Marc Bollecker 1. Mots Cles : Contrôle de Gestion, Contrôleur de Gestion, Confiance, Cooperation

Transcription

1 La dimension sociologique du contrôle de gestion par l analyse des relations de coopération entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels Marc Bollecker 1 Maître de conférences à l Université de Haute Alsace - Membre du Gregor de l Université Paris 1 Panthéon Sorbonne et du LIO de l Université de Haute Alsace Résumé : L évolution du contrôle de gestion depuis une vingtaine d années conduit à s interroger sur la fonction de contrôleur de gestion. Différents auteurs montrent ainsi l intérêt de développer des activités relationnelles auprès des cadres des services opérationnels et donc, implicitement, l importance de la dimension sociologique du contrôleur. Partant de ce constat théorique, cet article cherche à réaliser, d une part, un état des lieux des relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels et, d autre part, à définir des conditions de coopération entre ces acteurs. Pour ce faire, une analyse théorique puis une étude empirique menée sur des entreprises industrielles françaises sont présentées. Ces études mettent principalement en exergue le rôle de la confiance et différentes conditions à son émergence. Mots Cles : Contrôle de Gestion, Contrôleur de Gestion, Confiance, Cooperation Abstract : The sociological dimension of management control through the analysis of cooperational relations between management controlers and operational officers. The evolution of management control over the last twenty odd years brings up the question of the management controler s function. Various authors have shown how interesting it is to develop relational activities for the management of operational departments, thus implying the importance of the controler s sociological dimension. Starting from this theoretical finding, the article endeavours to define the actual state of things between management controlers and operational officers on one hand, and to define conditions of coopération between these two parties, on the other hand. In order to do this, a theoretical analysis followed by an empirical survey carried out in French companies, is presented. The studies have enabled us to emphasise the role of trust, and the different ways in which it can be fostered. Keywords : Management control, Management controler, Trust, Cooperation, Sociology Introduction La dimension sociologique du contrôle de gestion a été abordée plus ou moins explicitement depuis plusieurs décennies par de nombreux auteurs. Leurs travaux se focalisent soit sur des études ayant comme finalité des positionnements paradigmatiques de la recherche en contrôle (Covaleski et Aiken, 1986, Bouquin, 1997, Amintas, 1999), soit sur des études traitant des aspects comportementaux, sociopolitiques, organisationnels ou encore sociétaux (Argyris, 1952, Hopwood, 1972, Barret et Fraser, 1977, Miller et O Leary, 1987, Naro, 1998 ). Ces dernières se penchent principalement sur les cadres opérationnels, non seulement dans leurs relations avec les systèmes de contrôle de gestion, mais aussi avec leurs supérieurs hiérarchiques réduisant à la portion congrue le rôle des contrôleurs dans l analyse sociologique. Or, les évolutions récentes qu ont connues ces systèmes après une période de crise (Dupuy, 1999) conduisent à décentraliser les outils de contrôle au sein des unités opérationnelles (Lorino, 2001, De Montgolfier, 1999, Kaplan, 1995) et à rapprocher les 1. Marc Bollecker 69B rue de Reiningue LUTTERBACH - Tél. : m.bollecker@uha.fr

2 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR contrôleurs des responsables de ces unités (De longeaux, 1994, 20, Lebas, 1995, Van Der Ghinst, 1995). Ce détachement se traduit par des activités de formation, de conseil, d animation, voire de médiation (Bollecker, 2003). Toutefois, ce rapprochement ne va pas de soi comme l ont montré différents auteurs qui constatent de fortes tensions entre fonctionnels et opérationnels (Mintzberg, 1986, Dalton, 1950, Segal, 1991). De telles tensions méritent donc que l on s y attarde puisque, d une part, elles peuvent constituer un frein à l évolution du contrôle de gestion et sont, d autre part, susceptibles d apporter un éclairage pour la sociologie de ces systèmes et d en représenter une illustration. L objectif de la présente contribution est de réaliser, dans une première partie, un état des lieux des relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels afin de cerner leur degré de coopération utile à la décentralisation du contrôle. Dans une seconde partie sont examinées les conditions à cette coopération, et plus précisément à l émergence de relations de qualité entre ces acteurs. En particulier, l article aborde les conditions à l établissement d un climat de confiance, au travers de différentes propositions testées dans une étude empirique présentée dans la troisième partie. 1 Etat des lieux des relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels L analyse des travaux relatifs aux relations qu entretiennent les contrôleurs de gestion avec les responsables opérationnels met en évidence deux courants opposés sur cette thématique. Le premier montre les rapports difficiles voire conflictuels existants entre ces acteurs (1.1.) rendant délicat toute forme de coopération ; les tenants du second courant considèrent, à l inverse, que ces derniers établissent le plus souvent des relations constructives (1.2.). Ces courants s inscrivent toutefois dans le même paradigme sociologique, celui de l analyse stratégique, puisqu ils se fondent sur les jeux d acteurs. 1.1 L approche conflictuelle Le premier courant traitant des relations entre fonctionnels et opérationnels regroupe des travaux publiés entre 1950 et le début des années Ces travaux montrent que les systèmes de contrôle de gestion suscitent une grande méfiance de la part des responsables opérationnels, dans la mesure où leur utilisation (non exclusive) par les directions générales conduit à véhiculer, au sein de l entreprise, une image de surveillant des animateurs de ces systèmes. Une telle image, combinée aux différences culturelles (1.1.1.) et aux stratégies de pouvoir ( et ) des contrôleurs de gestion et des opérationnels, est de nature à intensifier les tensions entre ces acteurs et à nuire à l acceptation des premiers par les seconds Des différences culturelles majeures Ces problèmes d intégration semblent, pour certains auteurs, difficiles à surmonter en raison des différences culturelles voire de statut entre ces groupes d acteurs. Ainsi, pour M. Dalton (1950) les fonctionnels sont généralement moins âgés, mieux formés, ont une orientation plus théorique et utilisent un langage plus technique que les opérationnels. Selon A. Belkaoui (1989, 128) les fonctionnels et notamment les comptables sont souvent caractérisés par la rigidité, l introversion, une pensée quantitative, et surtout un manque d intérêt pour les relations interpersonnelles. Dans sa célèbre étude sur la description du rôle des cadres, H. Mintzberg (1973) montre que les premiers passent plus de temps seuls que les seconds, et sont bien entendu plus impliqués dans la «paperasse». Par ailleurs, leur travail est beaucoup moins marqué par la fragmentation et la variété que les opérationnels. Les experts en planification-contrôle sont davantage tournés vers la réflexion et les opérationnels vers l action. Les premiers utilisent plutôt un processus mental typique de l hémisphère gauche du cerveau, alors que les décideurs font surtout appel à l hémisphère droit (Mintzberg, 1998).

3 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR Ces différences culturelles, entre ces deux catégories d acteurs, peuvent conduire à une certaine méfiance réciproque ainsi qu à une mauvaise communication (Gervais, 2000). Celle-ci a elle-même pour conséquence une méconnaissance du travail de chacun. Ainsi, lorsqu un responsable opérationnel demande un service à un fonctionnel, il n a souvent aucune idée du travail que cela implique, et inversement, le fonctionnel ne connaît généralement pas la valeur à l utilisation du service qu il fournit. Cette ignorance réciproque pousse à l inflation et explique que des études inutiles puissent être effectuées Les stratégies de pouvoir des contrôleurs de gestion A l instar de tout acteur à la quête de pouvoir (Crozier, Friedberg, 1977) les contrôleurs de gestion développeraient des stratégies individuelles qui peuvent nuire à leur acceptation par les responsables opérationnels. Les contrôleurs standardisent le travail de ces derniers ce qui peut conditionner leur comportement. En effet, un système de planification-contrôle est caractérisé par des normes qui jouent le rôle d un système central de pilotage qui contrôle et coordonne en permanence le comportement décisionnel de chaque manager (Maître, 1984). Par exemple, la phase de planification et plus précisément de définition des objectifs constitue un système qui doit inciter ou même contraindre les acteurs à adopter un certain type de comportement (Maître, 1984). Il s'agit ainsi d'amener le responsable opérationnel à raisonner dans le sens des objectifs de l'entreprise et non plus dans le sens de son objectif personnel. Cette phase, animée par les contrôleurs de gestion, peut alors enlever aux cadres de niveau intermédiaire la liberté d action pour répartir les ressources comme ils le souhaiteraient dans leur unité. Cette standardisation n est donc pas de nature à créer des relations de qualité entre les contrôleurs de gestion et ceux dont ils prescrivent le travail puisque une partie du pouvoir peut passer des seconds vers les premiers. En effet, elle confère aux contrôleurs un pouvoir impersonnel et bureaucratique (Gervais, 2000, 285) qui se traduit par un transfert d une zone de responsabilité des contrôles et des décisions des responsables opérationnels vers le système formel (Mintzberg, 1986, 201). Ces activités de standardisation sont parfois de nature à conférer un pouvoir tellement considérable aux analystes, «que le titulaire du poste peut difficilement être considéré comme un cadre qui a réellement la responsabilité de son unité» (Mintzberg, 1986). Un tel «transfert» d activités constitue donc, pour les contrôleurs de gestion, un moyen majeur d accès à un certain niveau de pouvoir (Bessire, 1995). Ce moyen est d autant plus recherché qu ils ne disposent pas d une autorité formelle. Dans leur rôle d analyste et de conseiller ils interviennent techniquement dans l organisation à côté des cadres, sans exercer un pouvoir (Mintzberg, 1986). Cette situation étant de nature à les frustrer (Cummings et Elsalmi, 1968), dans la mesure où ils fournissent les éléments de la décision sans pouvoir décider (Danziger, 1995), ils peuvent être amenés à développer les normes et les procédures du système. Cette frustration des contrôleurs et leur quête de pouvoir ne constituent pas, bien entendu, la seule explication au développement de la standardisation du travail. Les analystes sont également motivés par leur besoin de prouver en permanence la valeur de leur système technocratique pour ne pas mettre en péril leur emploi (Mintzberg, 1986). De ce fait, ils ont tendance à vouloir développer les systèmes qu ils animent, ce qui leur permet de montrer concrètement aux directions leur contribution au sein de l organisation Réactions et stratégies des responsables opérationnels Face à cette standardisation, les membres des services opérationnels cherchent à minimiser l influence des analystes sur leur travail (Mintzberg, 1999, p. 269) par des stratégies de retrait, de fuite, de ritualisme voire de rebellion (Maître, 1984). Ces stratégies défensives peuvent s expliquer par les objectifs des cadres opérationnels. Ces derniers sont souvent considérés comme des «mini PDG», lorsqu ils sont responsables d entités disposant d une forte autonomie (Mintzberg, 1986). Leurs buts sont proches de ceux

4 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR poursuivis par le PDG, c'est-à-dire la survie et la croissance de l entreprise. Toutefois, les cadres opérationnels privilégient la croissance de leur propre unité dans la mesure où, d une part ils ont un grand besoin d autonomie et de réussite et que, d autre part, leur pouvoir, leur prestige et leur salaire sont fonction de la taille des unités qu ils dirigent. Pour ce faire, il leur est nécessaire de disposer pleinement de l autorité dont ils disposent et peuvent rejeter naturellement ceux qui peuvent les priver de ce pouvoir, notamment les fonctionnels du contrôle de gestion. Cette incompatibilité apparente entre les objectifs des contrôleurs de gestion le développement de la standardisation du travail et de ceux des responsables opérationnels s affranchir de ces contraintes n est pas de nature à favoriser l acceptation des premiers par les seconds et le développement de relations de coopération. Plusieurs chercheurs mettent ainsi en évidence les fortes tensions existantes entre les fonctionnels et les opérationnels. Pour G. Hofstede, «le fonctionnel irrite l opérationnel, et l opérationnel frustre le fonctionnel Les contrôleurs de gestion ont tendance à regarder les opérationnels comme des gens sans imagination, qui refusent de suivre de bons conseils» (1977, 165). Les responsables opérationnels estiment qu ils se sentent illégitimement dominés par les contrôleurs dépourvus à la fois de sens pratique et de responsabilité qu incombe cette domination. Ils ont tendance à considérer les contrôleurs de gestion comme des «pinailleurs», des «empêcheurs de tourner en rond», des procéduriers, (Simon, 2000), des surveillants (Segal, 1991), voire des policiers (Boisvert, 1994). 1.2 L approche constructive Ce constat pessimiste est largement relativisé par le second courant traitant des relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels. En effet, depuis le début des années 1990, un ensemble de travaux met en évidence que des relations de coopération entre ces acteurs sont fréquemment constatés (1.2.1.). Cette orientation, pouvant être expliquée par des stratégies individuelles constructives ( et ), inscrit également ce courant dans le paradigme de l analyse stratégique puisque les jeux d acteurs constituent l objet d étude Des relations de coopération bien établies Différentes études montrent le degré de coopération entre contrôleurs et responsables opérationnels. Ainsi H. Jordan (1998) constate, dans une étude comparative portant sur les pratiques de planification et de contrôle de gestion en France, qu entre 1976 et 1998, la coopération sur le terrain entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels s est fortement accrue. Cette coopération, qui traduit l évolution de la mission de conseil des contrôleurs, s est largement développée en matière de suivi et d analyse des résultats mensuels, particulièrement dans la phase active de préparation des actions correctives. Ce phénomène n est pas limité aux entreprises françaises puisque J. Gray et Y. Pesqueux (1991) constatent également, aux Etats-Unis, l existence d un véritable travail d équipe au niveau opérationnel entre le manager et le contrôleur de gestion qui en serait réellement l assistant. Pour les auteurs, la coopération serait assez forte, au sens où «la situation (est) telle que c est comme si le directeur opérationnel ne désirait jamais parler de son système de tableaux de bord sans son contrôleur» (1991, 46). S. Lyne et A. Friedman (1996) constatent également, dans une étude réalisée en Grande- Bretagne sur l implantation de la comptabilité par activités, que les relations entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels se transforment. En effet, l image perçue par les opérationnels de la fonction de contrôleur de gestion s est radicalement modifiée, puisqu elle est passée de «compteurs de haricots» à celle de «nouveaux contrôleurs de gestion». Ces derniers seraient caractérisés par leur investissement auprès des managers opérationnels et par leur travail en groupe. K. Russell et ali (1999) montrent, à leur tour, que la fonction de contrôleur de gestion ne correspond plus, actuellement, à celle «d historien

5 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR financier», mais plutôt à celle de «partenaire d affaires», dans la mesure où ils consacrent un temps élevé aux activités de conseil à l intérieur de l organisation. Ils aident ainsi leurs clients internes à produire et à utiliser des informations pertinentes pour la prise de décision. Ces constats peuvent être expliqués par les stratégies individuelles constructives qui incitent les individus à entrer «dans une relation de pouvoir parce que l on doit obtenir la coopération d autres personnes pour la réalisation d un projet, quel qu il soit» (Friedberg, 1993, 115). En d autres termes, pour atteindre leurs objectifs individuels, les acteurs ont besoin de leur entourage ce qui peut les conduire à coopérer mutuellement Des contrôleurs de gestion orientés vers les décideurs Il en est ainsi des services fonctionnels comme le contrôle de gestion qui ne peuvent exister sans l appui des utilisateurs. En effet, il est reconnu que la réussite en matière de contrôle de gestion est bien souvent liée à la reconnaissance, par les opérationnels, de la réalité des services que peut leur offrir le système de contrôle (Bouquin, 2001). La légitimité de la fonction de contrôleur de gestion dépend donc de la satisfaction des utilisateurs du système. De ce fait, lorsqu ils sont au service des responsables opérationnels notamment, les fonctionnels ont intérêt à travailler dans leur sens et notamment avoir une préférence pour les buts les plus opératoires de l organisation, ceux qui peuvent être le plus facilement mesurés en termes de résultats concrets (Mintzberg, 1986). Les stratégies individuelles constructives, conduisant à la coopération, peuvent également être expliquées par le fait que les contrôleurs de gestion ont un fort désir de «se mettre en valeur» dans l entreprise, probablement pour prouver la valeur tangible de leurs systèmes technocratiques (Mintzberg, 1986, 203) et pour dépasser leur frustration liée au fait qu ils fournissent les éléments de la décision sans pouvoir décider (Danziger, 1995). De ce fait, ils souhaitent vivement s investir davantage dans le processus de prise de décision notamment dans deux domaines : le conseil auprès de la direction générale et auprès des opérationnels ; l incitation des opérationnels à penser au futur (Chiapello, 1990, Bessire, 1995). Ce besoin d occuper une position plus valorisante dans l entreprise peut conduire les contrôleurs de gestion à se rapprocher des utilisateurs et notamment des responsables opérationnels. Toutefois, une telle position ne peut être envisagée que si les décideurs acceptent cette intervention. Cette condition peut être remplie dans la mesure où, bien souvent, en raison de leurs stratégies individuelles, les responsables opérationnels éprouvent également le besoin de coopérer avec les contrôleurs de gestion Les besoins d aide à la décision des responsables opérationnels Les responsables opérationnels, à l instar de tout décideur, sont confrontés actuellement à un environnement complexe qui rend l art de la décision plus ardu (Moscarola, 1987, Sfez, 1984). Cette complexité justifie le fait qu ils se fassent aider par un homme d étude pour améliorer leur processus de prise de décision. Cette demande d aide se pose avec plus d acuité lorsque la carrière, la rémunération, ou de manière plus générale la reconnaissance du travail réalisé sont étroitement liées aux résultats qui découlent de ce processus de décision. Les contrôleurs de gestion sont bien placés pour incarner ce rôle d aide à la décision au travers de la conception et l exploitation du système d information ou, plus directement, au travers de conseils. Cette nécessité pour les utilisateurs d entrer dans une relation de coopération avec des hommes d étude les contrôleurs de gestion s impose, selon certains spécialistes, même s ils n utilisent pas réellement les systèmes formels que ces derniers proposent. Ainsi, un cadre ne fait pas toujours appel à une aide à la décision pour une valeur instrumentale, c'est-à-dire pour obtenir une base pour l action (Urli, 1995). Le cadre peut rechercher la valeur symbolique attachée à cet acte, c'est-à-dire qui lui permet de prouver à ses supérieurs sa compétence et l intelligence de son choix. Le recours à l homme d étude est d autant plus important que, bien souvent, les décisions sont prises à partir de voies peu prestigieuses (par l intermédiaire de

6 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR rumeur, de bruits, de on-dits), comme l a montré H. Mintzberg (1973). Ce type de décision serait probablement considéré comme non-pertinente aux yeux des directions qui sont à l origine de la mise en place de processus formel d aide à la décision. En somme, les décideurs peuvent faire appel à des tierces personnes, non pas pour les aider dans leur processus de décision, mais pour montrer «publiquement» que leurs choix découlent d un processus rationnel. L analyse de ces stratégies individuelles montre donc que les intérêts respectifs des contrôleurs de gestion et des responsables opérationnels ne sont pas aussi opposés qu il n y paraît. La volonté de donner une dimension plus stratégique à leur fonction, et la nécessaire reconnaissance de celle-ci par les opérationnels peuvent inciter les contrôleurs de gestion à adapter le système qu ils animent aux besoins des utilisateurs. La nécessité de recourir à des systèmes d aide à la décision peut conduire les responsables opérationnels à faire appel aux services des contrôleurs de gestion. Toutefois, les stratégies individuelles ou les jeux d acteurs n expliquent que partiellement l émergence de la coopération. Comme le souligne P. Bernoux (2000), l'analyse en terme de construit de l'action par «les acteurs autonomes n'implique pas assez clairement celle de la coopération». De nombreux obstacles peuvent s opposer à ces stratégies. Ainsi, les relations peuvent être rendues difficiles par une distance géographique importante entre les acteurs (Ardoin et ali., 1985). De même, les spécificités culturelles d un pays peuvent nuire à leur coopération (Segal, 1991). Enfin, les systèmes d animation, mis en œuvre dans une organisation, peuvent conditionner les activités des contrôleurs de gestion et donc la qualité des relations avec les opérationnels (Bollecker, 2001). Ces obstacles conduisent à constater que les différentes contributions examinées dans cette partie de l article sont insuffisantes pour expliquer les conditions d émergence de relations de coopération entre ces acteurs et pour conclure sur leur degré de coopération (les deux courants s opposent sur ce point). Ce constat nous conduit alors à la première question de recherche qui consiste à s interroger sur l état actuel des relations entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels. Une seconde question découle naturellement de cette dernière : quelles sont les conditions ou moyens formels et informels permettant d impulser une dynamique relationnelle entre ces acteurs? Un détour par la littérature consacrée exclusivement à ces moyens peut contribuer à éclaircir ces questions. 2 Les conditions à l émergence de relations de coopération entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels Les contributions qui abordent directement ou indirectement les conditions nécessaires à l établissement de relations de coopération s orientent soit vers une perspective organisationnelle ou structurelle (2.1.) soit vers une perspective plus sociologique (2.2.). Bien entendu, la présentation de ces conditions ne prétend pas à l exhaustivité puisque «déterminer les facteurs de coopération est un vaste chantier» (Capul, 1998, 63). 2.1 Les conditions organisationnelles ou structurelles Les auteurs s inscrivant dans la perspective organisationnelle ou structurelle des facteurs conditionnant la coopération entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels mettent surtout en évidence l importance des systèmes d incitation financière et la participation des utilisateurs (2.1.1.), ainsi que la distance géographique entre ces acteurs (2.1.2.) Le système d incitation et la participation à la définition des objectifs comme conditions d acceptation du système par les responsables opérationnels Des travaux datant des années 1970 ont montré que la participation des responsables d unités à la définition de leurs objectifs, et de manière plus générale à la prise de décision, permet notamment de réduire les tensions entre les individus, d'améliorer les relations de travail

7 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR (Argyris, 1974), d augmenter la motivation des participants (Hofstede, 1977), le moral et la satisfaction des salariés ainsi que la confiance dans les mécanismes de contrôle (Locke, Schweiger, 1979). Cette participation à la définition des objectifs constitue une phase où les liens entre les utilisateurs des systèmes de contrôle et les contrôleurs de gestion peuvent se constituer et/ou se renforcer. Elle se traduit par l énonciation des plans stratégiques et des budgets globaux par les directions générales, des plans opérationnels et des budgets locaux par les responsables opérationnels. Pour assurer la cohérence entre ces deux niveaux de planification les contrôleurs de gestion sont souvent amenés à animer un processus de négociation. Les interactions entre les responsables opérationnels et les contrôleurs de gestion peuvent alors se développer naturellement. Dans ce cas, des recherches ont montré que la participation des responsables opérationnels permet d améliorer les relations entre ces derniers et les contrôleurs budgétaires (Argyris, 1952). La coopération entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels peut également être favorisée par un système d incitation collectif. L attribution d un même champ de responsabilité à plusieurs individus, et l indexation de leur rémunération financière sur le degré d atteinte des objectifs inhérents à ce champ peuvent favoriser le travail en groupe (Louart, 1994). Ainsi, pour que les contrôleurs de gestion soient incités à coopérer avec les utilisateurs, ils peuvent être tenus co-responsables des écarts par rapport au budget (Löning, Pesqueux, 1998) Rapprocher les contrôleurs de gestion des responsables opérationnels grâce à la structure organisationnelle La structure organisationnelle constitue également un moyen de faciliter les relations entre les fonctionnels et les opérationnels. Géographiquement éloigné des centres opérationnels, il semble évident que les contrôleurs de gestion de groupe n ont pas les mêmes relations avec les opérationnels que les contrôleurs de gestion de filiales. Dans les sièges sociaux, les contrôleurs de gestion centraux s occupent principalement des problèmes de structure (Dumoulin, 1983) (plan, études économiques et financières, organisation, gestion financière et missions diverses). Les relations que le contrôleur de gestion central peut nouer avec les autres acteurs de l entreprise s inscrivent dans le cadre de ses fonctions de membre du comité de direction voire du comité stratégique (Bescos et ali, 1997, 99). En dehors de ce cadre, il est principalement en relation avec les contrôleurs de gestion de division. Les activités relationnelles sont donc principalement de conseiller la direction et de former les contrôleurs de gestion de division aux méthodes du groupe. Dans les filiales, la proximité du terrain est plus favorable à un travail en équipe entre les contrôleurs de gestion de division, de filiale voire d usine, et les responsables opérationnels (Jordan, 1998) et est de nature à améliorer la qualité des relations entre ces acteurs (Simon et ali, 1954). Cette décentralisation permet de centrer l information sur les besoins des responsables opérationnels, facilite la formation et le développement des cadres à long terme, et contribue à les motiver dans leur travail. Toutefois la nature des activités exercées par les contrôleurs de gestion décentralisés peut être liée à son rattachement hiérarchique. Lorsqu il est lié au contrôleur de gestion central, il se concentre presque à temps complet à sa fonction de contrôle de gestion (Jordan, 1998) ; lorsqu il est lié au responsable opérationnel local, il a un rôle plus opérationnel et assure des fonctions diverses. Le rattachement aux opérationnels est le plus propice pour favoriser la coopération entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels (Ardoin et ali.,1985). Toutefois, la plupart du temps, les deux modes de rattachement sont combinés (Danziger, 1995) : le rattachement hiérarchique au responsable opérationnel ne peut être total, dans la mesure où fonctionnellement les contrôleurs locaux dépendent du contrôle central pour les procédures de saisie et de reporting. Ce double rattachement créé parfois des conflits de double allégeance, situation très inconfortable pour le contrôleur de gestion qui se trouve écartelé entre deux missions comme le soulignent J.L. Malo et J.C. Mathé (2000).

8 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR «celle de «mouche du siège» ou de «garde chiourme» des chiffres, est de fournir à son supérieur au siège les éléments d information pour l élaboration puis la réalisation des budgets. Son langage est essentiellement comptable, mal compris des opérationnels - celle d animateur local passant un temps important en contacts avec les opérationnels» Pour clarifier cette position, certains auteurs mettent en avant que le caractère et la personnalité des contrôleurs de gestion jouent un rôle décisif (Danziger, 1995), et plus précisément l autorité personnelle pour être écouté par les opérationnels (Rouach et Naulleau, 2002). Ces moyens informels peuvent alors favoriser l émergence de relations de coopération. 2.2 Les conditions informelles Les travaux qui abordent de telles conditions informelles s inscrivent sensiblement dans un paradigme émergent de la sociologie contemporaine : celui qui tente de comprendre l'entreprise en dehors des jeux d'acteurs, en prenant le construit comme un fait accompli et en se focalisant sur ce qui lie ces derniers entre eux, c'est-à-dire le lien social. Ces travaux montrent ainsi l importance de mettre en œuvre des moyens permettant de créer un «état» favorisant la coopération. Cet état se traduit, notamment, par de la confiance interindividuelle qui semble constituer un levier majeur pour l émergence de relations de coopération (2.2.1.). Quatre moyens sont le plus souvent abordés dans ces travaux : l adaptation du système aux besoins des utilisateurs (2.2.2.) les résultats auxquels il conduit (2.2.3.) l image des contrôleurs de gestion (2.2.4.) et enfin, le soutien de la direction générale (2.2.5.) Le rôle de la confiance interindividuelle Le concept de confiance 2 a fait l objet de nombreux travaux dans diverses disciplines. En Sciences de Gestion, les chercheurs s intéressent également de près à ce concept. La confiance peut être définie comme une probabilité émise par un individu qu'un autre individu remplisse ses engagements ou agisse de façon favorable dans le futur (Breton, Wintrobe, 1982) ou, au moins, une croyance selon laquelle l'autre n'entreprendra rien de négatif au regard du maintien et la qualité de la relation (Dupuy, Guibert, 1997). Un minimum de confiance paraît indispensable entre les individus, car elle constitue une condition majeure à la réussite d'une interaction (Le Cardinal et ali., 1997). La confiance est de nature à favoriser la communication entre les individus, puisqu elle facilite la confrontation des points de vues, les échanges d'idées (Lazaric, 1995). Dans une situation de confiance, les acteurs sont en effet capables d'identifier le sens et les effets de leurs actions, de partager les représentations correspondantes et au besoin, de les discuter et de les mettre en cause (Dupuy et Guibert, 1995). Par ailleurs, la confiance agit en amont des interactions interindividuelles. Dans la mesure où les décideurs ne peuvent saisir entièrement la réalité du fait de la rationalité limitée, et être les témoins directs des événements importants, ils se fient aux sources d'information auxquelles ils font confiance, notamment aux individus (March, 1991). En effet, la confiance autorise les acteurs à rechercher librement les interlocuteurs informés, compétents ou motivés qui leur sont nécessaires (Dupuy, Guibert, 1995). En revanche, les individus ont tendance à éviter d avoir à faire à ceux dont ils se méfient (March, 1991). Pour favoriser un travail coopératif entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels la confiance semble importante, ce qui pose alors la question des moyens facilitant l émergence d un tel climat. 2. Nous ne prétendons pas, au travers de ces quelques paragraphes, réaliser un état de l art des définitions, déterminants et effets de la confiance. Seuls seront abordés quelques points qui nous semblent essentiels pour la suite de l exposé

9 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR L adaptation du système aux besoins des utilisateurs Certains auteurs comme W.H. Newman et Warren K. (1977) estiment que l adaptation des services que proposent les fonctionnels aux besoins des opérationnels, contribue à améliorer leurs relations. Dans le domaine de la comptabilité et du contrôle de gestion, quelques auteurs ont montré que l adaptation du système aux utilisateurs augmente la confiance que ces derniers lui accordent. Par exemple, S. Evraert (1998) estime que les documents de synthèse annuels élaborés à partir de la comptabilité peuvent inspirer confiance, s ils protègent les intérêts des associés et des tiers. Pourtant, «rien n assure en effet que chaque acteur doive accorder sa confiance aux représentations financières et comptables, c'est-à-dire puisse espérer y trouver une base suffisante d évaluation de l efficacité de l action» (Dupuy, Guibert, 1995, 361). Néanmoins, l adaptation des données produites par les systèmes de contrôle aux besoins locaux permet aux acteurs de se reconnaître dans l expression des problèmes qui leur sont familiers. En matière de comptabilité de gestion, des méthodes de calcul des coûts adaptées aux besoins spécifiques des ateliers peut conditionner la confiance des opérationnels à l égard de ces méthodes La performance des systèmes Au-delà de l adaptation des données aux besoins des individus, certains spécialistes observent que la performance de l entreprise ou des unités qui la composent constitue un message de nature à favoriser l émergence d un climat de confiance entre les individus. Par exemple, Y. Dupuy et N. Guibert (1995) considèrent qu «il paraît légitime d admettre, par hypothèse générale, qu une organisation en «bon» état de confiance est une organisation durablement performante, notamment au plan économique. Dans une telle situation, en effet, les acteurs se trouvent vraisemblablement en confiance vis-à-vis d eux-mêmes, et vis-à-vis de leurs partenaires». En matière de système d information, des auteurs comme H.C. Lucas (1975) soulignent qu un décideur utilisera d autant plus son système qu il obtiendra grâce à lui une bonne performance. Une sous-performance conduit alors le décideur à abandonner ou à modifier ses sources d information. Le système de contrôle de gestion et ceux qui l animent sont alors davantage crédibles, si les responsables opérationnels observent une relation entre le système de contrôle et l amélioration de la performance de leur centre. En effet, la confiance peut apparaître dès lors qu'un individu pense qu'un autre est à l'origine d'événements importants qu'il apprécie, et qu'il considère capable d'empêcher les événements qu'il redoute (March, 1991). Cette crédibilité accrue est de nature à améliorer les relations entre les contrôleurs de gestion et les utilisateurs. Les actions menées sur le système de contrôle de gestion ne sont pas les seules à créer un climat de confiance. Le comportement du contrôleur est également avancé par les auteurs pour faciliter les relations avec les utilisateurs Améliorer l image des contrôleurs de gestion Le comportement du contrôleur de gestion semble constituer une des clés non seulement de la qualité des relations qu ils entretiennent avec les responsables opérationnels, mais aussi de la réussite de la mise en place des systèmes de contrôle. En effet, en France, les contrôleurs de gestion ont longtemps souffert de l image négative du contrôle qui, très souvent encore, est assimilé à de la surveillance et de la répression. L intervention des contrôleurs est en général mal acceptée, puisque le contrôle tend à être vécu par le subordonné, comme l expression d une défiance qui, elle-même, est source de démotivation (Segal, 1991, 77). Une telle image nuit visiblement à la coopération entre les responsables opérationnels et les contrôleurs de gestion. Pour J.P. Segal (1991), un des moyens d empêcher de telles réactions est d éviter de rapporter systématiquement les dysfonctionnements constatés au niveau des services opérationnels aux directions générales. Pour améliorer les relations entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels, il est alors nécessaire de ne «pas rechercher le

10 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR scandale publicitaire, mais avertir discrètement les opérationnels», pour reprendre la formule de J.L. Ardoin et H. Jordan (1979, 117). Pour que le contrôleur de gestion puisse instaurer un climat de confiance avec les opérationnels, ces auteurs considèrent qu il faut faire preuve de beaucoup de compréhension et de diplomatie, être présent, sans être pesant. En d autres termes, il importe de prendre soin de l image véhiculée. Pour F.X. Simon (2000) différents leviers permettent aux contrôleurs de gestion de diffuser une image positive de la fonction : l autorité, le contraste, la cohérence, la preuve sociale, la sympathie, la rareté, la réciprocité Le soutien de la direction générale Pour créer un climat de confiance, les actions des contrôleurs de gestion sont importantes mais semblent insuffisantes à elles seules. Il est reconnu que pour garantir l adhésion des opérationnels au système et la qualité des relations entre les fonctionnels et les opérationnels le soutien de la direction générale est nécessaire (Newman et Warren, 1977). En effet, même si les actions des contrôleurs déterminent le degré d adhésion des utilisateurs au système (Bescos et ali., 1997), les recherches empiriques montrent que le manque de soutien de la direction générale constitue une difficulté majeure (Hachmanian, Hussenot, 1984). Ainsi, la mise en place de budgets se heurte presque toujours à une résistance plus ou moins vive de la part des cadres et des exécutants (Khemakem, 1970). Pour atténuer ces résistances, le soutien personnel et constant de la direction permet d éviter l échec de l implantation du système budgétaire. Ce soutien de la part des directions doit être continu dans le temps, dans la mesure où aucune implantation ne se fait rapidement (Gervais, 2000). Des recherches ont montré que ce soutien de la direction générale est également un gage de réussite en matière d implantation d outils de contrôle de gestion «nouveaux» comme la comptabilité par activités (Bescos, Mendoza, 1994) ou les tableaux de bord prospectifs (Kaplan, Norton, 1992). L ensemble des contributions traitant des conditions formelles et informelles susceptibles de faciliter l émergence de relations de coopération entre responsables opérationnels et contrôleurs de gestion n ont fait que rarement l objet d analyses empiriques, notamment en France. Ce constat conduit alors à s interroger sur la pertinence de ces conditions et à la formulation de propositions destinées à être testées au travers d une étude empirique. Ainsi, à partir de l analyse théorique, nous pouvons répondre hypothétiquement à la première question de recherche relative à l état actuel des relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels : Des relations de coopération entre ces acteurs se développent lorsqu elles sont caractérisées par de la confiance (P1). Cette proposition nous conduit à répondre également, sur le plan théorique, à la seconde question de recherche laquelle s intéresse aux conditions facilitant l émergence d un tel état de confiance : - Les relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels sont caractérisées par de la confiance lorsque les outils de contrôle de gestion sont adaptés aux besoins de ces utilisateurs (P2). - Les relations entre ces acteurs sont caractérisées par de la confiance lorsque l entreprise est performante (P3). - Le soutien de la direction générale joue un rôle dans la génération de relation de confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion (P4). 3 Les résultats empiriques A partir de ces positionnements théoriques, les propositions de cette contribution ont été testées par une étude empirique dont la méthodologie (3.1.) et les résultats (3.2.) sont exposés dans les développements qui suivent.

11 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR Méthodologie Les principales caractéristiques de l étude quantitative Pour tenter de tester les propositions, une étude quantitative a été menée. Cette enquête s est traduite par un questionnaire adressé à 1010 entreprises du «Grand Est» français, correspondant à cinq régions : Alsace, Bourgogne Franche-Comté, Rhône Alpes, Lorraine, Champagne Ardennes. Les entreprises ciblées présentent les caractéristiques suivantes : activités industrielles, effectif de 150 à 2000 personnes. Le questionnaire a été administré auprès de contrôleurs de gestion ou auprès d autres personnes exerçant ce type de fonction, et chargés du suivi des centres opérationnels (plus précisément de fabrication). Sur les 1010 envois, 83 questionnaires nous ont été retournés. En réalité seulement 81 d entre eux ont pu être exploités et ont fait l objet d analyses univariées, bivariées et multivariées. Le questionnaire était structuré en sept parties : les caractéristiques de l activité de l entreprise, le système de contrôle de gestion, le suivi des réalisations des services opérationnels, les réunions de suivi des réalisations, la coordination des centres opérationnels, les attitudes des utilisateurs à l égard du contrôle de gestion, les renseignements complémentaires Les critères de mesure des variables Au travers de ces thématiques, nous avons cherché à mesurer les différentes variables des propositions et plus précisément : - La confiance a été appréhendée par la perception que peuvent avoir les responsables opérationnels de la fonction de contrôleur de gestion (Chiapello, 1990). Cette variable est également cernée, dans notre étude, par le degré de contestation par les opérationnels du système d information de contrôle de gestion et plus globalement par la contestation du travail des contrôleurs. - L adaptation des outils de contrôle de gestion aux besoins des utilisateurs a été identifiée au travers de leur degré d utilisation des données diffusées par les contrôleurs de gestion. - Le soutien de la direction générale a été mesurée au travers de l image du contrôleur de gestion qu elle véhicule au sein de l entreprise. - La performance a été cernée par l efficacité c'est-à-dire le degré d atteinte des objectifs de l entreprise et de ces services opérationnels. - Le degré de coopération entre contrôleur de gestion et responsable opérationnel a été identifiée par l orientation des réunions de suivi des réalisations, et plus précisément par le degré d influence des premiers dans la décision des seconds. 3.2 Les résultats Avant de s intéresser aux conditions nécessaires à la coopération entre contrôleur de gestion et responsable opérationnel (3.2.2.) nous présentons l attitude de ces derniers à l égard du contrôle de gestion et des contrôleurs et leur degré de collaboration (3.2.1.).

12 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR Une attitude globale positive des responsables opérationnels à l égard des systèmes de contrôle de gestion Les contrôleurs de gestion ayant répondu à notre enquête déclarent être globalement satisfaits du comportement des responsables opérationnels à l égard du système de contrôle de gestion (tableau 1). Tableau 1 : L attitude des responsables opérationnels à l égard des systèmes de contrôle de gestion et des contrôleurs Pouvez-vous évaluer l attitude des responsables opérationnels vis-à-vis du système de contrôle? Attitude des responsables opérationnels Effectif Très négative Moyennement positive Très positive 79 5,19 % 55,8 % 38,9 % Les responsables opérationnels contestent-ils les données diffusées par le(s) contrôleur(s)? Effectif Très exceptio. De tps en temps Systématiquement Contestation des données 80 58,9 % 32 % 8,9 % Les responsables opérationnels contestent-ils le travail effectué par le(s) contrôleur(s) de gestion? Effectif Très excepti. De tps en temps Systématiquement Contestation du travail du contrôleur 79 72,7 % 23,3 % 3,9 % Veuillez indiquer votre degré d accord avec la proposition suivante : Les relations entre les services opérationnels et le(s) contrôleur(s) de gestion sont caractérisées par la confiance : Effectif En désaccord Moyennement d accord Tout à fait d accord Relation de confiance 80 2,5 % 38,4 % 58,9 % Les systèmes de contrôle de gestion semblent, en effet, bien acceptés par les utilisateurs puisque seulement 5,19 % des contrôleurs interrogés estiment que les responsables opérationnels ont une attitude très négative vis-à-vis du système. Au contraire, dans plus d un tiers des entreprises de notre échantillon, les cadres opérationnels sont plutôt satisfaits du contrôle de gestion. Les insatisfactions proviennent plus des données diffusées que du travail des contrôleurs de gestion 3. Cependant, ces contestations sont très faibles dans la mesure où seuls 8,9 % des responsables opérationnels de notre échantillon contestent systématiquement les données et 3,9 % le travail du contrôleur. Globalement, cette attitude positive se traduit par des relations de confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion. Près de six contrôleurs sur dix sont «tout à fait d accord» pour caractériser les rapports avec les opérationnels par la confiance. Cette attitude positive semble importante à maintenir, dans la mesure où les contrôleurs de gestion 3. Ce résultat est confirmé par un test de différence de moyenne significatif (p=0,00)

13 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR peuvent être accusés de double allégeance, puisqu ils sont perçus non seulement comme des conseillers, mais également comme des surveillants (Tableau 2). Tableau 2 : Image de la fonction perçue par les responsable opérationnels Veuillez indiquer la manière dont vous pensez être perçu par les responsables opérationnels Effectif Pas du tout Un peu Tout à fait Conseiller 79 5,1 % 48 % 46,7 % Surveillant 77 18,6 % 41,3 % 40 % En effet, le tableau 2 montre que plus de 46 % des responsables opérationnels sont convaincus que les contrôleurs ont pour finalité de leur fournir une aide au pilotage de leur unité. Même s ils ne représentent pas une majorité, très peu sont ceux qui ne les appréhendent que faiblement comme des conseillers. Ces résultats ne signifient pas que l activité des contrôleurs soit exclusivement tournée vers les opérationnels, puisque les seconds considèrent également les premiers comme des surveillants (40 %) 4. La manière dont le contrôle de gestion est perçu par les responsables opérationnels n indique toutefois en rien leur degré de coopération. Un des nombreux moyens permettant de mesurer une telle coopération est de se focaliser sur la durée des interactions entre ces acteurs. Le tableau 3 montre que, sur l ensemble de l échantillon, les contrôleurs de gestion exercent leurs activités plus significativement au contact avec les supérieurs hiérarchiques qu avec celui des responsables opérationnels. Tableau 3 : Le temps consacré par les contrôleurs de gestion aux différents décideurs Dans l analyse (ou suivi) des réalisations, quel est le pourcentage de temps que vous consacrez annuellement aux contacts avec les acteurs suivants? Type d acteurs Effectif Faible Elevé Supérieurs hiérarchiques 77 Responsables opérationnels 77 65,3 % 34,7 % 84 % 16 % En effet, plus d un tiers des contrôleurs de gestion consacrent annuellement beaucoup de temps 5 aux supérieurs hiérarchiques, et 16 % aux cadres opérationnels 6. Ces rencontres ont 4. Ce résultat est confirmé par un test de différence de moyenne (p=0,00). 5. La modalité «faible» correspond à moins de 50 % du temps des contrôleurs de gestion consacré aux acteurs ; la modalité «élevé» à plus de 50 % 6. Ce résultat est confirmé par un test de différence de moyenne (p=0,00)

14 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR lieu surtout lors des réunions de suivi où la coopération se manifeste par l aide à la décision, en matière d actions de correction, que les contrôleurs proposent aux opérationnels (tableau 4). Tableau 4 : Modalités de déroulement des réunions de suivi des réalisations Pouvez-vous indiquer la fréquence à laquelle les domaines suivants sont traités lors de ces interactions? Effectif Rarement De temps en temps Systématiquement Recherche des causes des écarts 78 5,2 % 23,6 % 71 % Recherche des actions de correction 78 10,5 % 38,1 % 51,3 % Quelle proportion de temps passé à ces réunions est consacrée en moyenne aux domaines suivants? Effectif Peu Moyennement Beaucoup Recherche des causes des écarts 74 58,3 % 41,6 % 0 % Recherche des actions de correction 74 73,6 % 26,3 % 0 % Dans plus de 71 % des cas, les parties prenantes aux réunions de suivi des réalisations recherchent les causes des écarts et plus de la moitié des entreprises se focalisent sur la recherche d actions de correction. Même si le temps qui y est consacré est moyen voire faible, ces résultats témoignent de relations de coopération constructives entre l animateur de ces réunions (les contrôleurs de gestion) et les autres participants (responsables opérationnels notamment). Ce rôle d animateur des réunions de suivi des réalisations semble rapprocher les contrôleurs de gestion des responsables opérationnels, puisqu il confére aux premiers une certaine influence dans les décisions qui relèvent des seconds (tableau 5). Tableau 5 : L influence des contrôleurs de gestion dans les décisions relatives au fonctionnement des services opérationnels Dans les réunions de suivi des réalisations, veuillez indiquer l intensité de l influence que vous exercez en tant que contrôleur de gestion, sur le choix d actions de correction mises en œuvre par les responsables opérationnels Effectif Faible Moyenne forte Influence des contrôleurs % 52 % 36 % D après le tableau 5, plus d un tiers des contrôleurs de gestion déclarent exercer une influence forte sur le choix d actions de correction mises en œuvre par les responsables opérationnels. Cette influence est surprenante si l on se réfère à de nombreuses contributions d auteurs qui attribuent aux contrôleurs une grande neutralité dans la décision des utilisateurs des systèmes de contrôle, et donc sous-entendent une quasi-absence de coopération à ce stade (Ardoin et Jordan, 1979, Gerardin, 1996). Les résultats montrent que différents moyens permettent de favoriser cette coopération.

15 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR Les moyens de créer des relations de coopération En premier lieu, la confiance semble jouer un rôle important dans la construction de relations de coopération (tableau 6). Tableau 6 : Le degré d intervention des contrôleurs de gestion en fonction de l attitude des responsables opérationnels Relation entre le confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion et : Coefficients de corrélation le degré d influence des contrôleurs de gestion 0,37 3,46 0,00 la fréquence de recherche des causes d écarts 0,26 2,20 0,03 la fréquence de recherche d actions de correction 0,23 1,99 0,04 le temps consacré à la recherche des causes d écarts 0,24 2,06 0,04 le temps consacré à la recherche d actions de correction 0,27 2,40 0,01 t p En effet, l influence que les contrôleurs de gestion exercent dans les choix d action de correction est liée à la confiance entre ces derniers et les responsables opérationnels. De même, l orientation des réunions de suivi vers la discussion sur les cause des écarts et les actions de correction est liée à la qualité des relations entre ces acteurs. En d autres termes, dans les entreprises dans lesquelles les relations entre ces acteurs sont bonnes, le contrôleur de gestion coopère avec les services opérationnels. La première proposition - «Des relations de coopération entre ces acteurs se développent lorsqu elles sont caractérisées par de la confiance» - peut donc être validée. En second lieu, cet état de confiance ne semble pas se décréter mais est lié à différentes variables. Trois d entre elles ont été retenues dans le cadre de cette recherche : l adaptation des outils de contrôle de gestion aux besoins des responsables opérationnels, la performance de ces outils, et enfin le soutien des directions de site. L utilité des données et la qualité des relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels. L adaptation des outils de contrôle de gestion aux besoins des responsables opérationnels est observée dans des situations où règnent un climat de confiance (tableau 7). Tableau 7 : L attitude des responsables opérationnels en fonction de l utilité des données Relation entre le degré d utilisation des données par les responsables opérationnels et : le degré de confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion le degré de contestation du travail des contrôleurs de gestion par les responsables opérationnels la fréquence de demande aux contrôleurs de gestion de publication en détail des données qu ils produisent Coefficients de corrélation T 0,26 2,26 0,02-0,28-2,41 0,018-0,24-2,04 0,04 p En effet, le degré d utilisation des données par les responsables opérationnels, qui peut témoigner de l adaptation de ces dernières à leurs besoins, est lié à la confiance qu ils accordent aux services de contrôle de gestion. Lorsque les opérationnels perçoivent un intérêt à utiliser des indicateurs publiés par les contrôleurs de gestion, on constate également que leur travail est

16 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR moins contesté. Cette attitude positive se traduit, plus concrètement, par une diminution de la fréquence des demandes de publication des données dans le détail auprès des contrôleurs. Lorsque la confiance caractérise la relation entre ces acteurs, les utilisateurs ont donc tendance à moins douter de la fiabilité des informations produites. La seconde proposition Les relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels sont caractérisées par de la confiance lorsque les outils de contrôle de gestion sont adaptés aux besoins de ces utilisateurs - peut donc être validée. Le climat de confiance lié à la performance La seconde variable retenue, pour l analyse des conditions d émergence de relations de qualité, correspond à la performance et plus précisément à l efficacité, c'est-à-dire le degré d atteinte des objectifs de l entreprise et des services opérationnels (tableau 8). Tableau 8 : La confiance et la performance organisationnelle Relation entre le degré de performance des centres opérationnels et : Coefficients de corrélation Le degré de confiance 0,27 2,31 0,023 Degré de contestation du travail - 0,22-1,96 0,05 t p Les résultats montrent que la confiance envers les contrôleurs de gestion augmente lorsque ces services atteignent leurs objectifs. Ce résultat peut être expliquée par le fait que les responsables opérationnels perçoivent probablement le système de contrôle de gestion comme un moyen qui leur a permis d atteindre un degré de performance satisfaisant au niveau de leur service, ou au moins qui ne leur a pas nuit dans le pilotage de leur centre. Par contre, aucune relation statistiquement significative n a pu être observée avec la performance globale des entreprises. Les responsables opérationnels ne perçoivent probablement pas aussi facilement la relation de causalité entre la qualité du système d information et la performance globale de l organisation, que le lien avec la performance de leur propre centre. La troisième proposition est donc précisée puisque les relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels sont caractérisées par de la confiance lorsque les centres de responsabilités de ces derniers sont performants. Une confiance liée à l image des contrôleurs de gestion Enfin, la dernière variable retenue concerne l image des contrôleurs de gestion véhiculée par les directions générales (Tableau 9). Tableau 9 : Image véhiculée par les directions des sites Veuillez indiquer l image que la direction générale véhicule de la fonction de contrôleur Effectif Pas du tout Un peu Tout à fait Technicien 72 22,8 % 41,4 % 35,7 % Conseiller 75 5,4 % 94,5 % 0 % Surveillant 74 13,8 % 48,6 % 27,7 % Proche des services opératio ,7 % 42,4 % 43,8 % Proche de la direction générale 75 0 % 16,4 % 83,5 %

17 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR Les directions transmettent aux autres membres de l entreprise une image des contrôleurs de gestion dont la fonction est plutôt celle d un conseiller que celle d un technicien ou d un surveillant. En effet, près de 95 % des répondants estiment qu elles diffusent une image de conseiller et seulement 75 % considèrent que les directions générales véhiculent peu ou prou une image de surveillant. Toutefois, les directions de site semblent «s approprier» les services des contrôleurs de gestion, puisque plus de huit répondants sur dix estiment que les directions tentent de faire comprendre au reste de l organisation que les contrôleurs de gestion sont à leur service. En revanche, seulement 43,8 % des contrôleurs considèrent que les directions les aident à se rapprocher des services opérationnels. Par ailleurs, les résultats montrent que dans les situations où les directions de site véhiculent une image positive de la fonction, les relations entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels sont caractérisées par la confiance (tableau 10). Tableau 10 : L attitude des responsables opérationnels à l egard du contrôle de gestion Relation entre et le degré de confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion : Coefficients de corrélation l image de conseiller véhiculée par les directions de site 0,28 2,53 0,013 t p l image de proximité des services opérationnels véhiculée par les directions de site 0,39 3,50 0,00 Le tableau 10 montre en effet que l image de conseiller des contrôleurs de gestion, véhiculée par les directions de site au sein de l entreprise, est liée à la confiance. De même, la qualité des relations est constatée dans les entreprises où les messages, destinés aux responsables opérationnels, les informe que les contrôleurs de gestion ont vocation à travailler avec eux. En d autres termes, dans les entreprises dans lesquelles les directions transmettent des messages «coopératifs» concernant les activités des contrôleurs, une relation de confiance élevée entre ces derniers et les responsables opérationnels est constatée, ce qui valide la quatrième proposition : Le soutien de la direction joue un rôle dans la génération de relation de confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion. L ensemble de ces résultats montre donc que la confiance joue un rôle dans les relations de coopération interindividuelles pouvant se nouer en contrôle de gestion. Toutefois, les contrôleurs et les directions générales ne sont pas les seules à contribuer à l établissement d un tel climat. Les responsables opérationnels eux-mêmes ont une importance dans la confiance puisqu il est reconnu que cette dernière se construit à partir des actes et des gestes de chacun des acteurs participant à l action collective (Bernoux, 2000). Le principe de réciprocité semble donc important pour la construction de la confiance. En effet, un climat de suspiscion peut émerger, par exemple, lorsque les contrôleurs de gestion estiment que les utilisateurs s octroient des marges de manœuvre budgétaires ou lorsqu ils mettent de la mauvaise volonté à justifier leurs écarts. Différents commentaires recueillis auprès de contrôleurs de gestion dans le cadre de l enquête, montrent cette réciprocité. Ainsi, le responsable du contrôle de gestion d un groupe de presse souligne qu «il doit y avoir une véritable relation de confiance entre contrôleur de gestion et responsables opérationnels. Mais cela n'est pas toujours le cas. En début de période budgétaire le contrôleur de gestion fait confiance aux prévisions du responsable. Mais en cas de dépassement du budget alloué, il n'y a plus de confiance. Lorsque certaines informations ne sont pas diffusées, car le contrôle de gestion ne les a pas encore traitées, les responsables opérationnels pensent qu'on leur cache. Dans ce cas, il y a plutôt méfiance que confiance». De même, un analyste financier d une entreprise de production de produits phytosanitaires explique qu «il est important d'instaurer une relation de confiance. La justification des écarts par les opérationnels nécessite une confiance de la part des analystes financiers. En contrepartie, les décideurs ont besoin de conseils pertinents lorsqu'ils désirent par exemple estimer les dépenses à venir. Il y a donc une nécessité de réciprocité de la confiance». Enfin, le responsable du

18 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR contrôle de gestion d une société de commerce de produits de confiserie considère que «l'implication des personnes dans tout le processus du système et la transparence sont nécessaires et sont obtenues grâce à la présence du contrôleur de gestion sur le terrain. Pour pouvoir aider les gens à améliorer leur prise de décision et pour qu'ils utilisent mieux les procédures il a fallu imposer une relation de confiance. Mais il y a réciprocité de la confiance : moi aussi j'ai besoin d'avoir confiance en eux car je dois être assurée que ce qu'il me dise n'est pas faux». 4 Conclusion Cette contribution montre donc que des relations de coopération entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels se développent dans les entreprises faisant partie de l échantillon de l étude empirique. Cette dernière conduit à nuancer les constats quelque peu pessimistes de l approche conflictuelle traitant des relations entre ces acteurs. Ces résultats vont, au contraire, dans le sens des travaux qui plaident en faveur d un rapprochement entre les contrôleurs de gestion et les utilisateurs des systèmes qu ils animent, notamment pour faciliter la décentralisation du contrôle. Ce rapprochement est constaté dans des climats de travail caractérisés par de la confiance. L adaptation des outils de contrôle de gestion aux besoins des opérationnels, la performance locale de ces outils, l image véhiculée par la direction générale semblent jouer un rôle important dans l émergence d un tel climat. Toutefois, ces résultats sont à considérer avec nuance dans la mesure où ce sont les contrôleurs de gestion eux-mêmes qui ont été les destinataires de l étude empirique. Or, il importe d avoir à l esprit le risque de décalage entre les discours et les pratiques, notamment sur cette thématique. En effet, même si les avis des contrôleurs de gestion convergent souvent avec ceux des autres acteurs de l organisation (Khandwalla, 1974), il n en reste pas moins qu ils peuvent être amenés à survaloriser leur fonction. Par ailleurs, les conditions à l émergence d un climat de confiance identifiées dans cette étude ne constituent probablement qu une partie des variables formelles et/ou informelles. Ces remarques font naître le besoin de mener des études complémentaires permettant de confirmer ces résultats et surtout de procéder à une contextualisation plus forte. Cette contribution conduit à tirer également des enseignements sur un plan paradigmatique. En effet, l orientation donnée à cette étude empirique invite les chercheurs à aborder la dimension sociologique du contrôle de gestion, non seulement sous l angle des jeux d acteurs chers à l analyse stratégique, mais aussi et surtout sous l angle du lien social au travers notamment du concept de confiance. Les rares études menées autour de ce concept dans le domaine du contrôle de gestion et les préoccupations des praticiens identifiées lors de l enquête plaident en faveur d une telle orientation. 5 Bibliographie [1] AMINTAS A. (1999). «Contrôle de gestion et sociologie des organisations : les règles et les jeux» in Dupuy Y. (1999) Faire de la recherche en contrôle de gestion? Vuibert, pp [2] ARDOIN J.L., JORDAN H. (1979) Le contrôleur de gestion, Flammarion. [3] ARDOIN J.L. et ali. (1985) Le contrôle de gestion, Publi-Union. [4] ARGYRIS C. (1952) The Impact of Budgets on People, Controllership foundation. [5] ARGYRIS C. (1974) Participation et organisation, Dunod. [6] BARRET E.M., FRASER L.B. (1977) «Conflicting roles in budgeting for operations», Harvard Business Review, juillet août, pp [7] BELKAOUI A. (1989) Behavorial accounting, Quorum Books.

19 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR [8] BERNOUX P. (2000). La sociologie des entreprises, Editions du Seuil. [9] BESCOS P.L. et ali (1997) Contrôle de gestion et management, Montchrestien. [10] BESCOS P.L., MENDOZA C. (1994) Le management de la performance, Editions Comptables Malesherbes. [11] BESSIRE D. (1995). «Le contrôleur de gestion : acteur stratégique et vecteur de changement», Revue Française de Gestion, novembre-décembre, pp [12] BOISVERT H. (1991) Le contrôle de gestion : vers une pratique renouvelée, Editions du Renouveau Pédagogique Inc., Ottawa, Canada. [13] BOISVERT H. (1994). «Le modèle ABC. Du contrôle sanction au contrôle conseil», Revue Française de Comptabilité, n 258, juillet-août, pp [14] BOLLECKER M. (2001) Systèmes d information différenciés et contrôle des services opérationnels : Une analyse empirique des mécanismes organisationnels de contrôle et du rôle des contrôleurs de gestion, Thèse de doctorat en Sciences de Gestion, Université Nancy 2. [15] BOLLECKER M. (2003) Les contrôleurs de gestion : L histoire et les conditions d exercice de la profession, L Harmattan. [16] BOUQUIN H. (1997). «Contrôle», in Simon Y, Joffre P. (1997) Encyclopédie de gestion, Economica, pp [17] BOUQUIN H. (2001) Le contrôle de gestion, P.U.F., Paris. [18] BRETON A., WINTROBE R. (1982) The logic of bureaucratic conduct, Cambridge University Press. [19] CAPUL J.Y. (1998) «De nouvelles formes d organisation pour l entreprise. Des organisations transversales à la coopération dans l entreprise» Cahiers français, pp [20] CHIAPELLO E. (1990) «Contrôleurs de gestion, comment concevez-vous votre fonction?», Echanges, n 92, pp [21] COVALESKI M, AIKEN M. (1986). «Accounting and theories of organizations, some preliminary considerations» Accounting Organizations and Society, vol. 11, 4/5. [22] CROZIER M., FRIEDBERG E. (1977). L'acteur et le système, Editions du Seuil. [23] CUMMINGS L.L. et ELSALMI A.M. (1968) «Empirical Research on the Bases and Correlates of Managerial Motivation : A Review of the Literature», Psychological Bulletin. [24] DANZIGER R., (1995) «25 ans de contrôle de gestion : l homme et la fonction», in Le pen C. et al., Paris-Dauphine : vingt-cinq ans de sciences d organisation, Masson, pp [25] DALTON M. (1950), "Conflicts between staff and line managerial officers", American Sociological Review, vol. 15, n 3. [26] DE LONGEAUX D. (1994). «Contrôle de gestion : évolution depuis 30 ans et nouveaux défis», Problèmes économiques, n 2387, 31 août, pp [27] DE MONTGOLFIER C. (1999). «Quel contrôleur pour quel contrôle?», in Dupuy Y. Faire de la recherche en contrôle de gestion.? Vuibert, pp [28] DUMOULIN C. (1983) «Le nouveau profil du contrôleur de gestion», Revue française de gestion, Juin Juillet Août, pp [29] DUPUY Y., GUIBERT N. (1995) «La confiance, variable-clé d'un contrôle rénové», Actes du 16 congrès de l'afc, Montpellier, Volume 1.

20 IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne) - GREGOR [30] DUPUY Y., GUIBERT N. (1997) «La complémentarité entre contrôle "formel" et contrôle informel : le cas de la relation client-fournisseur», Comptabilité, Contrôle, Audit, Tome 3, Volume 1. [31] DUPUY Y. (1999) Faire de la recherche en contrôle de gestion?, Vuibert. [32] EVRAERT S. (1998) «Confiance, management et comptabilité», Economies et Sociétés, Sciences de gestion, n 8-9, pp [33] FRIEDBERG E. (1993) Le pouvoir et la règle. Dynamique de l'action organisée, Editions du Seuil. [34] GERARDIN E. (1996) Les métiers du contrôle de gestion, Les Editions d Organisation. [35] GERVAIS M. (2000) Contrôle de Gestion, Economica, Paris. [36] GRAYJ., PESQUEUX Y. (1991) «Le tableau de bord, outil de gestion. Une comparaison France Etats-Unis», Les cahiers de recherche du groupe HEC, cr 49. [37] HACHMANIAN E, HUSSENOT P (1984) Les contrôleurs de gestion des organisations publiques, FNEGE. [38] HOFSTEDE G. (1977) Contrôle budgétaire Les règles du jeu, Suresnes, Editions Hommes et Techniques. [39] HOPWOOD A.G. (1972). «An Empirical Study of the Role of Accounting Data in Performance Evaluation», Journal of Accounting Research, supplément, pp [40] JORDAN H. (1998) «Planification et contrôle de gestion en France en 1998», Cahiers de recherche du Groupe HEC, cr 644/1998. [41] KAPLAN R., NORTON D. (1992) «L évaluation globales des performances, outil de motivation», Harvard l Expansion, Eté, pp [42] KAPLAN R.S. (1995). «New Roles for Management Accountants», Journal Cost Management, Autumn. [43] KHANDWALLA P. (1974) «Mass output orientation of operations technology and organizational structure», Administrative Science Quaterly, vol.19. [44] KHEMAKEM A. (1970) La dynamique du contrôle de gestion, Bordas. [45] LAZARIC N., MONNIER J.M. (1995) Coordination économique et apprentissage des firmes, Economica. [46] LEBAS M. (1986) «Mécanismes culturels et mécanismes de marché dans le processus de contrôle de gestion», in Comptabilité et contrôle de gestion, 7e congrès de l'association Française de Comptabilité, Poitiers, pp [47] LE CARDINAL G. et ali. (1997) La dynamique de la confiance. Construire la coopération dans les projets complexes, Dunod. [48] LOCKE A., SCHWEIGER D.M. (1979) «Participation in Decision-Making : One More Look» in Staw B.M. ed (1979) Research in Organizational Behavior, Greenwich, JAI Press. [49] LÖNING H., PESQUEUX Y., Contrôle de gestion, Dunod. [50] LORINO P. (2001) Méthodes et pratiques de la performance, Les Editions d'organisation. [51] LOUART P. (1994) Gestion des Ressources Humaines, Eyrolles Université. [52] LUCAS H.C. (1975) «Performance and the use of an information system», Management Science, vol. 21, n 8, pp