Décomposition du prix du kilogramme de viande bovine Méthode comptabilité analytique Répartition des coûts par poste de dépenses Analyse de filière courte viande bovine à Brin de Campagne Document réalisé par : Estelle Bouvot, étudiante en stage à l Ardear Champagne Ardenne ; ebouvot.ardear@gmail.com Martin Métayer, chargé de projet à l Ardear Champagne Ardenne ; mmetayer.ardear@gmail.com Ardear Champagne Ardenne Maison de l'agriculture 26 av du 109 ème RI 52000 CHAUMONT Tel : 09 62 38 73 62 / 06 46 53 79 02 E mail : ardearca@gmail.com
Définition de chacun des postes de dépenses et explications de la nature de l unité d œuvre Nous allons découper le travail lié à l achat, à la transformation et à la vente de produits issus de la viande bovine à Brin de Campagne en 5 postes de dépenses : Achat : Ce poste correspond au prix d achat de la viande bovine. Celle-ci est facturée par l éleveur au poids carcasse, c'est-à-dire au sortir de l abattoir. Approvisionnement : Nous pouvons distinguer les charges directes des charges indirectes. Les charges directes 1 inhérentes à l approvisionnement correspondent au transport de la ferme à l abattoir et de l abattoir à Brin de Campagne, au coût de l abattage (SEAC) et aux frais de gestion du prestataire Viande 52. Ces coûts se calculent au kilo de viande abattu et transporté ; c'est-à-dire le poids carcasse (le poids de la bête sans le sang, les viscères et les cuirs). Les charges indirectes 2 inhérentes au poste approvisionnement correspondent aux charges liées à la prise de commande par Brin de Campagne de la viande, notamment des charges de personnel, de l électricité et de la télécommunication. De façon globale, le poste approvisionnement regroupe toutes les charges ayant lieu à partir du moment où la bête quitte la ferme, au moment où la carcasse entrera entre les mains des bouchers et charcutiers de Brin de Campagne. 1 Dans le cas d une activité agricole, les charges directes correspondent aux charges opérationnelles. C'est-à-dire les charges relatives au fonctionnement des opérations de l'entreprise, variables et donc proportionnelles au volume d'activité. (Source : http://www.l-expert-comptable.com/lexique/a) 2 Dans le cadre d une activité agricole, les charges indirectes correspondent aux charges de structure. C'est-à-dire les charges dont le montant est indépendant du volume d'activité de l'entreprise (source : ibidem) et qui se rattachent simultanément à plusieurs produits ou activités. 1
Transformation : Ce poste de dépenses comprend les charges ayant lieu entre le moment où la viande est livrée à Brin de Campagne, où elle est dans les chambres froides, au moment où elle est présentée en vente. C est donc toutes les charges nécessaires au bon fonctionnement de l atelier de boucherie et de charcuterie. Il comprend donc une part importante de charges de personnel et d autres charges externes, du fait des consommables utilisés dans les processus de transformation et du temps de travail nécessaires pour travailler la viande. C est le poste de dépenses le plus important dans la décomposition du prix de la viande. On utilise comme clé de répartition le poids de viande transformée en kg, ou poids viande (poids de la viande sur la carcasse, c'est-à-dire dans le gras ou les os). On l estime à 65% du poids carcasse dans la cas présent. Distribution : La distribution comprend le temps de la vente ; ou les charges ayant lieu entre le moment où le produit se trouve en vitrine et le moment où il est payé et mis dans le panier du consommateur. La clé de répartition utilisée est le poids de viande vendu en kg. Administration : Ce poste de dépenses est réparti sur l ensemble des activités du magasin Brin de Campagne, en proportion avec la part dans le chiffre d affaires HT. Il comprend diverses charges que l on ne peut imputer directement à une activité précise (comme les frais de communication, les honoraires du cabinet comptable, les primes d assurance, les impôts et taxes). Tableau 1: Postes de dépenses et unité d'œuvre Poste de dépense Comprenant : Unité d œuvre utilisée Achat Prix achat Poids carcasse (kg) Approvisionnement Abattage, prestation de Poids carcasse (kg) service, transport et charges Transformation Main d œuvre et charges Poids viande (kg) Distribution Main d œuvre et charges Poids vendu (kg) Administration Charges diverses Part dans le CA HT total ( ) 2
Décomposition du coût de revient d un kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne Notes : Dans le tableau 2, nous avons distinguer la viande (ensemble des viandes achetées, transformées et vendues à Brin de Campagne) des autres produits (marchandises ; légumes, produits laitiers, boissons, épicerie) disponibles au magasin. Ces derniers sont dans les colonnes en bleu clair. La colonne «entretien/réparation», en vert clair, est le centre de dépenses que l on a choisit de répartir sur les autres centres de dépenses, après la répartion primaire des charges. Les 3 lignes en gris clair (achats de marchandises, achats de matières premières et charges exceptionnelles) correspondent aux charges que l on n intègre pas dans la répartition des charges. Les charges exceptionnelles étant des charges non incorporables ; les achats de marchandises et de matières premières entrant en première ligne, ou comme donnée de base, dans le calcul des coûts de revient, et sont considérés comme charges directes. Les poucentages correspondent à la répartition de chaque charge dans les centres de dépenses. Exemple : 5% des charges de personnel totales de Brin de Campagne sont liées à l activité «approvisionnement viande» et 63% sont liées à l activité «tranformation viande». Le nombre exprime la donnée brute correspondante. Concernant la répartition des charges indirectes «autres achats et charges externes» (ACE), on trouve dans chaque centre de dépenses une part de la location immobilière (selon la surface utilisée), la part utilisée par chaque poste en charges d énergie et de télécommunication, les achats de consommables transformés (pour le poste de transformation), les emballages pour le centre de dépenses «distribution viande». Les charges indirectes qui ne sont pas directement liées à une activité (honoraires, charges financières, impôts, prime d assurance, frais postaux, etc.) sont imputées au centre de dépenses «administration», qui sera ensuite ventilé sur l ensemble des biens vendus (cf. clé de répartition). Les charges de personnel ont été réparties selon le temps de travail et les salaires de chaque salariés, et de leur activité (boucher, vendeur viande, caisse, etc.). De façon générale, la répartition des charges indirectes s est effectuée après de nombreux échanges avec le personnel du magasin pour qu elle soit la plus juste et précise possible. 3
Tableau 2 : Tableau de répartition global des charges indirectes de Brin de Campagne Intitulé des différentes activités, ou centres de dépenses, à Brin de Campagne Charges indirectes Total de la charge Entretien/ réparations Approvisionnement Viandes Approvisionnement autres Transformation Viandes Distribution Viandes Distribution autres Administration Achats de marchandises Achats de matières premières Autres achats et charges externes Impôts et taxes Charges de personnel Charges financières Charges exceptionnelles Dotations aux amortissements 161 645,05 100% 161 645,05 324 217,60 100% 324 217,60 215 860,30 4% 28% 3% 26% 6% 5% 27% 9 457,20 42 222,75 7 526,44 55 828,10 12 707,09 11 025,69 59 351,33 5 997,22 100% 5 997,22 284 097,30 2% 5% 6% 63% 13% 11% 5 502,49 15 484,49 16 658,38 177 629,25 37 056,66 31 766,04 6 450,17 100% 6 450,17 1 092,16 41 936,10 5% 14% 13% 44% 7% 12% 5% 2 151,60 5 715,22 5 622,12 18 417,44 3 034,44 5 107,33 1 887,96 L ensemble des charges indirectes a été réparti sur les postes de dépenses. La somme de ces charges donne le total après répartition secondaire. La ligne suivante exprime la répartition du poste «entretien/réparations» sur les autres activités de Brin de Campagne, dont le % exprime sa proportion estimée. En sommant de nouveau, nous arrivons au total après répartition secondaire, avec un poste de dépenses en moins. 4
Total après répartition primaire Répartition secondaire centre entretien Total après répartition secondaire 554 341,09 17 111,28 63 422,46 29 806,94 251 874,78 52 798,18 47 899,06 73 686,69-100% 20% 13% 35% 12% 14% 6% 554 341,09 0,00 66 844,72 32 031,41 257 863,73 54 851,54 50 294,64 74 713,36 Après cette répartition secondaire et avec les unités d œuvre définies précédemment, nous pouvons répartir le coût des postes de dépenses par unité d œuvre, afin d en définir le coût unitaire. Par exemple, dans le poste de transformation de la viande, l unité d œuvre était le poids de la viande transformée (ou poids viande) au kg. On divise ce poids viande total (ligne «nombre d unité d œuvres») par le total après répartition secondaire du poste de transformation pour trouver le coût de l unité d œuvre. Il exprime le coût du passage à l activité de transformation d un kg de viande, 3,79 /kg de viande transformée dans le cas présent. Nature de l'unité d'œuvre Viande achetée (kg) Viande transformée (kg) Viande vendue (kg) 100 de CA Nombre d'unités d'œuvres 78 534,13 67 950,08 58 490,06 9 723,12 Coût de l'unité d'œuvre 0,54 3,79 0,94 7,68 Notre étude étant focalisée sur la viande, nous ne rentrerons pas dans les détails des autres produits disponibles à Brin de Campagne. Si le total après répartition secondaire est supérieur pour le poste de dépenses «approvisionnement viandes» de 22% au poste de dépenses «distribution viandes», le coût de l unité d œuvre est inférieur de 57% entre les deux postes de dépenses. Cela est dû d une part à l existence de charges directes liées à l approvisionnement (comme nous le verrons dans les tableaux 3 et 4) ; d autre part à la différence de nature de l unité d œuvre entre ces deux activités, et de nombre d unités d œuvre. Il y a 34% de viande achetée de plus que de viande vendue (en kg), en raison du travail de la viande (passage au rendement viande pendant la transformation) et de potentielles pertes. Le total après répartition secondaire est ventilé sur un plus grand nombre d unités d œuvres pour le poste d approvisionnement que le poste de distribution. 5
Le tableau de répartition des charges indirectes intégrait l ensemble des viandes de Brin de Campagne. Les tableaux suivants sont centrés sur la viande bovine uniquement. Nous y suivons les différentes étapes du calcul du coût de revient du kg de viande bovine. Le passage en stock entre chaque opération exprime des différences entre les entrées et les sorties. Ces différences sont le passage de poids carcasse à poids viande (environ 65% de variation) ; de poids viande au poids vendu (environ 9% de variation ici). Elles comprennent notamment les os, le gras, l eau que la viande perd en poids lors de la transformation. Le résultat de ce raisonnement et les tableaux ci-dessous doivent permettre de trouver le coût de revient d un kg de viande bovine commercialisée à Brin de Campagne. Le prix de vente moyen présent dans le premier tableau ci-dessous n a peu de signification. En effet, à partir d une carcasse de bœuf travaillée par les bouchers et les charcutiers, des pièces de viande de différents prix et nécessitant plus ou moins de savoir faire (exemple, la différence entre un steack et un faux filet ou avec un saucisson de bœuf) vont être vendues. On ne peut donc vraiment parler d un prix moyen. D un autre côté, la viande étant achetée au même prix carcasse quel qu en soit le morceau, on peut imaginer que les arrières apportent plus de bénéfices à Brin de Campagne que les avants, voire permettent d équilibrer le résultat lié à la vente de la viande bovine. Abréviations : Q (quantité) MU (montant unitaire) MT (montant total ; calculé par Q x MU) ; SI (stock initial) E (Entrées) S (sorties) SF (stock final) Di (différence) Tableau 3: Organigramme et tableaux pour le calcul du coût de revient d'un kg de viande bovine à Brin de Campagne PRIX ACHAT MOYEN QUANTITE ACHETEE TOTAL PRIX VENTE MOYEN QUANTITE VENDUE CA HT 4,37 19975,30 87292,06 14,58 12147,96 177061,33 Q MU MT Prix achat bœuf 19975,30 4,37 87 292,06 + Charges indirectes approvisionnement 19975,30 0,54 10 739,43 + Charges directes d'approvisionnement 19975,30 0,96 19 176,29 = Coût d'achat bœuf acheté 19975,30 5,87 117 207,78 6
Q MU MT Q MU MT SI 0 0,00 0,00 S 12983,95 5,87 76 185,09 E 19975,30 5,87 117 207,78 SF 0 0,00 0,00 Di 6991,35 5,87 41 022,69 19975,30 5,87 117 207,78 19975,30 5,87 117 207,78 Q MU MT Coût d'achat bœuf consommé 12983,95 5,87 76 185,09 + Charges indirectes de transformation 12983,95 3,79 49 272,78 = Coût de transformation des produits finis fabriqués 12983,95 9,66 125 457,87 Q MU MT Q MU MT SI S 12147,96 9,66 117 380,09 E 12983,95 9,66 125 457,87 SF 0 0,00 0,00 Di 835,99 9,66 8 077,78 12983,95 9,66 125 457,87 12983,95 9,66 125 457,87 Q MU MT Coût de transformation bœuf vendu 12147,96 9,66 117380,09 + Charges indirectes de distribution 12147,96 0,94 11 378,06 + Charges indirectes d'administration 1770,61 7,68 13 605,56 = Coût de revient bœuf fini vendu 12147,96 11,72 142 363,71 Prix d'achat moyen 4,37 37,29% Charges d'approvisionnement 1,50 12,78% 7
Charges de transformation 3,79 32,38% Charges de distribution 0,94 7,99% Charges d'administration 1,12 9,56% Total 11,72 100% 8
Charges directes d approvisionnement Le tableau 4 récapitule les différentes charges (directes et indirectes) intervenant dans le calcul du coût de revient d un kg de viande bovine commercialisé à Brin de Campagne. Tableau 4: Décomposition du coût de revient d un kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne Postes de dépenses Coût pour 1kg de viande fini % coût de revient total Cumul % cumul Prix d achat moyen Charles Collin Transport viande 52 et prestataire 4,37 37% 4,37 37% 0,36 Abattage SEAC Prestataire Viande 52 Total Charges indirectes d approvisionnement 0,48 0,115 0,96 8% 5,33 45% 0,54 4,5% 5,85 49,5% Charges de transformation 3,79 32% 9,66 81,5% Charges de distribution 0,94 8% 10,60 89,5% Charges d administration 1,12 9,5% 11,72 100% Coût de revient total 11,72 9
Le schéma ci-dessous reprend sous la forme d un camembert la part de chaque poste de dépenses dans le calcul du coût de revient d un kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne. Figure 1 : Décomposition du coût de revient du kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne 50% des charges liées au coût de revient du kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne interviennent avant que la viande ne passe entre les mains des bouchers et des charcutiers (prix d achat moyen + charges d approvisionnement). La transformation est le deuxième plus important poste de dépenses (32% du coût de revient), tandis que la distribution représente 8% du coût de revient total. Après avoir calculé le montant de chaque poste de dépenses, on peut maintenant s interroger sur le détail du poids des charges dans ces coûts. C est que nous allons voir dans la partie suivante. 10
Données générales sur la viande bovine (VB) et part de la VB dans la viande totale Le tableau 5 détaille la proportion de la viande bovine par rapport à la viande totale dans les différents postes de dépenses, au travers de son poids dans chacune des unités d œuvres, calculé à partir de leur nature. Par exemple, la viande bovine représente 19,11% de la viande transformée en poids et 18,21% du chiffre d affaires total de Brin de Campagne en valeur. Tableau 5 : Proportion de la viande bovine dans les unités d'œuvre choisies Approvisionnement viande Transformation Boucherie & Charcuterie Viande achetée (kg) VB achetée (kg) Viande transformée (kg) VB transformée (kg) 78534,13 19975,30 67950,08 12983,95 % VB : 25,44% % VB : 19,11% Distribution Administration Viande vendue (kg) VB vendue (kg) 100 CA total 100 CA VB 58490,06 12147,96 9 723,12 1 770,61 % VB : 20,77% % VB : 18,21% Le tableau 6 permet de voir le poids des différentes charges indirectes dans le coût des postes de dépenses définis. Par exemple, les charges de personnel représentent environ 37% des charges d approvisionnement, et les impôts et taxes représentent 8% des charges d administration. La ligne de couleur rose reporte les résultats trouvés dans le tableau 5. 11
Tableau 6: Proportion des charges indirectes dans les postes de dépenses - au kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne POSTE DE DEPENSES Approvisionnement Transformation Distribution Administration 25,44% 19,11% 20,77% 18,21% CHARGES INDIRECTES Autres achats et charges externes (ACE) 4 476,79 10 667,67 2 639,17 10 808,06 % ACE dans poste de dépenses 42% 22% 23% 79% Impôts et taxes 1 092,11 % impôts et taxes dans poste de dépenses 8,03% Charges de personnel 3 938,51 33 941,52 7 696,40 % charges de personnel dans poste de dépenses 36,67% 68,88% 67,56% Charges financières 1 174,60 % charges financières dans poste de dépenses 8,63% Dotations aux amortissements 1 453,68 3 519,22 630,23 343,80 % Dotation aux amortissements dans poste de dépenses 13,54% 7,14% 5,53% 2,53% TOTAL % dans total 28 591,70 33,50 % 1 092,11 1,50 % 45 576,43 53,50 % 1 174,60 1,50 % 5 946,93 7,00 % Total après répartition primaire 9 868,98 48 128,41 10 965,80 13 418,57 % entretien / réparations dans poste de dépenses 8,11% 2,32% 3,74% 1,37% 2 628,26 3,00 % Répartition secondaire centre entretien 870,46 1 144,37 426,47 186,96 Total après répartition secondaire 10 739,43 49 272,79 11 392,27 13 605,53 85 010,02 % dans total après répartition secondaire (arrondis) 12,50 % 58,00 % 13,50 % 16,00 % Note : Dans le tableau 6, les pourcentages présentés dans les colonnes blanches sont liées à la répartition de chaque type de charges dans un poste de dépenses. Les 100% sont atteints en additionnant ce pourcentage lié aux ACE, aux impôts et taxes, aux charges de personnel, aux charges financières, aux dotations aux amortissements et à l entretien/réparations, dans chaque colonne. 12
Le tableau 7 récapitule la part de chaque charge indirecte dans les postes de dépenses, en valeur brute. Il ne prend en compte ni le prix d achat du kg carcasse de viande bovine, ni les charges directes d approvisionnement (charges d abattage, de transport et de prestation de service). C est pourquoi le total n est pas le même que celui trouvé dans les tableaux 3 et 4. Exemple : les charges de personnel représentent 3,44 au total dans le calcul du coût de revient pour un kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne, ou 53,50% de celui-ci. Les coûts d approvisionnement s élèvent à 0,54 par kg de viande bovine et représentent 8,50% du coût de revient. Tableau 7 : Décomposition des charges indirectes par poste de dépenses - au kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne Approvisionnement Transformation Distribution Administration TOTAL % dans total Autres achats et charges externes 0,23 0,82 0,22 0,89 2,15 34,00 % Impôts et taxes 0,09 0,09 1,50 % Charges de personnel 0,20 2,61 0,64 3,44 53,50 % Charges financières 0,10 0,10 1,50 % Dotations aux amortissements 0,07 0,27 0,05 0,03 0,42 6,50 % Entretien / réparation 0,04 0,09 0,04 0,02 0,18 3,00 % TOTAL 0,54 3,79 0,94 1,12 6,39 % dans total (arrondis) 8,50 % 59,00 % 15,00 % 17,50 % Le schéma ci-dessous récapitule sous la forme d un histogramme la part de chaque charge dans les différents postes de dépenses intervenant dans le calcul du coût de revient d un kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne 13
Figure 2: Décomposition des charges par poste de dépenses - au kg de viande bovine vendu à Brin de Campagne Les charges de personnel représentent les charges les plus importantes dans les postes de distribution et de transformation. Cela est dû à la masse salariale nécessaire au fonctionnement de l activité viande de Brin de Campagne, les bouchers, les charcutiers et les personnes à la découpe/vente. Entre l année étudiée (avril 2011 à mars 2012) et l année actuelle (2012-13 et 2013-14), la masse salariale a été diminuée d une personne dans l atelier de transformation. Il n y a pas de charges de personnel pour le poste administration, du fait du statut de prestataire de service du gestionnaire du magasin ; cela explique l importance des autres achats et charges externes (ACE). Les ACE ont du poids dans le poste d approvisionnement du fait des prestations de services liées à l abattage (SEAC) et au transport (Viande 52). Si dans le tableau de répartition, les dotations aux amortissements sont à 44% liées au poste de transformation, on voit sur la figure 4 que ces charges ont moins de poids, comparés aux charges de personnel et aux ACE. Ces dernières comportent les consommables transformés, et supportent une majeure partie des fournitures non stockables (eau, énergie) et des charges de locations immobilières du magasin (du fait de la surface de travail liée à la transformation). Les achats d épices pour la transformation représentent 29,42% des consommables transformés (entreprises India France et Epimarc SARL) ; Brin de Campagne est actuellement entrain de travailler à la recomposition des mélanges d épices (qui rentrent dans la composition des 14
saucisses ou des merguez par exemple). Ce travail de réappropriation de cette étape est réalisée afin d en diminuer les charges, d avoir un meilleur contrôle des ingrédients et de donner une identité paysanne complète à ses produits. Les dotations aux amortissements représentent 6,5% des charges. Brin de Campagne ayant été créé en mars 2009, les outils de travail n ont pas encore été amortis en totalité. Cette charge devrait diminuer les années suivantes, sauf en cas d obsolescence ou d usure du matériel. Si l on compare les données des tableaux 6 et 7, les charges d approvisionnement perdent en poids entre le coût global, où elles pèsent 12,50% des charges indirectes totales liées à la viande bovine (tableau 6), et le coût par kg de viande bovine vendu (tableau 7), où elles représentent 8,50% du coût de revient, donc des charges indirectes réparties. On observe le phénomène inverse pour le poids des charges de transformation et de distribution (+1,5 points chacun) dans le total des charges indirectes et dans le coût de revient. Cela est dû aux différentes unités d œuvre entre ces postes de dépenses : le poids carcasse (approvisionnement), le poids viande (transformation) et le poids vendu (distribution). Le nombre d unité d œuvre diminuant pendant le processus, les charges indirectes sont réparties sur de moins grandes quantités ; les unités d œuvre sont proportionnellement plus couteuses. Cela met le doigt sur les pertes liées à la transformation et à la vente au détail (qu elles fassent parties du processus, comme le gras et les os, ou qu elles soient dues à des invendus), qui doublent presque le coût des unités d œuvre. Par exemple, si les charges liées à l approvisionnement représentent dans leur valeur totale 94% des charges liées à la distribution, le coût d une unité d œuvre d approvisionnement équivaut à 48% du coût d une unité d œuvre de distribution. Si l on diminue les pertes dans le processus de transformation, on pourra diminuer les coûts de transformation et de distribution, au kg de viande bovine respectivement au kg viande et au poids vendu. 15