Administration générale de la Fiscalité Expertise Opérationnelle et Support Service IPP Impôt des personnes physiques Circulaire AGFisc N 1/2015 (n Ci.RH.331/635.143) dd. 12.01.2015 Impôt des personnes physiques Loi spéciale de financement Compétences des régions Réduction d impôt pour l habitation unique Dépenses qui donnent droit à une réduction d impôt Avantages fiscaux pour les dépenses d un emprunt hypothécaire lorsque l habitation pour laquelle l emprunt a été conclu est aliénée, l emprunt continue à courir de façon inchangée et l inscription hypothécaire est transférée sur un autre bien immobilier. TABLE DES MATIERES I. INTRODUCTION 1-3 II. L INSCRIPTION HYPOTHECAIRE EN TANT QUE GARANTIE 4-8 III. CONSEQUENCES FISCALES DU TRANSFERT D HYPOTHEQUE : jusqu à l ex.d imp 2014 inclus 9-13 A. En ce qui concerne les réductions d impôt pour les amortissements en capital (voir n 145/5/22, Com.IR 92) 9-10 B. En ce qui concerne la déduction pour l habitation unique (bonus-logement) 11-13 IV. CONSEQUENCES FISCALES DU TRANSFERT D HYPOTHEQUE : à partir de l ex.d imp. 2015 14-25 A. Distinction entre la compétence régionale et la compétence fédérale 14-17 B. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires conclus avant le 01.01.2014 18-22 C. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires conclus à partir du 01.01.2014 23-25 I. INTRODUCTION 1. Cette circulaire vise à présenter les conséquences fiscales du transfert d hypothèque. Il s agit de la situation dans laquelle l habitation pour laquelle un emprunt hypothécaire a été conclu est aliénée et l emprunt continue d exister. L inscription hypothécaire prise à l origine sur le bien immobilier vendu est transférée à cette occasion sur un autre bien immobilier. 2. Lors de la vente d un bien immobilier, ce bien est levé de toutes les hypothèques qui le grèvent. Si l inscription hypothécaire a été prise sur l habitation qui est vendue, l emprunteur doit rembourser le solde restant encore dû de la dette garantie par l hypothèque pour obtenir la radiation de l inscription hypothécaire. L emprunteur peut toutefois choisir, en lieu et place, de transférer l inscription hypothécaire sur un autre bien immobilier et de continuer simplement à rembourser l emprunt hypothécaire (c est ce qu on appelle un transfert d hypothèque ou échange d hypothèque). 3. La présente circulaire s attarde sur l influence de la Sixième réforme de l Etat sur les avantages fiscaux pour les dépenses d un tel emprunt hypothécaire (et les cotisations d une assurance-vie individuelle y relative). II. L INSCRIPTION HYPOTHECAIRE EN TANT QUE GARANTIE 4. Les réductions d impôt pour l habitation unique (bonus-logement) telles que visées aux art. 145 37 et 145 38 ou 539, CIR 92, et les réductions d impôt pour «les sommes affectées à l amortissement ou à la reconstitution d un emprunt hypothécaire» (ci-après «les amortissements en capital d un emprunt hypothécaire») telles que visées aux art. 145 1, 3 et 145 5 ; 145 39 et 145 40 ; N s
145 41 ; 145 42 ou 526, 2, CIR 92, peuvent seulement être octroyées s il s agit d un emprunt hypothécaire, c est-à-dire d un emprunt pour lequel une inscription hypothécaire effective a été prise. 5. Une telle inscription hypothécaire sert uniquement à la garantie de l emprunt et n est pas nécessairement établie sur l habitation pour laquelle l emprunt est conclu. 6. Ainsi, il est par exemple possible qu un emprunt hypothécaire soit conclu en vue d acquérir ou de conserver une habitation, alors que l inscription hypothécaire (qui garantit cet emprunt) est prise sur un bâtiment commercial ou sur un terrain dont le preneur de crédit est propriétaire. Le but de l emprunt (l acquisition ou la conservation d une habitation ou, en ce qui concerne la réduction d impôt pour les amortissements en capital, la construction, l acquisition ou la transformation d une habitation) est donc évalué dans la phase initiale de l emprunt, à savoir lors de l affectation du capital emprunté. Les intérêts et les amortissements en capital qui sont payés en exécution d un contrat d emprunt se rapportent nécessairement à cette habitation et non pas au bien immobilier sur lequel l inscription hypothécaire est prise. 7. Lors d un transfert ou échange d hypothèque, l inscription hypothécaire portant sur un bien immobilier (qui est éventuellement aliéné) est transférée sur un autre bien immobilier et l (ancien) emprunt continue sans plus à courir. Le transfert de l inscription hypothécaire ne modifie pas la destination du capital emprunté ni le but de l emprunt. L emprunt conclu antérieurement continue d exister de façon inchangée, seule la sûreté ou la garantie change. Ceci a pour conséquence que le simple transfert d hypothèque (sans aliénation de l habitation financée) n a en soi aucune influence sur les avantages fiscaux pour lesquels un emprunt peut être pris en considération. La situation est toutefois totalement différente lorsque l habitation financée par l emprunt est aliénée. 8. Le commentaire ci-après concerne uniquement cette dernière situation dans laquelle l habitation financée par l emprunt hypothécaire est aliénée et où un transfert ou un échange d hypothèque est réalisé à cette occasion. III. CONSEQUENCES FISCALES DU TRANSFERT D HYPOTHEQUE : JUSQU À L EX.D IMP. 2014 INCLUS A. En ce qui concerne les réductions d impôt pour les amortissements en capital (voir n 145/5/22, Com.IR 92) 9. Dans son arrêt du 18.10.1988 en cause de De Jaeger Jacques (Bull. 694, p. 1364), la Cour d'appel de Bruxelles a jugé que l'administration ajoute une condition à la loi lorsqu'elle subordonne la réduction d'impôt (originellement la déduction d impôt) à la condition que le contribuable demeure propriétaire de l'habitation pour laquelle l'emprunt a été contracté. La condition que l'emprunt ait été contracté pour construire, acquérir ou transformer une habitation ne doit dès lors s'apprécier que dans la phase initiale de l'emprunt (c.-à-d. au cours de la période pendant laquelle le capital emprunté reçoit son affectation). 10. Cette décision a pour conséquence que l'aliénation ultérieure de l'habitation ne peut donc justifier le refus d'octroyer la réduction d'impôt pour les amortissements en capital aussi longtemps que l emprunt conserve les caractéristiques fixées dans la loi, c est-à-dire : être hypothécaire et avoir une durée totale d au moins 10 ans. B. En ce qui concerne la déduction pour l habitation unique (bonus-logement) 11. Les intérêts et les amortissements en capital d un emprunt conclu à partir du 01.01.2005 peuvent entrer en considération pour la déduction pour l habitation unique (bonus-logement) lorsque les dépenses ont été faites pour l habitation qui était l habitation unique du contribuable au 31 décembre de l année de la conclusion du contrat d emprunt et qu il occupait personnellement à cette même date. 12. Une fois qu il est satisfait à ces conditions, l aliénation ultérieure de l habitation ne peut justifier le refus d octroyer la déduction lorsque l emprunt conserve les caractéristiques fixées dans la loi, c est-à-dire : être hypothécaire et avoir une durée totale d au moins 10 ans.
Exemple 13. Monsieur X conclut un emprunt en 2006 pour l acquisition de son habitation propre et unique. En garantie de cet emprunt une inscription hypothécaire est prise sur l habitation A. Le 15.04.2010, il a vendu l habitation A et a laissé courir son emprunt hypothécaire conclu en 2006 de façon inchangée. Suite à l aliénation de l habitation A, l hypothèque qui servait de garantie à l emprunt conclu en 2006 est transférée sur un autre bien immobilier dont il est propriétaire (par exemple son habitation B achetée en 2010). Monsieur X n est plus propriétaire de l habitation A à partir du 15.04.2010. Cependant, dans les conditions mentionnées au n 12, les dépenses supportées à partir de cette date peuvent entrer en considération pour la déduction pour l habitation unique. Même après le transfert d hypothèque, l emprunt est toujours considéré comme ayant été conclu en 2006, de sorte que la période de 10 ans visée à l art. 116, CIR 92, commence cette année 2006. IV. CONSEQUENCES FISCALES DU TRANSFERT D HYPOTHEQUE : A PARTIR DE L EX.D IMP. 2015 A. Distinction entre la compétence régionale et la compétence fédérale 14. A partir de l ex.d imp. 2015, les régions sont exclusivement compétentes pour les réductions d impôt et les crédits d impôt relatifs aux dépenses en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre (art. 5/5, 4, al. 1 er, 1 de la loi spéciale du 16 janvier 1989 concernant le financement des Communautés et des Régions (ci-après «loi spéciale de financement» (LSF)). 15. A partir de l ex.d imp. 2015, il faut donc d abord déterminer si les dépenses (de l emprunt hypothécaire et les cotisations d assurances-vie individuelles y relatives) ont été faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre. 16. Pour l application de l art. 5/5, 4, al. 1 er, 1, LSF, l habitation propre est l habitation (ou la partie de celle-ci) que le contribuable, en tant que propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, pendant la période imposable : - soit occupe personnellement; - soit n occupe pas personnellement pour un des motifs mentionnés à l art. 5/5, 4, al. 2, 2, LSF. L art. 5/5, 4, LSF précité contient par ailleurs des règles d exceptions et des règles de priorités qui doivent être suivies pour la détermination de l habitation propre. Ces règles seront abordées dans une prochaine circulaire. 17. Lorsque - un emprunt hypothécaire est conclu en vue d acquérir ou de conserver l habitation A; - l habitation A est aliénée par la suite; - à cette occasion, l inscription hypothécaire a été transférée sur un autre bien immobilier dont le contribuable est propriétaire (par exemple l habitation B); - et l emprunt continue à courir de façon inchangée, ceci n a pas pour conséquence que les dépenses supportées à partir de ce moment sont faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation B. L emprunt a en effet été contracté en vue d acquérir ou de conserver l habitation A (tout comme les intérêts et les amortissements en capital payés en exécution de cet emprunt ont été supportés à cette fin). L habitation B ne sert que comme sûreté, en garantie d une dette. L habitation A ne peut toutefois plus être considérée comme l habitation propre de l emprunteur étant donné qu il n en est plus propriétaire. Les régions n ont par conséquent pas la compétence exclusive quant à l octroi d une réduction d impôt ou d un crédit d impôt pour les dépenses payées à partir de l aliénation. De plus, pour l octroi à partir de l ex.d imp. 2015 des réductions d impôt régionales (telle que par
exemple le bonus-logement régional visé à l art. 145 37, CIR 92), les dépenses n entrent en considération que lorsque l habitation pour laquelle ces dépenses ont été faites, est l habitation propre du contribuable au moment où ces dépenses ont été faites. B. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires conclus avant le 01.01.2014 18. Les règles suivantes sont d application à partir de l ex.d imp. 2015 : Avantage fiscal pour lequel l emprunt (et l assurance-vie individuelle y relative) entrait en considération avant l aliénation de l habitation Avantage fiscal après l aliénation de l habitation, lorsque l emprunt continue à courir de façon inchangée, l emprunt a encore au total une durée minimum de 10 ans et l inscription hypothécaire a été (est) transférée sur un autre bien immobilier dont l emprunteur est propriétaire Les intérêts, les amortissements en capital et les cotisations d assurances-vie individuelles entraient en considération pour la déduction ou la réduction d impôt pour l habitation unique (bonus-logement). Les amortissements en capital de l emprunt hypothécaire et les cotisations de l assurancevie individuelle qui sert exclusivement à la garantie ou à la reconstitution d un tel emprunt, entraient en considération pour la réduction d impôt majorée pour l épargne-logement (cela concerne donc en principe un emprunt conclu avant le 01.01.2005). Les amortissements en capital de l emprunt hypothécaire et les cotisations de l assurancevie individuelle y relative entraient en considération pour la réduction d impôt pour l épargne à long terme. Le contribuable peut demander l application de la réduction d impôt fédérale pour l habitation unique (mesure transitoire relative au bonus-logement fédéral) (art. 539, CIR 92).! Lorsque l habitation est aliénée à partir du 01.01.2016, les dépenses supportées à partir de l aliénation ne peuvent plus entrer en considération pour une réduction d impôt pour l habitation unique (bonus-logement fédéral ou régional). Les amortissements en capital et les cotisations d assurances-vie individuelles y relatives peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme (voir n 19 ci-après). Le contribuable peut demander l application de la réduction d impôt fédérale pour l épargnelogement (mesure transitoire relative à la réduction d impôt fédérale pour l épargnelogement) (art. 526, 2, CIR 92).! Lorsque l habitation est aliénée à partir du 01.01.2016, les dépenses supportées à partir de l aliénation ne peuvent plus entrer en considération pour une réduction d impôt pour l épargne-logement. Les amortissements en capital et les cotisations d assurances-vie individuelles y relatives peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme (voir n 19 ciaprès). Les amortissements en capital et les cotisations peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme.
Déduction d intérêts (déduction ordinaire ou complémentaire d intérêts). Plus d avantage fiscal. 19. Pour les dispositions transitoires concernant la réduction d impôt fédérale pour l épargne-logement et la réduction d impôt fédérale pour l habitation unique (bonuslogement), il doit être satisfait, à partir de l ex.d imp. 2017, aux conditions supplémentaires suivantes (art. 539 et 526, CIR 92) : - l habitation pour laquelle l emprunt hypothécaire a été contracté, a été l habitation propre du contribuable et est devenue une habitation autre que l habitation propre avant le 01.01.2016; - pour la période imposable précédente, le contribuable a demandé pour les dépenses relatives à l emprunt et pour les cotisations de l assurance-vie individuelle qui sert exclusivement à la reconstitution ou à la garantie de cet emprunt hypothécaire; * en ce qui concerne la réduction d impôt fédérale pour l épargne-logement : les art. 145 17 à 145 20, CIR 92, tels qu ils existaient avant d être abrogés par la loi-programme du 27.12.2004; * en ce qui concerne la réduction d impôt fédérale pour l habitation unique ou, le cas échéant, la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme : les art. 104, 9, 115, 116 ou 145 1, 2 et 3, CIR 92, tels qu ils existaient avant d être modifiés ou abrogés par la L 08.05.2014. 20. La condition mentionnée ci-avant, au 1 er tiret du n 19, a pour conséquence que les dépenses relatives à des emprunts hypothécaires (et les cotisations d assurances-vie individuelles y relatives), ne peuvent plus entrer en considération pour une réduction d impôt pour l épargnelogement, ni pour une réduction d impôt pour l habitation unique (bonus-logement), lorsque l habitation pour laquelle l emprunt hypothécaire a été conclu est aliénée à partir du 01.01.2016 (et n est donc devenue qu à partir du 01.01.2016 «une habitation autre que l habitation propre»). 21. Lorsque l habitation concernée a été l habitation propre et qu elle est aliénée avant le 01.01.2016, la première condition précitée est par contre bien remplie. 22. Exemple Monsieur X conclut en 2006 un emprunt hypothécaire en vue d acquérir ou de conserver son habitation propre et unique A. Les dépenses relatives à cet emprunt entrent en considération pour la déduction pour l habitation unique (bonus-logement). Monsieur X occupe personnellement l habitation A jusqu à la date à laquelle il la vend. Après la vente de l habitation A, l emprunt continue à courir de façon inchangée et l inscription hypothécaire est transférée sur un autre bien immobilier de Monsieur X. Hypothèse 1 : Monsieur X vend l habitation A en 2010. Ex.d imp. 2015 et 2016 : Monsieur X peut demander l application des art. 104, 9, 115 et 116, CIR 92, tels qu ils existaient avant d être abrogés par la L 08.05.2014 (mesure transitoire relative au bonus-logement fédéral). A partir de l ex.d imp. 2017 : Monsieur X peut demander l application des art. 104, 9, 115 et 116, CIR 92, tels qu ils existaient avant d être abrogés par la L 08.05.2014 (mesure transitoire relative au bonus-logement fédéral) si pour la période imposable précédente il a demandé l application de cette réduction d impôt (mesure transitoire relative au bonus-logement fédéral) Hypothèse 2 : Monsieur X vend l habitation en 2014. Idem que dans l hypothèse 1, étant entendu qu une réduction d impôt régionale ou un crédit d impôt régional (in casu le bonus-logement régional) peut être octroyé pour les dépenses payées avant la vente de l habitation.
Hypothèse 3 : Monsieur X vend l habitation en 2016. Ex.d imp. 2017 et suivants : Les dépenses payées avant l aliénation peuvent (pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires) entrer en considération pour une réduction d impôt régionale ou un crédit d impôt régional. Les dépenses payées à partir de l aliénation ne peuvent pas (plus) entrer en considération pour une réduction d impôt pour l épargne-logement ou pour une réduction d impôt pour l habitation unique (bonus-logement). Les amortissements en capital de l emprunt hypothécaire et les cotisations de l assurance-vie individuelle peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme. C. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires conclus à partir du 01.01.2014 23. Pour les emprunts conclus à partir du 01.01.2014, une réduction d impôt fédérale pour l habitation unique (bonus-logement) n est plus possible (la disposition transitoire prévue à l art. 539, CIR 92, est seulement d application pour les emprunts conclus jusqu au 31.12.2013). 24. Lorsque l habitation pour laquelle l emprunt a été contracté, est aliénée et qu à cette occasion l inscription hypothécaire y relative a été transférée sur un autre bien immobilier, les amortissements en capital relatifs à un tel emprunt (et les primes d une assurance-vie individuelle qui garantit ou reconstitue un tel emprunt) peuvent, à partir de ce moment et pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt pour l épargne à long terme. 25. Exemple Monsieur X conclut en 2014 un emprunt hypothécaire en vue d acquérir son habitation propre et unique. Il occupe personnellement l habitation sans interruption jusqu à ce qu il la vende le 22.11.2018. A partir de ce moment, il occupe une autre habitation qu il a achetée en 2016. L emprunt hypothécaire continue à courir de façon inchangée et l inscription hypothécaire est transférée sur un autre bien immobilier. Les dépenses payées jusqu au 21.11.2018 peuvent entrer en considération pour une réduction d impôt régionale ou un crédit d impôt régional. Les dépenses (amortissements en capital et cotisations d une assurance-vie individuelle qui sert à la garantie de l emprunt hypothécaire) supportées à partir du 22.11.2018, peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour une réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme. Les intérêts payés à partir de la même date ne peuvent pas entrer en considération pour la déduction d intérêts visée à l art. 14, CIR 92, étant donné que le revenu immobilier de l habitation pour laquelle l emprunt a été conclu n est plus compris dans les revenus immobiliers imposables (l habitation a en effet été vendue). Pour l Administrateur Grandes Entreprises, chargé temporairement de la fonction d Administrateur général de la Fiscalité, S. Quintens Conseiller Général Auditeur Général des Finances