COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS EN DEVISES

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1 ENCYCLOPEDIE DE COMPTABILITE, CONTROLE DE GESTION ET AUDIT (SOUS LA DIRECTION DE BERNARD COLASSE), EDITIONS ECONOMICA, MARS 2009, P. 331 A 341. COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS EN DEVISES Robert OBERT Doit-on retenir le cours à la date de l'opération ou le cours en fin d'exercice pour estimer au bilan de l'entreprise les éléments du patrimoine dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères? À partir de quel moment doit-on intégrer dans le compte de résultat les différences de change? Tels pourraient être résumés les principaux problèmes posés par la comptabilisation des opérations en devises. Déjà, dans le plan comptable général (PCG) de 1947 (p ), on trouvait un certain nombre de dispositions relatives à la comptabilisation des éléments de l'actif et du passif dont la valeur dépendait des variations des monnaies. D'autre part, des règles relatives aux bilans des entreprises ayant des succursales à l'étranger figuraient également dans ce plan. Le PCG 1957 (p ) n apporta pas de modifications fondamentales. Il fallut attendre l'avis n 16 du Conseil national de la comptabilité (CNC, p ) pour voir proposer des méthodes différentes de comptabilisation. Cet avis proposait notamment l'utilisation de comptes de régularisation (situés à l'actif ou au passif du bilan) pour inscrire les pertes latentes ou profits latents sur toutes les dettes et créances (y compris celles dont la durée résiduelle est supérieure à un an). Il a été repris dans le PCG La méthodologie relative à la consolidation des comptes intégrée dans le PCG 1982 par l'arrêté du 9 décembre 1986 prévoyait, quant à elle, dans sa section II 26 (PCG, 1986 p. II ), un certain nombre de dispositions relatives à la conversion des comptes d'entreprises étrangères. Enfin, un rapport sur l'évaluation des créances et des dettes dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies vint compléter en 1987 (CNC, , p ) la doctrine du Conseil national de la comptabilité. Le PCG, issu du règlement du Comité de la réglementation comptable, art à 342-7, le règlement du Comité de la réglementation comptable, relatif aux comptes consolidés des entreprises commerciales et des entreprises publiques, applicable aux entités ne faisant pas appel public à l épargne, 320 à 323, qui représentent aujourd hui la base de la normalisation française, ont repris l essentiel de ces dispositions. Par ailleurs, après que l'organisme de normalisation américain, le FASB, eut publié en 1973 sa première norme sur la conversion des monnaies étrangères (FAS 1, Disclosure of foreign currency translation information), norme révisée en 1981 (FAS 52, Foreign currency translation), l IASC devenu en 2001 IASB a édicté en 1983 une norme relative à la comptabilisation des effets des variations du cours des monnaies étrangères (IAS 21, Accounting for the effects of changes in foreign exchange rates), norme révisée en décembre 1993, puis en décembre 2003, adoptée par l Union européenne en décembre 2004 et devenue The effects of changes in foreign exchange rates (effets des variations des cours des monnaies étrangères). Cette norme distingue notamment les problèmes posés par la comptabilisation des opérations libellées en monnaie étrangère de ceux posés par la conversion des états financiers des établissements étrangers. 1

2 1. Monnaie fonctionnelle et monnaie de présentation La norme IAS 21, reprenant des dispositions de la FAS 52, s appuie sur deux qualifications de la monnaie pour analyser la comptabilisation des opérations en devises : la monnaie fonctionnelle et la monnaie de présentation. La monnaie fonctionnelle est «la monnaie de l environnement économique principal dans lequel opère l entité» alors que la monnaie de présentation est «la monnaie utilisée pour la présentation des états financiers». On peut qualifier de monnaie fonctionnelle (IAS 21 9) la monnaie qui influence principalement les prix de vente des biens et des services, d une part, le coût de la maind œuvre, des matériaux et des autres coûts relatifs à la fourniture de biens et de services, d autre part (il s agit souvent de la monnaie dans laquelle les prix de vente de ces biens et services et de ces coûts sont libellés et réglés). Ainsi, pour une entité exerçant une activité dans un pays étranger, la monnaie fonctionnelle est généralement la monnaie du pays dans lequel s exerce cette activité (sauf si, dans le cadre, par exemple, d une succursale non autonome d une entité d un pays tiers, les opérations sont libellées et réglées dans la monnaie de cet autre pays). La monnaie de présentation est la monnaie dans laquelle l entité établit ses états financiers. Cette monnaie peut être la monnaie fonctionnelle de l entité (auquel cas, il ne sera pas nécessaire de recourir à une conversion). Elle peut aussi utiliser une monnaie de présentation différente de sa monnaie fonctionnelle. L entité devra donc convertir dans la monnaie de présentation les transactions réalisées dans une monnaie fonctionnelle différente de sa propre monnaie. Lorsqu un groupe englobe des entités individuelles qui utilisent des monnaies fonctionnelles différentes, le résultat et la situation financière de chaque entité devront être exprimés dans une monnaie commune de manière à permettre la présentation d états financiers communs. Ainsi, dans le cadre de la consolidation, pour les intégrer à ses propres comptes, l entité devra convertir les états financiers de ses filiales étrangères (ou de ses succursales autonomes étrangères) lesquels ont été préalablement établis dans les différentes monnaies fonctionnelles propres à ces filiales (ou succursales). Cette double définition (monnaie fonctionnelle, monnaie de présentation) est reprise (avec un vocabulaire légèrement différent : «monnaie de fonctionnement» et «monnaie de l entreprise consolidante») par le 320 du règlement du Comité de la réglementation comptable relatif aux comptes consolidés. 2. Enregistrement des transactions en monnaie étrangère dans la monnaie de présentation La plupart des règles actuellement formulées par toutes les organisations (internationale et française notamment) distinguent les éléments monétaires des éléments non monétaires. Les éléments monétaires comprennent les liquidités, les créances et les dettes. Les éléments non monétaires comprennent les immobilisations incorporelles et corporelles, les titres de participation, autres titres immobilisés et valeurs mobilières de placement, les stocks, les capitaux propres et les autres éléments du compte de résultat Comptabilisation initiale Selon la norme IAS 21 21, «une transaction en monnaie étrangère doit être enregistrée, lors de sa comptabilisation initiale dans la monnaie de présentation, en appliquant au montant de la monnaie étrangère le cours du jour entre la monnaie de présentation et la monnaie étrangère à la date de transaction». 2

3 Les règles françaises ne sont pas divergentes. Ainsi, par exemple, l article du PCG stipule que «le coût d entrée des immobilisations corporelles et incorporelles et des stocks exprimé en monnaie étrangère est converti en monnaie nationale au jour de l opération». Mais si, pour la comptabilisation initiale, il n y a pas de divergences entre règles internationales et règles françaises, il n en est pas de même pour ce qui concerne la présentation à des dates de clôture ultérieures Présentation à des dates de clôture ultérieures selon la norme IAS 21 Pour la norme IAS : «à chaque date de clôture : - les éléments monétaires en monnaie étrangère doivent être convertis en utilisant le cours de clôture ; - les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués au coût historique doivent être convertis en utilisant le cours de change à la date de la transaction ; - les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués à la juste valeur doivent être convertis en utilisant les cours de change de la date à laquelle cette juste valeur a été déterminée». Par ailleurs, il est précisé au 28 : «Les écarts de change résultant du règlement d éléments monétaires ou de la conversion d éléments monétaires à des cours différents de ceux qui ont été utilisés lors de leur comptabilisation initiale au cours de la période ou dans des états financiers antérieurs doivent être comptabilisés en produits ou en charges de la période au cours de laquelle ils surviennent». Ainsi, dans une comptabilité présentée en euros, une créance en dollars est convertie en euros en utilisant le cours du dollar à la date de clôture, l écart de change entre la date de transaction et la date de clôture étant comptabilisé en produit ou en charge. Par contre, la valeur d une immobilisation corporelle évaluée au coût historique est maintenue au cours du change constaté au moment de la comptabilisation initiale, aucun écart de change n étant comptabilisé. Enfin, si un élément non monétaire (titre par exemple) est évalué à la juste valeur à la clôture de l exercice, la conversion en monnaie de présentation sera faite au moment de l évaluation et aucun écart de change ne sera constaté Présentation à des dates de clôture ultérieures selon le PCG Il y a lieu de distinguer les dispositions relatives aux méthodes d évaluation des éléments non monétaires de celles relatives aux éléments monétaires Dispositions relatives aux méthodes d'évaluation des éléments non monétaires exprimés en monnaies étrangères Les méthodes d évaluation de ces éléments dans le PCG ne sont pas foncièrement divergentes par rapport à la méthode retenue par la norme IAS 21. Les immobilisations corporelles et incorporelles restent (art du PCG) évaluées à la date d entrée, les amortissements et s il y a lieu les dépréciations sont calculées sur cette valeur. 3

4 Dans tous les cas, c'est seulement au moment où les immobilisations sortent de l'actif que le bénéfice (ou la perte) résultant des fluctuations des monnaies étrangères est définitivement dégagé. Ainsi, si une société fait l'acquisition d'un appartement à usage de bureau situé à New York, au moment de l'acquisition, elle convertit le prix en dollars en prix en euros au cours du dollar à la date de l'opération. C'est cette somme qui sera portée à l'actif du bilan et sur laquelle se calculera l'amortissement. Si, quelques années plus tard, l'appartement partiellement amorti est vendu, le produit de la cession sera, pour la société, calculé (en euros) au cours du dollar au moment de la cession. Le résultat, égal à la différence entre une valeur de cession exprimée au cours du dollar à la date de cession et une valeur nette comptable exprimée au cours à la date d'acquisition, comprend donc une quote-part provenant de la différence de change. Il est possible d'enregistrer cette quote-part (si elle est significative), dans le compte de résultat, en perte de change ou gain de change, selon le cas. Les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement cotés et libellés en monnaies étrangères (art du PCG) sont évalués, pour le calcul éventuel d'une dépréciation : - si les titres sont cotés en France : aux cours français ; - si les titres sont cotés seulement à l'étranger : aux cours étrangers auxquels on applique le cours du change à la date de clôture. La valeur en monnaies étrangères de stocks (art du PCG) détenus à l'étranger est convertie en monnaie nationale, en fin d'exercice, à un cours égal, pour chaque nature de marchandises, approvisionnements et produits en stocks, à la moyenne pondérée des cours pratiqués à la date d'achat ou d'entrée en magasin des éléments considérés. En cas de difficulté d'application de cette méthode de calcul, l'entité peut utiliser une autre méthode dans la mesure où elle n'est pas susceptible d'affecter sensiblement les résultats. Des dépréciations sont constatées si la valeur au jour de l'inventaire, compte tenu du cours de change au dit jour, est inférieure à la valeur d'entrée en compte Dispositions relatives aux méthodes d'évaluation des éléments monétaires exprimés en monnaies étrangères Elles concernent notamment les liquidités et les créances et dettes. Pour ce qui concerne le PCG 1999 (art à 342-7), elles sont très originales par rapport aux règles internationales pour les créances et dettes. Les liquidités ou exigibilités immédiates en devises existant à la clôture des comptes sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours du change. Les écarts de conversion constatés sont comptabilisés dans le résultat de l'entreprise (en perte de change ou gain de change). Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change. Lorsque l'application du taux de conversion à la date d'arrêté des comptes a pour effet de modifier les montants en monnaie nationale précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures (bien entendu, au cours de la période comptable, la comparaison entre les règlements effectués et la valeur d'origine entraîne la constatation d'un résultat de change, perte ou gain effectivement réalisés) : 4

5 - à l'actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente (compte «Différences de conversion Actif») ; - au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent (compte «Différences de conversion Passif»). Supposons qu'au cours d'un exercice, des marchandises ont été achetées par une société à deux fournisseurs étrangers, un fournisseur japonais pour yens et un fournisseur américain, pour dollars. Au moment des acquisitions, la valeur de l'euro était de 160,46 et de 1,4936 $. À la fin de l'exercice, la valeur de l'euro est respectivement de 164,93 et 1,4721 $. Au moment des acquisitions, les dettes ont été inscrites (si la comptabilité est tenue en euros) pour le fournisseur japonais à / 160,46 = 7 478,50 et pour le fournisseur américain à / 1,4936 = ,70. À la fin de l'exercice, compte tenu des derniers cours de change, les dettes seront converties pour le fournisseur japonais à / 164,93 = 7 275,81 et pour le fournisseur américain à / 1,4721 = ,05 euros. On constatera le gain latent sur la dette japonaise en débitant le compte du fournisseur japonais de 202,69, différence entre la valeur inscrite à la date d'acquisition et la valeur en fin d'exercice et en créditant en contrepartie le compte «Différence de conversion Passif» pour enregistrer le profit latent de la même somme. De la même manière, pour constater la perte latente sur la dette américaine, on créditera le fournisseur américain en débitant, pour la perte latente de 293,35, le compte «Différence de conversion Actif». Le PCG stipule que les gains latents n'interviennent pas dans la formation du résultat et que les pertes latentes entraînent, par contre, la constitution d'une provision pour risque (perte de change). La solution est donc différente de celle utilisée pour les liquidités où gains et pertes s'inscrivent dans le résultat. Dans le cas de créances et de dettes, le principe de prudence s'applique avec une très grande rigueur. Ainsi, si l'on reprend l'exemple ci-dessus, le gain latent sur la dette envers le fournisseur japonais n'intervient pas dans le compte de résultat et aucune opération n'est à enregistrer. Au contraire, la perte latente sur la dette envers le fournisseur américain est constatée par le PCG dans le crédit d'un compte de provisions (compte «Provisions pour pertes de change») par le débit d'un compte de résultat (compte «Dotations aux provisions financières»). La méthode du PCG, plus lourde à mettre en œuvre que celle d IAS 21, ne prend pas en compte les gains de change latents sur les créances et les dettes (contrairement à la méthode préconisée par la norme internationale) et conduit à une application plus stricte du principe de prudence. Toutefois, l article du PCG permet, dans le cas où certaines circonstances suppriment en tout ou partie les risques de pertes, d ajuster la provision correspondante. Ces ajustements possibles sont au nombre de cinq : lorsque l'opération traitée en devises est assortie par l'entreprise d'une opération symétrique destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change (couverture de change), la provision n'est constituée qu'à concurrence du risque non couvert. Ainsi, si une société effectue un prêt et un emprunt dans la même devise et à des échéances semblables, en cas de hausse du cours de la devise, la perte latente sur l'emprunt sera compensée (au moins en partie) par le profit latent sur le prêt et seule la différence sera provisionnée ; lorsqu'un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l'acquisition d'immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l'emprunt, ou à l'acquisition de titres représentatifs de telles immobilisations, il n'est pas, en principe, constitué de provision globale pour la perte latente attachée à l'emprunt affecté. Ainsi, si une société fait l'acquisition, avec un crédit, d'un immeuble situé dans un pays étranger, à la fin de l'exercice, la perte latente sur l'emprunt sera couverte (au moins en partie) par la plus-value de change qui serait réalisée sur l'immeuble si celui-ci était vendu. C'est pourquoi, il est possible de ne pas constituer de provision ou de la limiter à la partie non couverte ; 5

6 lorsque, pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l'excédent des pertes sur les gains ; lorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce qu'elles auraient été si l'emprunt avait été contracté en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de provision peut être limité à la différence entre ces charges calculées et les charges réellement supportées. Ainsi si une société emprunte une somme d'argent dans un pays étranger à un taux notoirement inférieur au taux pratiqué en France, la charge totale sera au maximum égale au coût de l'emprunt s'il avait été effectué en France et la perte latente de change ne sera provisionnée que de la différence entre les charges financières qui auraient été dues en France et les intérêts réels dus en devises. L'utilisation de cette disposition repose sur un point de vue de l'entreprise qui considère qu'emprunter à l'étranger est à long terme plus avantageux (même en tenant compte des pertes de change) que d'emprunter sur le territoire national. Le coût calculé pour un emprunt effectué en France est alors estimé comme un maximum. Aussi, nous considérerons que la possibilité de limiter la provision doit être utilisée avec prudence ; lorsque des pertes latentes sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices, l'entreprise peut procéder à l'étalement de ces pertes selon des méthodes dont elle doit justifier le bien-fondé. Ainsi, une perte latente de change sur un emprunt remboursable in fine peut être étalée par le biais de la provision sur la durée de l emprunt. Il est à noter enfin que, sur le plan fiscal, l'article 38-4 du CGI prend en compte pour la détermination du résultat imposable toutes les pertes latentes ainsi que tous les profits latents. Il est donc nécessaire que l'entreprise, pour déterminer son résultat fiscal à partir de son résultat comptable, déduise ses différences de conversion actif mais qu'elle réintègre ses différences de conversion passif et les dotations pour provisions constatées. Enfin, en ce qui concerne les comptes consolidés, le 300 du règlement du Comité de la réglementation comptable invite les entités à enregistrer en résultat au cours de la période à laquelle ils se rapportent les écarts de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises. Cette possibilité (qualifiée de méthode préférentielle par ledit règlement) rapproche les règles françaises des règles internationales. 3. Conversion des comptes d entités étrangères dans la monnaie de présentation Il faut distinguer les dispositions de la norme IAS 21 de l IASB de celles du règlement du CRC relatif aux comptes consolidés Les dispositions édictées par la norme IAS 21 Pour les entités dont la monnaie fonctionnelle n est pas une monnaie d une économie hyperinflationniste (un traitement spécifique prenant en compte les effets de l inflation est prévu par ailleurs par la norme), le résultat et la situation financière doivent être convertis en une autre monnaie de présentation et la norme IAS 21 ( 39) prévoit les procédures suivantes : les actifs et les passifs de chaque bilan présenté (y compris à titre comparatif) doivent être convertis au cours de clôture à la date de chacun de ces bilans ; les produits et les charges de chaque compte de résultat (y compris à titre comparatif) doivent être convertis au cours de change en vigueur aux dates des transactions ; tous les écarts de change en résultant doivent être comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux propres. 6

7 3.2. Les dispositions du règlement relatif aux comptes consolidés Lors de la consolidation des filiales étrangères, il est nécessaire de convertir les comptes des filiales, tenus en devises, dans la monnaie de l'entreprise qui effectue la consolidation. Plusieurs méthodes de conversion ont été préconisées par le règlement du CRC relatif aux comptes consolidés ( 320). Les méthodes reposent essentiellement sur deux données fondamentales, qui, combinées, conditionnent les effets de la conversion sur l'évaluation du patrimoine et du résultat de l'entreprise étrangère, exprimée en monnaie de consolidation : - le cours de conversion applicable aux éléments patrimoniaux et aux éléments constitutifs du résultat (cours historique, cours de clôture, cours moyen) ; - l'affectation des écarts de conversion constatés (capitaux propres ou compte de résultat). Deux méthodes peuvent être utilisées : la méthode dite du cours historique et la méthode dite du cours de clôture. Une méthode spécifique combinant la méthode du cours historique et celle du cours de clôture est également édictée pour les entreprises situées dans les pays à forte inflation La méthode du cours historique Cette méthode doit être utilisée pour la conversion des comptes en monnaie de fonctionnement d une entreprise étrangère dont les comptes ont été établis en monnaie locale, lorsque la monnaie locale est différente de la monnaie de fonctionnement. Dans cette méthode, il est d'abord fait une distinction entre les éléments monétaires et les éléments non monétaires. Les éléments monétaires sont convertis au cours du change à la date de clôture de l'exercice. Les éléments non monétaires du bilan sont convertis au cours historique, c'est-à-dire au cours du change à la date d'entrée des éléments d'actif considérés dans le patrimoine de l'entreprise. Les produits et les charges sont, en principe, convertis au cours en vigueur à la date où ils sont constatés : en pratique, ils sont convertis à un cours moyen de période (mensuel, trimestriel, semestriel, le plus souvent annuel). Toutefois, les corrections de valeur constatées par voie d'amortissements ou de dépréciations sur des éléments d'actif convertis au cours historique sont comptabilisées à ce coût. Les écarts de conversion constatés sont portés dans un poste de résultat en charges et produits financiers. Ils comprennent les écarts constatés sur les éléments monétaires qui figurent au bilan et l'écart constaté sur les éléments du compte de résultat La méthode du cours de clôture Dans cette méthode, tous les éléments d'actifs, monétaires et non monétaires, sont convertis au cours du change à la date de clôture de l'exercice. Les produits et les charges (y compris les dotations) sont convertis également au cours moyen de l exercice. Les écarts de conversion constatés sont portés au passif du bilan dans un poste «Écart de conversion» pour les intérêts de l'entreprise consolidante et dans le poste «Intérêts minoritaires» pour la part des tiers. 7

8 Cette méthode est plus simple d'application que la méthode du cours historique, car elle ne nécessite aucune évaluation individuelle des éléments concernés, mais elle a pour conséquence de faire varier la valeur comptable des immobilisations en fonction des fluctuations du cours de la devise par rapport à la monnaie nationale : conforme à IAS 21 39, elle peut être valablement retenue pour la conversion des comptes d une entreprise étrangère de sa monnaie de fonctionnement à la monnaie de présentation de l'entreprise consolidante. * * * En ce qui concerne la comptabilisation des opérations en devises, les règles françaises et les normes internationales sont assez convergentes. Il en est ainsi notamment de la comptabilisation dans l'actif de biens acquis au moyen de devises au cours du jour de l'opération. La divergence la plus importante concerne les plus-values latentes sur créances et dettes : celles-ci ne sont pas prises en compte dans le résultat selon la réglementation française, alors qu'elles sont intégrées dans les normes IASB et FASB. Il y a lieu de souhaiter pour l avenir un rapprochement de ces règles. Références Comité de la réglementation comptable, «Évaluation des actifs et des passifs dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères - art à 342-7», in Plan comptable général Règlement du 29 avril 1999, sur Comité de la réglementation comptable, «Conversion des comptes d entreprises établissant leurs comptes en monnaies étrangères », in Règlement du 29 avril 1999 modifié relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques, sur Commission de normalisation des comptabilités, «Éléments de l'actif et du passif dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères», in Plan comptable général, Paris, Imprimerie nationale, 1947, p Conseil national de la comptabilité, «Éléments de l'actif et du passif dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères», in Plan comptable général, Paris, Imprimerie nationale, 1957 p Conseil national de la comptabilité, Plan comptable général, 4 ème édition, Imprimerie nationale 1986, p. II.11- II.14 - p. II.155-II.157. Conseil national de la comptabilité, «Avis n 16 du 16 janvier Comptabilisation des créances et dettes libellés en monnaies étrangères», in Études et documents , Paris, Imprimerie nationale, p Conseil national de la comptabilité, «Rapport sur l'évaluation des créances et dettes dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères (document n )», in Études et documents , Paris, Imprimerie Nationale, 1990, p Financial Accounting Standards Board (FASB), FAS 52, Foreign currency translation, décembre 1981, 54 p. sur Obert R., «Les effets des variations du cours des monnaies et des prix» in Pratique des normes IFRS, 3 ème édition, Dunod, Paris, 2006, p Obert R., Mairesse M.P., «Immobilisations et stocks en monnaies étrangères», «Actifs et passifs en monnaies étrangères», in Comptabilité approfondie, Dunod, Paris, 2007, p , p Obert R., Mairesse M.P., «Retraitement des variations de cours des monnaies» in Comptabilité et audit, Dunod, Paris, 2007, p , p Ordre des experts-comptables, Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Normes et interprétations / Textes des Normes et Interprétations / IAS 21 «Effets des variations des cours des monnaies étrangères», sur 8

9 Pahler A.J., «Translating foreign currency transactions» in Advanced Accounting Concepts and practice, 9 ème édition, Fort Worth, The Dryden Press, 2006, p Mots clés Change, conversion, devises, monnaies étrangères. 9

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