Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises

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1 Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises STÉPHANE MERCIER Comptable-fiscaliste agréé IPCF Membre de la Commission du Stage Ingénieur commercial Solvay, ULB Maître en Gestion fiscale, Solvay, ULB Professeur à l EPHEC Conférence «Stagiaires IPCF» du 25 janvier 2014 Woluwé-Saint-Lambert Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 1

2 SOMMAIRE INTRODUCTION - OBJET DU DROIT COMPTABLE 6 1. SOURCES DU DROIT COMPTABLE Loi comptable Autres sources Législation belge Directives européennes Normes nationales et internationales INSTITUTIONS LIEES AU DROIT COMP- TABLE Au plan national Commission des normes comptables Autorité des Services et Marchés financiers (FSMA) Compétences organismes sectoriels Organismes professionnels CHAMP D'APPLICATION DE LA LOI COMP TABLE Entreprises soumises à la loi comptable Entreprises sous régime particulier Territorialité de l'entreprise Classement des entreprises OBLIGATIONS COMPTABLES GENERALES Tenue d'une comptabilité simplifiée Obligations d'une comptabilité simplifiée Livres comptables Mode de comptabilisation Documents comptables Obligation d inventaire Règles d évaluation Tenue d'une comptabilité complète Obligation de tenir une comptabilité complète Documents et méthodes comptables Plan comptable Inventaire 25 Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 2

3 Règles d évaluation Comptes annuels Sanctions Conditions auxquelles l application de la sanction pénale est subordonnée personnes susceptibles de raire l objet d une sanction pénale Article 16 et commissaire, réviseur et expert indépendant Détermination du fait infractionnel Conditions auxquelles le fiat donne lieu à sanction pénale Personnes susceptibles de faire l objet d une sanction pénale Remarque Tableau récapitulatif REGLES D'EVALUATION Principes généraux Détermination des règles d évaluation par l organe d administration de l entreprise et résumé de l annexe Conformité avec les règles d évaluation prescrites par l arrêté du 30 janvier Continuité des évaluations Evaluation distincte des éléments du patrimoine Prudence, sincérité et bonne foi Valeur d acquisition Règles particulières en matière d'évaluation Frais d'établissement Immobilisations corporelles et incorporelles Valeur Traitement comptable particulier : le leasing Amortissement et réduction de valeur Réévaluation Réserves Affectation aux réserves sous condition suspensive d approbation de l assemblée générale Une société est en perte avec bénéfice reporté Subsides en capital Immobilisations financières Stocks Commandes en cours d'exécution Créances Valeur nominale en tant que règle d évaluation des créances et des dettes Trois adaptations de l évaluation de la valeur nominale Evaluation des titres à revenus fixes Conclusion Placements de trésorerie Provisions et impôts différés Cas particulier : discontinuité des activités. 84 Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 3

4 6. LA PLACE DU P.C.M.N. DANS LE DROIT COMPTABLE Plan comptable minimum normalisé Démarches aboutissant à la normalisation comptable Cadre comptable du P.C.M.N Liaison entre les classes du P.C.M.N Codification des comptes Appropriation du P.C.M.N Dérogations LES COMPTES ANNUELS Obligations Obligation d établir des comptes annuels internes Obligation de publication des comptes annuels Principes généraux de la réglementation de la publication Règles d'évaluation Composantes des comptes annuels Démarches comptables aboutissant à l'établissement des comptes annuels LES COMPTES ANNUELS CONSOLIDES Champ d'application Notion de contrôle Définition du contrôle Périmètre de consolidation Principe Exception Exemption Exemption due à la taille Exemption relative à la consolidation des filiales et sous-filiales Non-application des exemptions Principes généraux de consolidation Contenu des comptes consolidés Etablissement des comptes consolidés en euros Image fidèle Base comptable des comptes consolidés Simultanéité de clôture des comptes consolidés et des comptes annuels de l entreprise consolidante Règles d'évaluation Uniformité des règles d évaluation Uniformité des règles d évaluation dans les comptes consolidés et dans les comptes annuels de l entreprise consolidante 113 Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 4

5 8.6. Méthodes de consolidation Annexe aux comptes consolidés Rapport consolidé de gestion Publicité des comptes consolidés et du rapport consolidé de gestion Entrée en vigueur des obligations 114 Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 5

6 INTRODUCTION - OBJET DU DROIT COMPTABLE Parallèlement à une procédure très rigoureuse de tenue des comptes, il y a lieu de mettre en évidence, les deux nécessités permettant d'aboutir à une information financière de qualité : qualification et classement des faits économiques; évaluation de ces faits économiques ramenés à un dénominateur commun qui est l'unité monétaire. On peut donc souligner la relation étroite de la comptabilité avec la science juridique (Pierre GARNIER : "La Comptabilité est l'algèbre du Droit"). En opposition à cette vision juridique de la comptabilité, la doctrine comptable anglo-saxonne a privilégié la réalité économique. La comptabilité apparaît donc comme un point de rencontre entre le droit et l'économie, sans privilégier l'un de ces deux aspects afin d'atteindre l'objectif de l'information. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 6

7 1. SOURCES DU DROIT COMPTABLE 1.1. LOI COMPTABLE Ce qu'on appelle habituellement la loi comptable s'organise autour d'une loi cadre, ainsi que de ses arrêtés d'exécution. Le Code des sociétés reprend également d importantes dispositions en la matière. La loi comptable cadre trace les principes généraux devant s'appliquer et définit les principales notions. Pour le surplus, elle renvoie aux arrêtés d'exécution qui fixeront dans le détail les obligations à respecter. La structure juridique ainsi décrite, s'applique à ce que l'on appelle la loi comptable. En effet, celle-ci s'organise autour d'une loi du 17 juillet 1975, publiée au Moniteur belge du 4 septembre 1975, et autour d arrêtés royaux ayant pour objet : l'exécution de la loi de 1975; les obligations relatives aux comptes annuels des entreprises; le plan comptable minimum normalisé. L'arrêté royal exécutant la loi comptable est daté du 23 décembre 1975, celui relatif aux comptes annuels des entreprises était daté du 8 octobre 1976 et le troisième, relatif au plan comptable minimum normalisé, est daté du 7 mars En 1983, le droit comptable a connu une mutation profonde, principalement sous l'influence des Communautés Economiques Européennes et notamment la Quatrième Directive européenne. Ces modifications peuvent être résumées comme suit : D'une part, la loi du 1er juillet 1983 a modifié sur plusieurs points importants la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 7

8 D'autre part, trois arrêtés royaux ont été pris en date du 12 septembre 1983 en exécution de la loi de base. Le premier arrêté royal a remplacé par un texte nouveau, coordonnant pour l'essentiel les dispositions antérieures, l'arrêté d'exécution de la loi comptable du 23 décembre Le second a apporté principalement en exécution de la Quatrième Directive des Communautés Economiques Européennes, des modifications à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Enfin, le troisième arrêté royal du 12 septembre 1983 a remplacé par un texte nouveau l'arrêté du 7 mars 1978 déterminant la teneur et la présentation du plan comptable minimum normalisé. L'arrêté royal du 6 novembre 1987 (Moniteur 24 novembre) a apporté des modifications à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Les modifications visent notamment à : adapter le régime des intérêts intercalaires; circonscrire le champ d'application des créances et des dettes à plus d'un an non productives d'intérêt ou assorties d'un intérêt anormalement faible; adapter l'exception transitoire de constituer des provisions pour les engagements découlant de régimes complémentaires de pension de retraite ou de survie. L'arrêté royal du 6 mars 1990 relatif aux comptes consolidés des entreprises avait pour objet de transposer dans le droit belge les exigences de la 7 me directive européenne. L'A.R. du 30 décembre 1991 a apporté une série de modifications au droit comptable. Cet arrêté est intervenu notamment pour : régler une question technique relative aux opérations de "sale and lease back"; introduire une règle de prise en résultats prorata temporis des intérêts issus de titres a revenu fixe; supprimer les primes de remboursement sur emprunt de la rubrique des "frais d'établissement"; Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 8

9 introduire une nouvelle rubrique "impôts différés" au passif du bilan en vue d'y tenir compte des impôts latents afférents à l'imposition étalée des plusvalues réalisées et des subsides en capital; admettre que les comptes annuels puissent être publiés, à titre complémentaire en ECU ou en devises OCDE, sans dispenser pour autant l'entreprise de les publier en francs (aujourd hui en euros). Enfin, l'a.r. du 3 décembre 1993 a modifié une nouvelle fois l'a.r. du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises ainsi que celui du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation du plan comptable minimum normalisé ; tandis que l AR du 30 janvier 2001 a remplacé et abrogé (entres autres) c.à.d. supprimé - les AR du 8 octobre 1976 et du 6 mars Cet arrêté fournit la définition du prix d'acquisition d'un élément d'actif obtenu par voie d'échange et redéfinit la rubrique «Location - financement et droits similaires». 1.2 AUTRES SOURCES LEGISLATION BELGE Le Code des sociétés; L'A.R. du fixant les renseignements du type financier à fournir au conseil d'entreprise après contrôle de ceux-ci par le réviseur d'entreprises. Cette information comprend notamment : o les statuts de l'entreprise (Art. 5); o la position concurrentielle (Art. 6); o la productivité et la production (Art. 7); o la structure financière (Art. 8); o le budget (Art. 9); o les perspectives d'avenir (Art. 11); o la recherche et le développement (Art. 12); o l aide publique (Art. 13); o l organigramme de l'entreprise (Art. 14) Les articles 5 et 14 sont relatifs à l'information de base; Les articles 15 à 23 sont relatifs à l'information annuelle (mise à jour de l'information de base + comptes annuels + politique de modération salariale); Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 9

10 L'article 24 traite de l'information périodique (communication et commentaires d'un tableau de bord de l'entreprise afin d'analyser l'évolution de la situation économique); Les articles 25 et 26 traitent de l'information occasionnelle (événements et décisions internes ayant un impact significatif pour l'entreprise); Cette législation ne peut se réduire aux entreprises soumises aux lois coordonnées sur les sociétés commerciales. En ce qui concerne les législations sectorielles, la loi du 10 juin 1964 relative aux institutions financières; l'a.r. du modifié par celui du organisant la comptabilité du secteur hospitalier (plan comptable incluant une lecture en termes de budget et de subvention); l'a.r. du relatif aux comptes annuels consolidés des sociétés à portefeuille DIRECTIVES EUROPEENNES Les normes émanant de la C.E.E. (normes non directement obligatoires pour les nationaux, mais fixant généralement des principes pour l'incorporation en droit national et pour son application dans le droit national). Les principes de la directive sont les suivants : 4ème directive ( ) relative aux comptes annuels des entreprises; 7ème directive ( ) relative aux comptes annuels consolidés. Le 26 juin 2013, publication de la directive 2013/34/UE relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines forme d entreprise. Cette directive modifie la 8 e directive 2006/43/CE relative au contrôle légal des comptes annuels et abroge la 4 e directive 78/660/CE et la 7 e directive 83/349/CE (directive à transposer par les Etats avant le 20 juillet 2015, concerne les états financiers prenant cours en 2016). Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 10

11 NORMES NATIONALES ET INTERNATIO- NALES En Belgique, la Commission des Normes Comptables (cf. 2 ci-après) donne régulièrement des avis d'interprétation demandés par l'exécutif ou les organisations professionnelles. Au plan international également, certains organismes ont notamment pour objet le développement du droit comptable et de la doctrine comptable. Ces organismes sont les suivants : Comité de Contact C.E.E.; International Accounting Standards Board (I.A.S.B.); etc. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 11

12 2. INSTITUTIONS LIEES AU DROIT COMPTABLE 2.1. SUR LE PLAN NATIONAL COMMISSION DES NORMES COMPTABLES Issue de l'article 13 de la loi du 17 juillet 1975, et composée de 16 membres, la commission a pour objet de donner des avis ou des recommandations d'interprétation, à la demande de l'exécutif ou des organismes professionnels. Il y a lieu de signaler que la Commission des Normes Comptables a également pour objet de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d'une comptabilité régulière par voie d'avis ou de recommandation. La Commission n'a pas pour objet de trancher un litige particulier. Elle est souvent interrogée à ce sujet sur base de cas concrets. La Commission y répond "sous réserve d'une opinion contraire des cours et tribunaux". La portée des avis de la Commission des Normes Comptables ne porte pas atteinte aux prérogatives du pouvoir judiciaire (Elle n a pas de compétence juridictionnelle). Il s'agit, en fait, d'avis qui peuvent devenir des usages et, après stabilisation, créer éventuellement une règle AUTORITE DES SERVICES ET MARCHES FINANCIERS (FSMA) La FSMA Financial and Services Markets Authority a remplacé la Commission Bancaire et Financière et des Assurances (CBFA) le 1 er avril Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 12

13 La FSM A exerce, aux côtés de la Banque Nationale de Belgique (BNB), le contrôle du secteur financier belge. Selon le nouveau modèle de contrôle, entré en vigueur en 2011, les compétences de la FSM A se déclinent en six volets : la surveillance des marchés financiers et le contrôle des sociétés cotées, le contrôle des règles de conduite, le contrôle des produits, le contrôle des prestataires de services financiers et des intermédiaires, le contrôle des pensions complémentaires la contribution à une meilleure éducation financière COMPETENCES ORGANISMES SECTORIELS Ces organismes sont chargés notamment du contrôle des compagnies d'assurance (Office de Contrôle d'assurances), du contrôle des institutions de santé publiques ou des organismes de crédit publics (non soumis à la Commission Bancaire) ORGANISMES PROFESSIONNELS Institut des Réviseurs d'entreprises (I.R.E.) ; Institut des Experts Comptables et des Conseils Fiscaux (I.E.C.) ; Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés (I.P.C.F.). Ces Instituts pourraient, dans un horizon incertain, faire l objet de regroupements. A l heure actuelle, le législateur a déjà institué le Conseil supérieur des professions économiques. Ils soumettent leurs membres à l obligation : de passer certains examens; de réaliser un stage (pour les nouveaux membres); Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 13

14 de respecter un Code de déontologie qui reprend notamment des directives en matière : de former un corps de spécialistes ; de formation permanente obligatoire (40h sur base annuelle); de l obligation de cotiser, de l obligation de contracter une assurance responsabilité professionnelle; du respect entre confrères (ne pas critiquer, informer le confrère en cas de reprise d un dossier); de la rédaction d une lettre de mission précisant les engagements du professionnel à l égard de son client; de garder une «étiquette» - code de déontologie (p.ex. une enseigne trop voyante devant le Cabinet n est pas autorisée). Les Instituts vérifient tout naturellement le respect de ces obligations et agissent dans le sens de la défense des intérêts de leurs membres qui se voient conférer un monopole dans l exercice de leurs fonctions. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 14

15 3. CHAMP D'APPLICATION DE LA LOI COMPTABLE ENTREPRISES SOUMISES A LA LOI COMPTABLE L'article premier de la loi du 17 juillet 1975 définit comme entreprise : les personnes physiques ayant la qualité de commerçant; les sociétés commerciales et les sociétés qui ont adopté la forme juridique de société commerciale : cela concerne les sociétés reprises dans les lois coordonnées sur les sociétés commerciales, à savoir : les sociétés anonymes, les sociétés privées à responsabilité limitée (S.P.R.L.), les sociétés en nom collectif (S.N.C.), les sociétés en commandite simple (S.C.S.) ou par actions (S.C.A.) et les sociétés coopératives (S.C.). Citons également les groupements d intérêt économique (G.I.E.); les organismes publics qui exercent une mission statutaire à caractère commercial, financier ou industriel (par exemple la S.N.C.B., le Ducroire, la S.N.I., etc.); les succursales et les sièges d'opérations en Belgique de personnes physiques étrangères et d'entreprises de droit étranger visés par les points b), c) et e). L'existence de succursales ou de sièges est soumise à trois conditions : o exercer des activités régulières en Belgique dans le cadre de l'activité commerciale; o être représenté par un mandataire autorisé à engager l'entité envers les tiers; o être représenté en Belgique par une personne avec laquelle les tiers traitent directement. S'il existe plusieurs succursales en Belgique, l'ensemble est considéré comme une entreprise. les organismes, non visés aux points b) et c) ci-dessus, dotés ou non d'une personnalité juridique propre, et qui exercent, avec ou sans but de lucre, une activité à caractère commercial, financier, ou industriel, auxquels la loi du 17 juillet 1975 est rendue applicable par un arrêté royal spécial (ce dernier n'a pas encore paru) ENTREPRISE SOUS REGIME PARTICULIER Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 15

16 Certaines dispositions de la loi du 17 juillet 1975 ne s'appliquent pas aux entreprises suivantes : les banques, caisses d'épargne privées et autres institutions financières, soumises au contrôle de la FSMA; les institutions de crédit, régies par une loi particulière; les sociétés d'assurances agréées, régies par la loi sur le contrôle des sociétés d'assurances. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 16

17 3. 3. TERRITORIALITE DE L'ENTREPRISE L'entreprise ainsi définie ne sera soumise à la loi comptable que pour autant qu'elle ait son domicile (pour une personne physique) ou son siège social (pour une personne morale) en Belgique. Si ce n'est pas le cas, le commerçant étranger, ou la société ou l'organisme étranger, ne sera soumis à la loi comptable belge qu'en ce qui concerne les succursales et les sièges d'exploitation situés dans le pays. Ces succursales (et sièges d'exploitation) doivent tenir une comptabilité distincte et établir des comptes annuels séparés pour les opérations et éléments de patrimoine et de résultats qui se rattachent à ces entités. L'A.R. du 30 décembre 1991 a supprimé l'obligation de publier ces comptes annuels. Les succursales "où aucune activité industrielle, commerciale ou financière autonome n'est exercée" 1, ne sont pas tenues de respecter les dispositions de l'a.r. du 30 janvier 2001 ni celles de l'a.r. du 12 septembre 1983 relatif au P.C.M.N. 1 Bulletin Commission Normes Comptables, février Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 17

18 3. 4. CLASSEMENT DES ENTREPRISES La loi de 1975, modifiée par celle de 1983, avait prévu des règles distinctes pour les différentes catégories d'entreprises. Ces entreprises peuvent être schématisées comme suit : Les petites entreprises les commerçants, personnes physiques; les sociétés en nom collectif; les sociétés en commandite simple, dont le chiffre d'affaires ne dépasse pas (ou s'il s'agit de produits pétroliers). Les entreprises moyennes (petites sociétés) Le principe est que toute entreprise est une grande société sauf lorsqu elle est une petite société. Les petites sociétés ne peuvent pas dépasser, pour l avant-dernier exercice et pour le dernier exercice clôturé, plus d'un des critères suivants : 50 personnes occupées en moyenne annuelle; de chiffre d'affaires; ,00 au total du bilan. S'il y a plus de 100 personnes occupées, il s'agit automatiquement d'une grande entreprise. Les grandes entreprises (grandes sociétés) Ce sont celles qui dépassent plus d'un des critères prévus pour les moyennes entreprises, ou qui occupent en moyenne annuelle plus de 100 personnes. Enfin, il faut noter qu'en application de l'article 15 du Code des sociétés, les critères exposés ci-dessus, en matière de chiffre d'affaires, de total de bilan et de personnel occupé, sont déterminés sur une base consolidée dans la mesure où l'entreprise est liée à une ou plusieurs autres. En application du Code des sociétés, les filiales sont considérées comme entreprises liées à une entreprise. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 18

19 Est considérée comme filiale d'une entreprise, toute autre entreprise lorsque la première est en mesure d'exercer une influence décisive sur la désignation de la moitié au moins des dirigeants de la seconde. Si les participations d'une entreprise représentent la moitié au moins du capital d'une autre entreprise, cette autre entreprise est réputée être filiale de la première. Exemple 1 Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1 er janvier au 31 décembre N, présente, les chiffres suivants : chiffre d'affaires, hors taxe sur la valeur ajoutée, total du bilan personnel occupé, en moyenne annuelle 40. Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1 er janvier au 31 décembre N+1, présente, les chiffres suivants : chiffre d'affaires, hors taxe sur la valeur ajoutée, total du bilan personnel occupé, en moyenne annuelle 41. Seul le critère du chiffre d affaires est dépassé : c est une petite société Exemple 2 Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1 er janvier au 31 décembre N, présente, les chiffres suivants : chiffre d'affaires, hors taxe sur la valeur ajoutée, total du bilan personnel occupé, en moyenne annuelle 40. Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1 er janvier au 31 décembre N+1, présente, les chiffres suivants : chiffre d'affaires, hors taxe sur la valeur ajoutée, total du bilan personnel occupé, en moyenne annuelle 41. Deux critères sont dépassés dès N+1 : cette société est considérée comme grande en N+2. Note : lorsque la durée de l'exercice est inférieure ou supérieure à douze mois, le montant du chiffre d'affaires est adapté, en le multipliant par une fraction dont - le numérateur est douze - le dénominateur est le nombre de mois de l'exercice considéré - tout mois commencé étant compté pour un mois complet. Exemple 3 Supposons qu à l exemple 1 l exercice comptable dure du 1 er octobre N et se clôture au 31 décembre N+1. Le chiffre d affaires de l exercice qui est de doit être multiplié par 12 et divisé par 15, ce qui donne Conséquences du dépassement des critères Toute grande société ne pourra plus utiliser le schéma abrégé, et devra déposer ses comptes annuels selon le schéma complet. Elle devra établir obligatoirement un rapport de gestion. Elle devra nommer un commissaire pour une durée minimale et incompressible de 3 ans. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 19

20 4. LES OBLIGATIONS COMPTABLES GENERALES TENUE D'UNE COMPTABILITE SIMPLIFIEE Les petites entreprises définies ci-dessus, ont la faculté de tenir une comptabilité simplifiée, en application de l'article 5 de la loi du 17 juillet Cette comptabilité simplifiée comprend au moins trois journaux : le journal financier, qui doit reprendre tous les mouvements des disponibilités en espèce ou en compte, avec inscription et description des opérations et mentions spéciales des prélèvements de fonds, ainsi que les soldes journaliers en espèces; le journal des achats qui reprend les opérations d'achats, d'importations, de services reçus, avec la mention du montant, du mode et de la date des paiements qui s'y rapportent si ceci n'est pas indiqué sur les factures; le journal des ventes, pour les opérations de ventes et d'exportation de services fournis, avec mention du montant, du mode et de la date d'encaissement, ainsi que pour les prélèvements en nature autres que pour les besoins du commerce. La petite entreprise doit également tenir un livre d'inventaire reprenant, une fois par an, le relevé quantitatif et qualitatif de tous les éléments du patrimoine de l'entreprise. Les trois journaux de la comptabilité simplifiée, ainsi que le livre d'inventaire, doivent, avant tout usage, demandent qu un formulaire d'indentification soit transmis auprès de la Banque-Carrefour des entreprises. L on a supprimé l'obligation de tenir le livre journal unique, le livre central et le livre d'inventaire sur papier. La comptabilité tenue électroniquement doit toujours satisfaire aux conditions et aux exigences posées par la loi du 17 juillet 1975, notamment les obligations de : - tenir une comptabilité correspondant à la nature et à l'étendue de l'entreprise (article 2 de la loi); - tenir une comptabilité complète (l'article 3 de la loi); - suivre le système légal des livres (livre journal unique ou livre journal auxiliaire, divisé ou non en livres journaux auxiliaires spécialisés) et y inscrire toutes les opérations sans délai, de manière fidèle, complète et chronologique (article 4 de la loi); - centraliser mensuellement ou trimestriellement le total des mouvements enregistrés (article 4 de la loi); ( ) Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 20

21 4. 2. LES OBLIGATIONS D'UNE COMPTABILITE SIMPLIFIEE LIVRES COMPTABLES Les livres comptables définis ci-dessus doivent être numérotés par pages. Ils sont tenus par ordre de date, sans blancs ni lacunes. En cas de modification, l'écriture primitive doit rester lisible. Les livres sont conservés en original pendant 10 ans à partir du 1er janvier de l'année qui suit leur clôture (cinq ans en cas de liquidation d'une société) MODES DE COMPTABILISATION Toutes les transactions doivent être inscrites sans retard de manière fidèle et complète et par ordre de date DOCUMENTS COMPTABLES Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée, en faisant référence à celleci. Pour les opérations de ventes et de prestations au détail qui ne nécessitent pas de facture, une inscription journalière globale est possible. Enfin, les pièces justificatives sont classées méthodiquement et conservées durant 10 ans en original ou en copie. Les pièces qui ne sont pas appelées à faire preuve envers les tiers, sont conservées pendant 3 ans. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 21

22 OBLIGATION D'INVENTAIRE La petite entreprise procède, avec prudence et bonne foi, une fois l'an au moins, aux opérations nécessaires de relevés, vérifications et évaluations afin d'établir, à une date choisie, l'inventaire de tout son patrimoine. Ce relevé est transcrit dans le livre d'inventaire REGLES D'EVALUATION La loi n'impose pas d'exigences en matière de règles d'évaluation pour les petites entreprises. La petite entreprise déterminera donc elle-même les règles d'évaluation applicables à l'obligation d'inventaire exprimée ci-dessus. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 22

23 4. 3. TENUE D'UNE COMPTABILITE COMPLETE Les moyennes entreprises ainsi que les grandes entreprises, sont tenues d'établir une comptabilité COMPLETE, conforme aux règles usuelles de la partie double. Les petites entreprises peuvent également tenir cette comptabilité complète si elles ne souhaitent pas tenir la comptabilité simplifiée telle qu'exposée ci-dessus. Dans ce cas, il est donnée à cette petite entreprise la possibilité de n'effectuer les écritures de centralisation que tous les trois mois et non pas mensuellement OBLIGATION DE TENIR UNE COMPTABILITE COMPLETE Toute entreprise tient une comptabilité appropriée à la nature et à l'étendue de ses activités (article 2 de la loi du 17 juillet 1975). La comptabilité des personnes morales englobe toutes leurs opérations, avoirs, droits, dettes et engagements de toutes natures. La comptabilité des personnes physiques, ayant qualité de commerçant, couvre les mêmes éléments relatifs à leur activité DOCUMENTS ET METHODES COMPTABLES La comptabilité des moyennes et des grandes entreprises est tenue selon un système de livres et de comptes, conformément aux règles usuelles de la comptabilité à partie double. Cela signifie que toute opération est à enregistrer à la fois par une inscription au débit et par une inscription au crédit d'un ou de plusieurs comptes. "Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre journal unique, soit dans un journal auxiliaire, unique ou subdivisé en journaux spécialisés. Elles sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent. Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans le journal auxiliaire unique ou dans les journaux spécialisés font, mensuellement au moins, l'objet d'une écriture récapitulative dans un livre central." (Art. 4 loi du ). Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 23

24 Cette écriture est trimestrielle au moins pour les petites entreprises qui tiennent une comptabilité complète PLAN COMPTABLE Le plan comptable est la liste des comptes ouverts par l'entreprise. Il s'agit d'un document officiel qui doit être tenu au siège de l'entreprise. L'arrêté royal du 12 septembre 1983, en remplacement de l'arrêté royal du 7 mars 1978, stipule la teneur minimale du plan comptable applicable aux moyennes et grandes entreprises. C'est ce que l'on appelle le plan comptable minimum normalisé. Ce plan comptable doit être approprié à l'entreprise à laquelle il va s'appliquer. Les écritures enregistrant les opérations s appuient sur des pièces justificatives datées. Pour les ventes et prestations au détail ne nécessitant pas de facture, il existe la possibilité d'inscription journalière globale. Toutes les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète, par ordre de date, soit dans un livre journal unique, soit dans un journal auxiliaire. Elles seront méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent. Les notions reprises ci-dessus et relevées à l'article 4 de la loi du 17 juillet 1975 peuvent se comprendre comme suit : sans retard : cela signifie que tous les mouvements doivent être justifiés journellement dans la comptabilité; de manière fidèle : cela signifie que toute écriture doit pouvoir être étayée par une pièce justificative qui en justifie la nature et le montant; complète : cela signifie que tout mouvement doit être entièrement justifié; par ordre de date : suivant la date des pièces justificatives externes ou internes. Les livres doivent être tenus par ordre de date, sans blancs ni omissions. En cas de rectification, l'écriture primitive doit rester lisible. Cette obligation concerne les livres visés, cotés et paraphés par le Greffe du Tribunal de Commerce. Les entreprises sont tenues de conserver leurs livres comptables pendant 10 ans ainsi que les pièces justificatives. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 24

25 Ce délai est néanmoins réduit à 3 ans pour les pièces justificatives qui ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard des tiers INVENTAIRE Toute entreprise procède, une fois l'an au moins, avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevés, de vérifications, d'évaluations, pour établir à une date choisie par elle-même, l'inventaire complet de son patrimoine. Cet inventaire ne doit pas avoir lieu obligatoirement à la date de clôture de l'exercice, lorsque l'organisation administrative assure l'exactitude des postes à la date du bilan. L'inventaire des moyennes et grandes entreprises est ordonné conformément au plan comptable. Les comptes doivent, après l'inventaire, être mis en concordance avec les données relevées au cours de cet inventaire REGLES D'EVALUATION Les règles d'évaluation déterminent les valeurs auxquelles seront repris, dans la comptabilité, les différents biens de l'entreprise. Ces règles seront arrêtées par l'organe de gestion de l'entreprise et elles présideront à l'obligation d'inventaire exposée ci-dessus. Elles seront d'ailleurs également actées dans le livre d'inventaire. Ces règles sont établies dans une perspective de continuité et doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi. Chaque élément du patrimoine fait l'objet d'une évaluation distincte, c'est-à-dire que chaque élément doit recevoir une évaluation appropriée. Les règles d'évaluation détermineront aussi dans quelle mesure les biens de l'entreprise doivent faire l'objet d'amortissements, réductions de valeurs ou de provisions; ceux-ci seront constitués systématiquement en application des règles d'évaluation, indépendamment du résultat de l'exercice. Pour les moyennes et les grandes entreprises, les règles d'évaluation arrêtées par l'organe de gestion doivent concorder avec les prescriptions d'évaluation prévues par l'arrêté royal du 30 janvier Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 25

26 COMPTES ANNUELS La loi comptable prescrit aux moyennes et grandes entreprises l'obligation d'établir des comptes annuels externes, c'est-à-dire à la disposition des tiers de l'entreprise. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultats et l'annexe comprenant une série d'informations susceptibles de mieux décrire l'entreprise. L'arrêté royal du 30 janvier 2001 détermine la forme et le contenu de ces comptes annuels. Ceux-ci seront établis sous forme abrégée pour les moyennes entreprises (petites sociétés) et sous une forme complète pour les grandes entreprises (grandes sociétés). Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 26

27 4. 4. SANCTIONS Le non respect des dispositions de la loi du 17 juillet 1975, en ses articles 2 à 11, est sujet à sanctions CONDITIONS AUXQUELLES L'APPLICATION DE LA SANCTION PENALE EST SUBORDONNEE L'article 16 de la loi du sanctionne deux types distincts d'infraction aux obligations en matière de comptabilité et de comptes annuels, à savoir : Les contraventions faites "sciemment". Elles sont punies d'une amende de cinquante à dix mille euros. Les contraventions faites "avec une intention frauduleuse". Elles sont punies d'un emprisonnement d'un mois à un an et d'une amende de cinquante à dix mille euros, ou d'une de ces peines seulement. Nb. Le mot "sciemment" implique ici : "La connaissance effective de l'irrégularité des comptes ou l'ignorance inexcusable de cette irrégularité". Les mots "intention frauduleuse" - qui aggravent l'infraction - impliquent ici l'intention de se procurer à soi-même ou à autrui un avantage ou un profit illicite. Pour les petites entreprises, l'article 16 subordonne en outre la sanction pénale de certaines contraventions à la condition que l'entreprise ait été déclarée en faillite PERSONNES SUSCEPTIBLES DE FAIRE L'OBJET D'UNE SANCTION PENALE Si l'entreprise est exploitée par une "personne physique" qui a la qualité de commerçant, c'est cette personne elle-même. Si l'entreprise est exploitée par une "personne morale", ce sont : les administrateurs; les gérants; les directeurs; les fondés de pouvoirs. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 27

28 Les "personnes morales" - qui, en principe, dans notre droit, ne peuvent pas faire l'objet de sanctions pénales - sont cependant : "civilement responsables des condamnations et des amendes prononcées contre leurs administrateurs, gérants, directeurs, fondés de pouvoirs ou préposés" ARTICLE 16 ET COMMISSAIRE, REVISEUR ET EXPERT INDEPENDANT Détermination du fait infractionnel Est visé ici le fait d'avoir attesté ou approuvé des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes de résultats ou des comptes consolidés d'entreprises lorsque les dispositions de la loi et de ses arrêtés d'exécution n'ont pas été respectés et que : soit l'intéressé savait qu'elles ne l'avaient pas été; soit l'intéressé n'avait pas accompli les diligences suffisantes pour s'assurer qu'elles l'avaient été Conditions auxquelles le fait donne lieu à sanction pénale On retrouve ici la même distinction que dans la section précédente : le fait infractionnel sans intention frauduleuse donne lieu à une amende de cinquante à dix mille euros; le fait infractionnel avec intention frauduleuse donne lieu à un emprisonnement d'un mois à un an et à une amende de cinquante à dix mille euros ou à l'une de ces peines seulement Personnes susceptibles de faire l'objet d'une sanction pénale Ce sont, dit la loi, «ceux qui, en qualité de commissaire, de réviseur ou d'expert indépendant...». Sont donc ici expressément visés les experts-comptables ou comptables agréés. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 28

29 Remarque La principale conséquence de l'application du Livre I du Code Pénal est que sont applicables ici notamment et plus particulièrement les dispositions du Code Pénal relatives aux «coauteurs» et «complices», au concours d'infractions, à la prescription, etc. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 29

30 4. 5. TABLEAU RECAPITULATIF 2 OBLIGATIONS EN MATIERES DE : CATEGORIES D'ENTREPRISES I II III - Commerçants - personnes physiques, - Sociétés en nom collectif; - Sociétés en commandite simple ayant un chiffre d'affaires < ,00 Entreprises autres que celles visées sous I qui, quelle que soit leur forme juridique, ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes : - Personnel : 50 personnes - Chiffre d'affaires Total du bilan : pendant deux exercices consécutifs sauf si le nombre de travailleurs occupés dépasse 100 personnes. Entreprises autres que celles visées sub (I) et (II) 1.Comptabilité Peuvent tenir une comptabilité simplifiée en vertu de l'article 5 de la loi du 17 juillet Doivent tenir une comptabilité complète conformément aux dispositions des articles 3 et 4 de la loi du 17 juillet Plan comptable Ne doivent pas tenir de comptes et ne doivent dès lors pas avoir de plan comptable. Doivent avoir un plan comptable. Celui-ci doit être conforme au plan comptable minimum normalisé imposé par l'arrêté royal du 12 septembre Inventaire Doivent établir un inventaire (article 9 de la loi du 17 juillet 1975). Doivent établir un inventaire conformément aux règles d'évaluation imposées par l'arrêté royal du 30 janvier Comptes annuels internes Doivent, dans l'ordre interne, établir des comptes annuels. Attention : ces comptes ne sont pas soumis aux dispositions de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 mais bien à celles de l'article 9 de la loi du 17 juillet Doivent, dans l'ordre interne, établir des comptes annuels. Ces comptes annuels doivent répondre aux dispositions de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 (règles d'évaluation, schémas). Peuvent établir leurs comptes annuels selon un schéma abrégé. Doivent établir leurs comptes annuels selon le schéma complet et nommer un commissaire. 5. Publication des comptes annuels Pas d'obligation. Les entreprises constituées sous la forme de S.A., S.P.R.L., S.C.A., Soc. Coop. doivent, en vertu du Code des Sociétés, publier leurs comptes annuels par dépôt auprès de la Banque Nationale, après approbation par l'assemblée générale. 2 Source : Revue Belge de la Comptabilité et de l'informatique, n 3 septembre 1983, p. 134 (chiffres et schémas réactualisés) Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 30

31 5. REGLES D'EVALUATION PRINCIPES GENERAUX DETERMINATION DES REGLES D'EVALUATION PAR L'ORGANE DE GESTION DE L'ENTREPRISE ET RESUME DANS L'ANNEXE Chaque entreprise détermine les règles qui, dans le respect des dispositions de l'arrêté, mais compte tenu de ses caractéristiques propres, président aux évaluations d'inventaire et, notamment, aux constitutions et ajustements d'amortissements, de réductions de valeur et de provisions pour risques et charges, ainsi qu'aux réévaluations (art er ). Ces règles sont arrêtées par l'organe d'administration de l'entreprise, consignées dans le livre des inventaires et résumées dans l'annexe; ce résumé doit être suffisamment précis pour permettre d'apprécier les méthodes d'évaluation adoptées (art er ). Dans la S.A., c'est le Conseil d'administration qui constitue l'organe d'administration et dans les S.P.R.L., la fixation des règles d'évaluation appartient au gérant (ou au conseil de gérance). Les règles d'évaluation sont établies dans les perspectives de continuité des activités de l'entreprise (art er ). Si tel n'est plus le cas, des règles différentes doivent être adoptées (art. 28 2) CONFORMITE AVEC LES REGLES D'EVALUATION PRESCRITES PAR L'ARRETE DU 30 JANVIER 2001 Les règles et méthodes d'évaluation adoptées et appliquées par les moyennes et grandes entreprises doivent être conformes aux règles prévues par l'arrêté du 30 janvier Ce n'est que dans des cas exceptionnels où l'application de ces règles ne répondrait pas à l'exigence de l'image fidèle, qu'une méthode dérogatoire peut être adoptée. Une telle dérogation doit être mentionnée et justifiée dans l'annexe Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 31

32 avec indication (dans l'annexe relative aux comptes de l'exercice au cours duquel cette dérogation est introduite pour la première fois) de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise (art. 16) CONTINUITE DES EVALUATIONS Les règles d'évaluation et leur application doivent être identiques d'un exercice à l'autre. Elles doivent être adaptées si les règles d'évaluation antérieurement suivies ne répondent plus à l'exigence de l'image fidèle, à la suite notamment, d'une modification importante des activités de l'entreprise, de la structure de son patrimoine ou des circonstances économiques ou technologiques. Une telle modification doit être mentionnée et justifiée dans l'annexe relative aux comptes annuels et l'exercice au cours duquel cette modification est introduite, de son influence sur le patrimoine, sur la situation financière et sur le résultat de l'entreprise (art. 29) EVALUATION DISTINCTE DES ELEMENTS DU PATRIMOINE Chaque élément du patrimoine fait l'objet d'une évaluation distincte. Les amortissements, réductions de valeur et réévaluations doivent être spécifiques. Les provisions pour risques et charges doivent être individualisés (art. 18) PRUDENCE, SINCERITE ET BONNE FOI Les évaluations, les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi (art. 46 & 51). Les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges doivent être constitués systématiquement et ne peuvent dépendre du résultat (art. 48 & 53). Dans le cas où, à défaut de critère objectifs d'appréciation, l'estimation des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations est inévitablement aléatoire, Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 32

33 il en est fait mention dans l'annexe si les montants en cause sont importants au regard de l'exigence de l'image fidèle (art. 33). Les réductions de valeur et les provisions excédentaires ne peuvent être maintenues (art. 49 & 55) VALEUR D'ACQUISITION La règle générale d'évaluation des éléments de l'actif est la valeur d'acquisition; les actifs sont donc évalués à leur valeur d'acquisition et portés au bilan, pour cette valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeur y afférents (art. 35 de l'a.r. du 30/01/2001). Par valeur d'acquisition, il faut comprendre : soit le prix d'acquisition; soit le coût de revient; soit la valeur d'apport. Le prix d'acquisition comprend le prix d'achat, les frais accessoires (notamment impôts non récupérables) ainsi que les frais de transport. L'article 36 complète également la définition en indiquant que le prix d'acquisition d'un élément actif obtenu par voie d'échange est la valeur de marché du ou des éléments d'actif cédés en échange ; si cette valeur n'est pas aisément déterminable, le prix d'acquisition est la valeur de marché de l'élément obtenu par voie d'échange. Le coût de revient est déterminé à l'article 37 qui précise que "le coût de revient s'obtient en ajoutant au prix d'acquisition des matières premières, des matières consommables et des fournitures, les coûts de fabrication directement imputables au produit ou au groupe de produits considéré ainsi que la quote-part des coûts de production qui ne sont qu'indirectement imputables au produit ou au groupe de produits considéré (pour autant que ces frais concernent la période normale de fabrication). Les entreprises ont toujours la faculté de ne pas inclure dans le coût de revient des fabrications tout ou partie de ces frais indirects de production ; en cas d'utilisation de cette faculté, mention en est faite dans l'annexe." Les charges administratives n'interviennent donc pas dans le coût de revient des fabrications. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 33

34 L'article 38 précise en outre que " les charges financières afférentes aux capitaux empruntés pour financer l'acquisition, la construction ou la fabrication d'éléments de l'actif ne sont pas incluses dans le coût de revient des stocks et des commandes en cours d'exécution pour autant qu'elles concernent des stocks ou des commandes dont la durée de fabrication ou d'exécution est supérieure à un an et qu'elles soient relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d'exécution de ces commandes. L'inclusion de ces charges dans le coût de revient est mentionné dans l'annexe parmi les règles d'évaluation." Les encours de fabrication font l'objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse leur prix de vente net à la date de clôture (art. 70). La valeur d'apport correspond à la valeur conventionnellement prévue entre l'apporteur et les actionnaires. Il faut noter aussi que l'article 38 prévoit que la valeur d'acquisition des immobilisations incorporelles et corporelles peut inclure des charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant que ces charges d'intérêt concernent la période qui précède la mise en exploitation effective de ces immobilisations. Le coût de revient des stocks et commandes en cours d'exécution ne peut pas inclure de charges d'intérêt, sauf si ces charges concernent des stocks ou des commandes en cours dont la durée de fabrication d'exécution est supérieure à un an et qu'elle soit relative à la période normale de fabrication ou d'exécution. L'inclusion de telles charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition est mentionnée dans l'annexe parmi les règles d'évaluation. Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 34

35 5. 2. REGLES PARTICULIERES EN MATIERE D'EVALUATION FRAIS D'ETABLISSEMENT Les charges engagées dans le cadre d'une restructuration ne peuvent être portées à l'actif que pour autant qu'il s'agisse de dépenses nettement circonscrites, relatives à une modification substantielle de la structure ou de l'organisation de l'entreprise et que ces dépenses soient destinées à avoir un impact favorable et durable sur la rentabilité de l'entreprise. La réalisation de ces conditions doit être justifiée dans l'annexe (art. 58). Les frais d'établissement comprennent : les frais qui se rattachent à la constitution ou au développement de la société (ex. frais d'augmentation de capital); les frais d'émission d'emprunt (l'a.r. du a supprimé la possibilité d'activer les primes de remboursement des emprunts); les frais de restructuration. Les frais d'établissement sont : pris en charge durant l'exercice au cours duquel ils sont exposés (art. 59) sauf s'ils sont portés à l'actif en vue de leur prise en charge par la voie d'amortissements annuels de 20 % au moins (art. 59). Les frais d'émission d'emprunt peuvent être amortis sur la durée de l'emprunt. Les règles suivies en matière de prise en charge des frais d'établissement doivent être décrites, avec indication des méthodes et taux d'amortissement adoptés, éventuellement par catégories de frais. Si l'entreprise prévoit de ne plus rester en activité, c'est-à-dire que le principe de continuité n'est plus d'application, les frais d'établissement non amortis doivent immédiatement faire l'objet d'un amortissement (art. 28, 2). Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises 35