Exemple simplifié de liquidation : aspects comptables et fiscaux

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1 B ULLETIN DE L'I NSTITUT P R OFESSIONNEL DES C OMPTABLES ET F ISCALISTES A GRÉÉS Exemple simplifié de liquidation : aspects comptables et fiscaux Note préliminaire Cet exemple analyse la dissolution et la liquidation d une société tant dans ses aspects comptables que fiscaux. La mise en liquidation et la clôture de liquidation sont opérées au cours de deux exercices sociaux. La répartition du boni de liquidation aux actionnaires s effectue en numéraire et en une seule fois au cours du dernier exercice social. Dans le cadre de cet article, il n est pas fait mention des règles de procédure concernant la liquidation des sociétés. Ces dernières ont été profondément modifiées par la Loi du 2 juin 2006, notamment en matière de désignation et de mission du liquidateur. Pour plus de détails sur ce sujet, nous vous prions de vous référer aux articles publiés dans les Pacioli n 215 et 231. ACTIF PASSIF Frais d établissement Capital Immeuble Réserve légale Machines Réserves immunisées Matériel Réserves disponibles Immobilisations financières Bénéfice (perte) reporté(e) ( ) Stocks Impôts différés Créances commerciales Banque Caisse Dettes Total Total Au point de vue fiscal, il y a lieu de tenir compte des précisions suivantes : P Bureau de dépôt 9000 Gent X Bimensuel Ne paraît pas en juillet Hypothèses de départ La société SATC tient ses comptes par année civile. Bilan au : le capital a été libéré en numéraire à concurrence de au moment de la constitution de la société en 1949 (coefficient de revalorisation : 1,1). Ce capital a été augmenté à concurrence de en 1985 par incorporation de réserves (taxées) ; S O M M A I R E Exemple simplifié de liquidation : aspects comptables et fiscaux 1 Unité TVA entrepreneur enregistré taux réduit 8 1 PA C I O L I N I P C F - B I B F 23 novembre 6 décembre 2009

2 la réserve immunisée correspond à 100 % 33,99 % d une plus-value taxation étalée (art. 47, CIR 92) de réalisée en 2007 et pour laquelle le délai de remploi n est donc pas encore expiré. La société n a désigné aucun actif en remploi du prix de vente de l actif cédé à l origine de la plus-value. Le solde de cette plus-value est comptabilisé comme «dette fiscale estimée» : * 33,99 % = ,00. Note : il est pris comme hypothèse que la mise en liquidation ne constitue pas une cessation de l activité au sens de l art. 47, CIR 92. Par conséquent, la situation fiscale des réserves (Cadre I) au se présente comme suit : Bénéfices réservés imposables début fin Réserves taxées incorporées au capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable : augmentation ou prélèvement : une erreur a été commise dans la tenue du journal de caisse et l inventaire de la caisse fait apparaître un manquant de qui ne peut être imputé à une malversation ; les actions détenues par la société sont estimées à une valeur de réalisation de Il s agit d actions d une société belge cotée en Bourse ; les charges d honoraires liées à la liquidation de la société sont estimées à ; les autres opérations courantes sont omises dans un but de simplification didactique ; le résultat net de la période du au est une perte de (sans tenir compte des opérations susvisées) ; le résultat net de la période comprend des dépenses non admises pour un montant de (par exemple : représentant des frais de voitures et de frais de représentation) ; la perte fiscale antérieure est de Ecritures comptables : 6600 Dotations aux amortissements exceptionnels sur frais d établissement Frais d établissement Bénéfices réservés exonérés début fin e) Taxation étalée des plus-values réalisées Totaux Mise en liquidation Le conseil d administration convoque une assemblée générale extraordinaire pour le afin de statuer sur la mise en liquidation de la société. Préalablement à cette réunion, afin de respecter les prescriptions du droit comptable (discontinuité), une situation des actifs et passifs de la société au est dressée et certaines écritures comptables sont passées en fonction des constatations suivantes : une créance de ( TVA comprise) sur un client déterminé n est pas payée depuis plus de 18 mois malgré diverses mises en demeure ; au , le stock comporte des articles n ayant aucune valeur de marché et qui sont toujours repris à l inventaire pour un montant de ; Amortissements de la valeur comptable nette des frais d établissement : 4070 Créances douteuses à Clients Réduction de val. s. créances à Réductions de val. actées sur créances commerciales Dotations aux réductions de valeur sur stocks Réductions actées sur stocks Autres charges exceptionnelles à Caisse novembre 6 décembre 2009 I P C F - B I B F PA C I O L I N

3 Enregistrement des frais d honoraires pour la liquidation : 6370 Dotations aux provisions pour risques et charges à Provision pour risques et charges Détermination de la perte à reporter : Dotations aux amortissements exceptionnels sur frais d établissement Dotations aux réductions de valeur sur créances Dotations aux réductions de valeur sur stocks Régularisation différence de caisse Dotations aux provisions pour frais de liquidation Total : Résultat de la période au Perte reportée de l exercice précédent Perte à reporter Sur base de ce bilan, la société pourrait introduire une déclaration fiscale spéciale (ce qui n est plus applicable à ce jour) pour la période de au qui sera rattachée à l exercice d imposition 2008 (exercice d imposition 2008 spécial). Bénéfices réservés imposables Réserves taxées incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable : augmentation ou prélèvement Comptabilisation : 690 Perte reportée de l exercice précédent à Perte reportée Perte reportée à Perte à reporter Bénéfices réservés exonérés Réductions de valeur s. créances Provision pour risques et charges Taxation étalée des plus-values réalisées Total Bénéfices réservés exonérés Dépenses non admises Bilan au Suite à ces écritures le bilan de mise en liquidation au se présente comme suit : Frais de voiture non déductibles Frais de réception non déductibles Total des dépenses non admises ACTIF PASSIF Capital Résultat de la période négatif (perte de la période imposable) Immeuble Réserve légale Machines Réserves immunisées Matériel Réserves disponibles Immobilisations financières Bénéfice reporté ou perte reportée Stocks Impôts différés Créances commerciales Banque Provision risques et charges Cadre VII Pertes récupérables Solde des pertes antérieures récupérables Pertes récupérées Perte de la période imposable A reporter sur la période imposable suivante Caisse Dettes Total Total PA C I O L I N I P C F - B I B F 23 novembre 6 décembre

4 Période du au Opérations de liquidation Hypothèse : la société ne modifie pas la date normale de clôture de ses comptes annuels. Au cours de cette période, le liquidateur effectue les opérations suivantes (l on négligera le détail valeur d acquisition moins amortissements actés) : vente de l immeuble pour ; les machines et le matériel sont vendus à concurrence de leur valeur comptable nette ; les actions détenues en portefeuille sont vendues pour ; les stocks sont vendus pour ; les créances sont encaissées, sauf les créances douteuses qui demeurent impayées ; les dettes sont remboursées à leur valeur comptable ; les honoraires de liquidation sont payés pour le montant provisionné, soit ; les autres opérations courantes qui peuvent avoir une influence sur le compte de résultat sont négligées ; le liquidateur établit la balance des comptes au après avoir estimé la dette fiscale. Comptabilisation de ces opérations : 5500 Banque à Immeuble Plus-value s. réalisation Banque à Installations, machines ** Normalement via 400 Clients et soumis à TVA 5500 Banque à Autres actions et parts Plus-value sur réalisation Variation des stocks à Marchandises Banque à Créances commerciales Réductions de val. actées à TVA à récupérer Créances douteuses Honoraires à Banque (via 440 Fourn.) Provision pour risques et charges à Utilisations provisions Fournisseurs à Banque Balance par soldes Débit Crédit 100 Capital Réserve légale Réserves immunisées + impôts différés Réserve disponible Bénéfice ou perte reportée Immeubles ( ) Installations ( ) Marchandises ( ) 400 Créances ( ) TVA à récupérer ( ) Banque : ( ) Totaux Solde débiteur (bénéfice) Banque à Ventes ** Normalement via 400 Clients et soumis à TVA Compte de résultats Débit Crédit Variation des stocks Ventes Honoraires Plus-value sur réalisation Utilisations provisions Solde novembre 6 décembre 2009 I P C F - B I B F PA C I O L I N

5 Calcul de la dette fiscale estimée : Bénéfice de l exercice : Latences fiscales positives : perte fiscale antérieure déductible : plus-value immunisée sur actions : Latences fiscales négatives : exemple : DNA : I.Soc. à 33,99 % si pas de taux réduit : Majoration pour absence de VA : (un trimestre, ex. imp : 6 %) Dette fiscale estimée : Solde du bénéfice disponible : = Comptabilisation : 6702 Charges fiscales estimées Dettes fiscales estimées Perte reportée de l exercice précédent Perte reportée Bénéfice à reporter Bénéfice reporté Bilan au après répartition du résultat Déclaration I. Soc. exercice d imposition 2009 Bénéfices réservés imposables Réserves taxées incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable : augmentation ou prélèvement : Bénéfices réservés exonérés Réductions de valeur s. créances Provision pour risques et charges Taxation étalée des plus-values réalisées Totaux Dépenses non admises Impôts Total des dépenses non admises Résultat de la période Positif (bénéfice de la période imposable) ACTIF PASSIF Capital Réserve légale Réserves immunisées Réserves disponibles Bénéfice reporté ou perte reportée Impôts différés Banque Dette fiscale estimée Total Total A déduire Perte antérieure récupérable Base imposable Cadre VII Pertes récupérables Solde des pertes antérieures récupérables Pertes récupérées Perte de la période imposable 0 A reporter sur la période imposable suivante 0 PA C I O L I N I P C F - B I B F 23 novembre 6 décembre

6 Clôture de la liquidation Opérations effectuées après le : Le liquidateur paie les impôts et répartit le solde des avoirs aux actionnaires. Les opérations de liquidation sont clôturées le Calcul de la base imposable en raison de la clôture de liquidation : Comptabilisation au livre journal 6702 Charges fiscales estimées à Dettes fiscales estimées Dettes fiscales estimées à Banque Prélèvement sur les réserves taxées : Avoir social disponible : Elément non imposable : capital réellement libéré éventuellement revalorisé : * 1,1 = Elément non imposable compris dans l avoir social disponible : dette d impôt relative à un exercice antérieur : Montant imposable Dettes fiscales estimées à Banque Bénéfice reporté à Bénéfice reporté de l exercice précédent «Preuve» La répartition ne consistant qu en numéraire, l imposition ne frappe que les plus-values et autres réserves immunisées distribuées Distribution des réserves immunisées Latence fiscale positive : revalorisation du capital libéré : * 0,1 = Montant imposable Réserve légale Réserve immunisée Impôts différés Réserves disponibles à Prélèvements sur les réserves Dette fiscale : * 33,99 % = Note : la plus-value liée à la «taxation étalée» n ayant pas fait l objet d un remploi dans le délai légalement imparti, la société est redevable d un intérêt de retard sur la partie de l impôt qui se rapporte proportionnellement à la plus-value. Cet intérêt est calculé à partir du 1er janvier de l année portant le millésime de l exercice d imposition pour lequel l immunité a été accordée. Période : = 14 mois (le mois de l échéance est négligé) intérêts de retard : * 33,99 % = calculés à 7 % l an soit : ( * 7 %) = , donc = L avoir social disponible de sera donc utilisé pour le paiement des impôts (I. Soc.) soit ( ) = , le solde soit = pouvant être distribué aux actionnaires/associés (sous réserve du précompte mobilier). 693 Bénéfice à reporter à Bénéfice reporté Capital Bénéfice reporté à Actionnaires/associés : capital à rembourser Actionnaires/associés : capital à rembourser , à Précomptes retenus , Actionnaires/associés : capital à rembourser , à Banque ,60 23 novembre 6 décembre 2009 I P C F - B I B F PA C I O L I N

7 Contrôle du montant réparti Cadre VIII : Taux de l impôt Capital libéré revalorisé : * 1, Réserves taxées : Réserves immunisées : ( ) ( * 0,1) Total Impôt sur réserves immunisées : * 33,99 % Intérêts de retard Montant à répartir aux actionnaires / associés A votre connaissance, la société est-elle exclue du taux réduit visé à l art. 215, al. 2 CIR? OUI Cadre IX : Versements anticipés et précomptes imputables Versements anticipés Déclaration exercice d imposition 2010 Bénéfices réservés imposables Réserves taxées incorporées à capital Réserve légale Réserves disponibles Bénéfice ou perte reporté Sous-total Majoration situation début des réserves Totaux Mouvement de la période imposable : augmentation ou prélèvement fiscale d une société «actionnaire» Supposons que la société ALPHA soit actionnaire de la société liquidée à concurrence de 50 % des actions émises, les conséquences de la répartition du boni de liquidation peuvent être les suivantes : 1. La société actionnaire a souscrit 50 % des actions lors de la constitution et a donc les actions pour une valeur de à son bilan : elle reçoit * 50 % = ; il n y a pas de précompte mobilier. La «plus-value» actée en produits exceptionnels est de : = Le montant déductible en principe comme RDT : * 95 % = Bénéfices réservés exonérés Taxation étalée des plus-values réalisées Totaux Dépenses non admises Impôts Total des dépenses non admises 0 2. La société actionnaire a souscrit 50 % des actions lors de la constitution et a donc les actions pour une valeur de à son bilan : elle reçoit * 50 % = ; il n y a pas de précompte mobilier. La «moins-value» actée en charges exceptionnelles est de : = Celle-ci doit en principe être considérée comme une dépense non admise. Stephane MERCIER Comptable-fiscaliste agréé IPCF Dividendes Partage de l avoir social Base imposable PA C I O L I N I P C F - B I B F 23 novembre 6 décembre

8 Unité TVA entrepreneur enregistré taux réduit 1. Position du problème L unité TVA a déjà été traitée à plusieurs reprises, notamment dans les Pacioli 228, 232, 241, 245 et 275. La circulaire administrative AFER N 42/2007, précisait au poste , que tous les membres d une unité TVA devaient être des entrepreneurs enregistrés pour que ladite unité puisse appliquer les taux réduits de 6 % et de 12 % dans le secteur immobilier. L administration vient de revoir sa position dans la Décision TVA, n E.T , dd Application du taux réduit L application du taux réduit de TVA de 6 % ou 12 % dans le secteur immobilier est spécialement subordonnée à la condition que les opérations soient effectuées par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d entreprise, est enregistrée comme entrepreneur indépendant conformément aux articles 400 et 401 du Code des impôts sur les revenus L Administration accepte, par la décision précitée que, une unité TVA qui effectue un travail immobilier déterminé peut appliquer un taux réduit de TVA lorsque le travail est exécuté par un membre qui a la qualité d entrepreneur enregistré pour cette activité déterminée (et non plus tous les membres conjointement). Le membre d une unité TVA qui applique un taux réduit de TVA pour un travail immobilier doit mentionner sur la facture tant son sous-numéro d identification à la TVA que son numéro d enregistrement individuel. Ladite décision précise encore que, à la création d une unité TVA, le représentant de cette unité TVA doit communiquer à l office de contrôle dont il dépend, pour chaque membre de l unité qui a la qualité d entrepreneur enregistré, le nom, le sous-numéro d identification à la TVA, le numéro d enregistrement individuel, ainsi que la nature des activités pour lesquelles il dispose de cet enregistrement. II en va de même lors de l adhésion d un membre, entrepreneur enregistré, à une unité TVA existante. Au moment où un membre d une unité TVA perd son numéro d enregistrement individuel ou lors du retrait d un membre, entrepreneur enregistré, de l unité TVA, le représentant de l unité est également tenu de communiquer cette circonstance à l office de contrôle de la TVA dont ladite unité dépend. 3. Conclusions Suite à cette décision, c est donc le membre qui preste les travaux immobiliers à titre personnel qui doit justifier que toutes les conditions sont remplies pour l application des taux réduits en matière de TVA, lesquels sont applicables même si tous les membres ne sont pas des entrepreneurs enregistrés. Saluons cette évolution favorable de nature à ne pas handicaper la constitution d une unité TVA. Yvon Colson Collaborateur externe de l IPCF Aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un système de récupération ou transféré électroniquement, mécaniquement, au moyen de photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation préalable écrite de l éditeur. La rédaction veille à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager sa responsabilité. Editeur responsable : Etienne VERBRAEKEN, I.P.C.F. av. Legrand 45, 1050 Bruxelles, Tél. 02/ , Fax. 02/ be, URL : http ://www.ipcf.be Rédaction : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Comité scientifique : Professeur P. MICHEL, Ecole d Administration des Affaires de l Université de Liège, Professeur C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Réalisée en collaboration avec kluwer 23 novembre 6 décembre 2009 I P C F - B I B F PA C I O L I N

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