 498 1. La création d une activité ou d un établissement.... 499 2. La reprise d une entreprise industrielle en difficulté.... 501 B. Des aides fiscales de l État.... 503 1. Le cumul d exonérations fiscales... 503 2. Des avantages fiscaux sélectifs.... 504 La prédominance du recours au droit de l UE.... 506 1. La possibilité d un recours au droit de l O.M.C... 506 A. L existence de subventions fiscales condamnables... 507 1. L existence d une subvention.... 507 2. Une subvention «spécifique», «contestable» ou «interdite»... 508 B. La mise en œuvre du recours au droit de l O.M.C..... 511 1. La réalité du recours au droit de l O.M.C.... 512 2. Les limites du recours au droit de l O.M.C.... 515 2. La réalité du recours au droit de l UE.... 517 A. La mise en œuvre du recours au droit de l UE... 518 1. Les raisons de la prédominance de ce recours.... 518 2. Les difficultés des États membres dans l exercice de leur souveraineté fiscale... 520 B. La complémentarité des systèmes de l O.M.C. et de l UE.... 522 1. Des systèmes comme relais.... 522 2. L absence d une Organisation fiscale mondiale.... 525 612 LARCIER
Conclusion du titre second.... 529 Conclusion de la deuxième partie.... 533 Conclusion générale.... 537 Bibliographie sélective.... 541 Table des décisions.... 575 Index alphabétique.... 593 Table des matières... 603 LARCIER 613