Redevance pour licence de marque : preuve non rapportée par l'administration d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger

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1 Redevance pour licence de marque : preuve non rapportée par l'administration d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger Par Caroline Silberztein, Associée et Benoît Granel, Collaborateur Publié le 25 septembre 2014 dans La Revue de Droit Fiscal Caroline Silberztein Associée Baker & McKenzie Benoît Granel Collaborateur Baker & McKenzie La cour administrative d'appel de Versailles juge que l'administration ne rapporte pas la preuve que la redevance versée par une société française à une société étrangère liée, en contrepartie du droit d'associer sur ses bouteilles d'eau la marque Nestlé à sa marque Aquarel, constituait un transfert indirect de bénéfices du fait de l'absence de valeur d'usage de la marque Nestlé sur le marché. CAA Versailles, 1 ère ch., 18 févr. 2014, n 11VE03460, Nestlé Entreprises SAS, note C. Silberztein et B. Granel : JurisData n Arrêt définitif 1. Considérant que la société Aquarel Europe, devenue Nestlé Waters Europe (NWE) qui a pour activité la production et la distribution en France et à I' étranger, d'eau minérale embouteillée sous la marque Nestlé Aquarel a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de ses exercices clos en 2001 et 2002 à l'issue de laquelle le vérificateur a remis en cause et réintégré aux résultats de ces exercices les montants acquittés au titre d une redevance de 2 % que la société NWE versait aux sociétés suisses Nestlé SA Société des produits Nestlé SA et Nestlé SA notamment pour l'utilisation de la marque Nestlé, que la société Nestlé Entreprises SAS qui est détenue à 84 % par la société suisse Nestlé SA, et qui est la société-mère du groupe d' intégration fiscale au sens des articles 223 A et suivants du Code général des impôts dont la société NWE est membre et, à ce titre, seule redevable des impositions sur le résultat d'ensemble du groupe, demande l'annulation du jugement du 8 juillet 2011 par lequel le tribunal administratif de Cergy Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à I' impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles qui lui ont ainsi été assignées en raison de cette réintégration et à la restitution de la somme de euros qu'elle a payée à ce titre ; Sur le bien-fondé des suppléments d'impôts : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 9 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et la fortune «Lorsque : a) une entreprise d'un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat contractant ou que b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un Etat contractant et d'une entreprise de l'autre Etat contractant et que, dans l'un et l'autre cas les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou imposées qui différent de celles qui seraient conclues 1 Redevance pour licence de marque : preuve non rapportée par l'administration d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger Sept. 2014

2 entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été obtenus par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence» ; que ces stipulations permettent à l'administration fiscale française de faire application des dispositions de l'article 57 du Code général des impôts, aux termes duquel : «Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou minoration des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France (...). A défaut d'éléments précis pour opérer les redressements prévus aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement» ; qu'en vertu de l'article 209, I du même code, ces dispositions sont également applicables pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés ; 3. Considérant que les dispositions de I' article 57 du Code général des impôts instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance, qui n'est pas en cause dans le présent litige, et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices, qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France qu'à charge, pour celle-ci, d'apporter la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation. 4. Considérant que par la redevance de 2 % qui figure dans la convention de licence de marque conclue le 1 er mai 2000, la société NWE a été autorisée à associer le nom de marque Nestlé à la marque d'eau embouteillée Aquarel, dans le but de promouvoir une image de marque valorisante de ce produit et d'en favoriser le développement sur le marche européen, que pour remettre en cause le versement de cette redevance, l'administration fiscale a estimé que dans son principe même cette redevance constituait un avantage pour les sociétés suisses Nestlé SA, Société des produits Nestlé SA et Nestec SA en raison de l'absence de valeur d'usage pour la société NWE de la référence à la marque Nestlé sur ce marché, que pour aboutir à ce constat, l'administration a fait valoir que ce marché était saturé en Europe sans toutefois l'établir par les documents qu'elle produit, et notamment les extraits d'une décision de la Commission européenne datant du 22 juillet 1992, que contrairement à ce que le ministre soutient, l'image de marque des produits Nestlé ne se limite pas à celle des produits déshydratés ou chocolatés mais correspond également à des produits alimentaires associés au bien-être et à la santé et pouvait dès lors en association avec la marque Aquarel, favoriser le lancement d'une marque d'eau embouteillée par la société NWE en la faisant bénéficier de la notoriété des produits alimentaires de la marque Nestlé auprès des consommateurs, qu'à cet égard, le ministre ne peut déduire de la stratégie du groupe Nestlé, lorsqu'il recherche par de telles associations à valoriser la marque Nestlé sur le marché européen de plusieurs produits alimentaires, une absence de valeur d'usage pour la société NWE de la marque Nestlé lorsqu'elle est associée à la marque Aquarel qui bénéficie également de cette valorisation, que la circonstance invoquée par le ministre que le lancement de l'eau Nestlé Aquarel n'aurait procuré aucun bénéfice à la société NWE en raison du coût des investissements nécessaires et de la faiblesse des ventes, qui n'est d'ailleurs pas établie pour les exercices en cause, ne suffit pas à démontrer l'absence de valeur d'usage de la marque Nestlé Aquarel, dès lors qu'elle était en phase de lancement du produit sur le marché, qu'ainsi, par ces différents éléments, l'administration n'a pas apporté la preuve, qui lui incombe, qu'en l'absence de valeur d'usage de la marque Nestlé en association avec la marque Aquarel, la redevance en litige constituait en elle même un avantage qu'elle ne pouvait, par suite, présumer par ce biais d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du Code général des impôts et mettre légalement à la charge de la société Nestlé Entreprises SAS les suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles qui résultaient de la réintégration de cette 2 Redevance pour licence de marque : preuve non rapportée par l'administration d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger Sept. 2014

3 redevance dans les résultats des exercices de la société NWE clos en 2001 et 2002 ; 5. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement ni sur les autres moyens de la requête, que la société Nestlé Entreprises SAS est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge et à la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2001 et 2002 pour un montant de euros ; ( ) NOTE 1 - Dans cette affaire, la société Aquarel Europe (devenue Nestlé Waters Europe («NWE»)), avait une activité de production et de distribution d'eau minérale embouteillée sous la marque Nestlé Aquarel. Elle versait des redevances à trois sociétés suisses associées, notamment pour l'utilisation de la marque Nestlé NWE pouvait ainsi associer la marque Nestlé à la marque Aquarel sur ses bouteilles d'eau afin de promouvoir une image valorisante de ses produits et favoriser le développement de ses ventes sur le marche européen. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société Nestlé Entreprises SAS en sa qualité de société tête de groupe fiscal intégré, portant sur les années 2001 et 2002, l'administration fiscale a, sur le fondement de l'article SV du CGI, considéré que le versement de ces redevances entraînait un transfert de bénéfices à l'étranger. Les deux arguments principaux de l'administration étaient les suivants : - absence de valeur d'usage de la marque Nestlé sur le marché des eaux embouteillées puisque la marque Nestlé, historiquement liée aux produits déshydratés, n'avait pas d'antériorité sur le marché de l'eau ; - échec commercial du lancement de l'eau Nestlé Aquarel par NWE dont le chiffre d'affaires était toujours resté, sur la période vérifiée, très en deçà de ses dépenses publi- promotionnelles. L'Administration concluait à l'absence de contrepartie au paiement, par NWE, de ces redevances. Elle ajoutait que les dépenses de publicité et de marketing de la marque Nestlé Aquarel n'avaient eu pour effet que de construire, au profil de Nestlé SA, la «puissance globale» de la marque Nestlé. Le tribunal administratif de Cergy Pontoise s'était prononcé en faveur de l'administration le 8 juillet 2011 (TA Cergy Pontoise, 8 juillet 2011, n , Nestlé SA). Nestlé Entreprises SAS, dans sa requête introductive auprès de la cour administrative d'appel de Versailles, a fait valoir, en premier lieu que le seul fait que l'association de la marque Nestlé à la marque Aquarel bénéficiait à Nestlé SA ne permettait pas de prouver l'absence de bénéfice et donc de contrepartie pour la société NWE. L'Administration n'apportait d'ailleurs aucune étude de comparabilité permettant d'évaluer le montant de l'avantage retiré par Nestlé SA de l'opération de co-branding. NWE soutenait en outre que les circonstances qu'elle n'aurait dégagé aucun bénéfice et n'aurait pas vocation à en réaliser, car elle était en phase de pénétration du marché, ne suffisaient pas, à elles seules, à caractériser un transfert indirect de bénéfices à l'étranger. La cour administrative d'appel de Versailles a, dans son arrêt du 18 février 2014, donné raison au contribuable. La cour s'est, dans un premier temps, prononcée sur certaines des circonstances de fait propres à l'affaire telles que la question de la valeur d'usage de la marque Nestlé, compte tenu de la saturation du marché de l'eau minérale en Europe et d'une image de marque des produits Nestlé limitée, selon l'administration, aux seuls produits déshydratés ou chocolatés. 3 Redevance pour licence de marque : preuve non rapportée par l'administration d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger Sept. 2014

4 2 - Le fait que la société mère ait bénéficié de l'association de la marque Nestlé à la marque Aquarel n'exclut pas que la filiale ait pu également en retirer un bénéfice. - La cour a, dans un second temps, jugé que la stratégie du groupe Nestlé, qui recherchait à valoriser la marque Nestlé sur le marche européen de plusieurs produits alimentaires dont les eaux minérales, n'implique pas que la marque Nestlé n'ait pas eu de valeur d'usage pour la société NWE. Cette position est dans la lignée de celle de la cour administrative d'appel de Paris dans la jurisprudence SA Financière Menier (CAA Paris, 2 e ch., 7 nov. 2013, n 00PA00543, SA Financière Menier). Dans cette affaire, des filiales n'étaient pas les bénéficiaires exclusifs d'une opération de promotion en France, celle-ci profitant également à la société mère propriétaire de la marque. La juridiction parisienne avait considéré que cette circonstance ne s'opposait pas à la prise en charge par les filiales d'une quotepart des dépenses de promotion correspondantes alors même que l'opération de promotion avait été engagée par la société mère. 3 - L'absence de profitabilité de l'exploitation d'une marque ne suffit pas à conclure à son absence de valeur d'usage - Dans un troisième temps, la cour a jugé que la circonstance que l'association par NWE de la marque Nestlé à la marque Aquarel n'aurait procuré aucun profit à NWE en raison du coût des investissements nécessaires et de la faiblesse des ventes - ce qui n'était d'ailleurs pas établi par l'administration - ne suffisait pas à démontrer l'absence de valeur d'usage de la marque Nestlé Aquarel, dès lors qu'elle était en phase de lancement du produit sur le marché. La cour pose donc le principe selon lequel l'absence de profitabilité de l'exploitation d'une marque ne suffit pas à conclure à son absence de valeur d'usage. Cette troisième partie du raisonnement de la cour est intéressante notamment pour les situations ou le concessionnaire d'une licence de marque est en situation déficitaire du fait d'une stratégie de pénétration de marché. Cette position est dans la lignée d'une série de décisions dans lesquelles la cour avait déjà jugé que la circonstance qu'une société subisse des pertes n'était pas de nature, à elle seule, à démontrer l'existence d'un transfert de bénéfices, dès lors que cette situation déficitaire pouvait résulter d'autres facteurs économiques ou d'une stratégies d'implantation sur le marché français (V. CAA Versailles, 3e ch., 5 mai 2009, n 08VE02411, Man Camions et Bus : Dr. fisc. 2009, n 41, comm. 500, note E. Bonneaud - CAA Versailles, 6e ch., 16 mai 2013, n 11VE03123, min c/ Sté Unilever France Holdings : Dr. fisc. 2013, n 38, comm. 429, note C. Silberztein et M. Bénard). Au cas particulier s'agissant d'une licence d'incorporel, le raisonnement de l'administration nous semble être une interprétation erronée de la méthode du partage du profit résiduel (excess return dans sa variante employée par les comptables). Selon cette méthode le taux de redevance peut être déterminé sur la base d'un partage entre le concédant et le concessionnaire du profit résiduel (après rémunération des fonctions de «routine») généré par l'exploitation de l'incorporel concédé. L'idée sous-jacente est donc que l'utilisation de l'incorporel permet de générer des profits supérieurs à ceux que le concessionnaire aurait réalisés en l'absence dudit incorporel. On en déduit parfois trop rapidement l'absence de valeur de l'incorporel lorsque l'exploitation par le concessionnaire est déficitaire. Cette position nous parait critiquable à plusieurs titres : - d'un point de vue théorique, il est probable que seule une partie du profil (ou de la perte) résiduel soit imputable à la marque, le solde pouvant résulter d'autres éléments (savoir faire, éléments extérieurs tels que le paysage concurrentiel), - rien ne permet d'affirmer que le concessionnaire n'aurait pas subi de pertes plus importantes s'il n'avait pas utilisé l'incorporel concédé, - entre tiers indépendants, le concessionnaire peut être amené à supporter le risque du lancement des produits sur son marché et les pertes potentielles qui peuvent en résulter si ce lancement est un échec. La répartition du profil résiduel est alors souvent opérée sur la base d'un calcul de valeurs actualisées de flux de trésorerie sur la durée de vie des produits qui peut donner lieu au paiement d'un taux de redevance unique pendant la durée de vie des produits, lissant ainsi les années déficitaires et les années fastes. 4 Redevance pour licence de marque : preuve non rapportée par l'administration d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger Sept. 2014

5 4 - Le présent arrêt est définitif puisqu'aucun pourvoi n'a été formé. Il contribue à éclairer certaines des questions qui se posent aux groupes dont la stratégie est de concéder une licence de marque à une filiale pour le développement de marques existantes sur de nouvelles zones géographiques ou segments de marché. MOTS-CLÉS : Prix de transfert - Redevance pour licence de marque - Incidence de l'absence de profitabilité de l'exploitation de la marque (non) ~ Bénéfice pour la société mère de l'association d'une marque à une autre : exclusion d'un bénéfice pour la filiale également (non) JurisClasseur : Fiscal International, Fasc. 3844, F. Boisset-Repkat ; Procédures fiscales, Fasc. 373, F Boisset-Repkat 2014 Baker & McKenzie. Tous droits réservés. Baker & McKenzie SCP est membre de Baker & McKenzie International. Les membres de Baker & McKenzie International sont des cabinets d'avocats présents dans différents pays à travers le monde. Conformément à la terminologie usuelle utilisée par les sociétés de services professionnels, la référence à un "associé" désigne un associé de l'un de ces cabinets et la référence à un "bureau" désigne un bureau de l'un de ces cabinets d'avocats. 5 Redevance pour licence de marque : preuve non rapportée par l'administration d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger Sept. 2014