LE REGIME FISCAL DU CNRS EN MATIERE DE TVA

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1 Secrétariat Général Direction des finances LE REGIME FISCAL DU CNRS EN MATIERE DE TVA L ASSUJETTISSEMENT DES RECETTES A LA TVA Depuis le 1 er janvier 2005, le CNRS est considéré par la Direction de la Législation Fiscale (DLF) du Ministère du Budget comme ayant, en matière de TVA, la double qualité «d assujetti complet» et de «redevable partiel» : Le CNRS est un assujetti complet à la TVA : dans le cadre des missions qui lui ont été confiées, l établissement exerce exclusivement des activités qui entrent dans le champ d application de la TVA. Le CNRS est un redevable partiel à la TVA : bien qu assujetti complet, l établissement réalise à la fois des opérations taxables (donnant lieu à collecte de TVA sur les recettes concernées) mais aussi des opérations exonérées (ne donnant pas lieu à collecte de TVA sur les recettes). Cette double qualité induit, en ce qui concerne les dépenses, l utilisation d un «prorata général de déduction» prévu au code général des impôts : ainsi, le CNRS est autorisé par la DLF à appliquer ce pourcentage de déduction de TVA à l ensemble de ses dépenses (fonctionnement et équipement), qu elles soient financées par des recettes taxables ou par des recettes exonérées. Le pourcentage de déduction est constitué par le rapport entre les recettes soumises à la TVA et les recettes totales de l établissement. Il est calculé chaque année par l administration fiscale en coordination avec l établissement. Il s établit pour l année 2005 et 2006 à 12% : c est ainsi que la TVA facturée à 19,60% est déductible à hauteur de 2,35% (12% de 19,60), la différence étant désormais à la charge du budget du CNRS. En matière de dépenses, la règle est donc désormais très simple : déduction proratisée de TVA sur toutes les dépenses selon les règles de droit commun. 1

2 En revanche la qualification des recettes (taxables ou exonérées) peut poser des difficultés d analyse et d appréciation, d autant que cette qualification est soumise aux contrôles fiscaux et peut donner lieu à des redressements. Cette fiche a pour objet de présenter une démarche et un cadre d analyse homogène à destination de l ensemble des acteurs du CNRS afin de qualifier les recettes que perçoit l établissement. Chaque recette perçue par l établissement, suite à une livraison de biens ou réalisation d une prestation (y compris les subventions), s inscrit nécessairement dans une opération au sens fiscal du terme. C est cette opération en tant que telle qu il convient d analyser (il n est pas, en effet, tenu compte de la partie versante). Si l opération est imposable, elle doit donner lieu à collecte de TVA ; si elle ne l est pas, le CNRS n a pas à collecter de TVA et donc n a pas à faire apparaître de TVA sur la facture ou l appel de fonds qu il délivre au «client». Pour chaque opération, il doit être procédé successivement à deux niveaux d analyse : - tout d abord, existe-t-il ou non un lien direct entre la prestation fournie ou le bien livré par le CNRS et le versement qu il reçoit ou recevra du client (partie versante) :. existence ou non d un avantage procuré à la partie versante,. existence ou non d une relation entre la somme versée et le service rendu ; - si oui, faire application des règles de droit commun en matière d assujettissement, notamment les règles de territorialité, pour déterminer in fine si l opération est imposable ou non. 2

3 Schéma simplifié d analyse pour l assujettissement des opérations réalisées par l établissement OPERATIONS Livraison de biens Prestation de services Lien direct? (cf.annexe 1) Lien direct? (cf.annexe 1) oui, existence d une contrepartie de fait non oui Non imposable Règles de territorialité (cf.annexe 2) CAS GENERAL Le flux du bien se situe entièrement en France ou part de la France : Imposable Règles de territorialité (cf.annexe 3) En principe imposable sauf s il s agit d une CAS EXCEPTIONNELS Le flux du bien part d un autre Etat de l UE pour arriver en France : Non imposable Le flux du bien part d un Etat hors UE pour arriver en France : Non Imposable sauf si la livraison est effectuée par le client ou pour son compte prestation immatérielle ou location de matériel -le client est établi en France ou -le client est un non assujetti établi dans un autre Etat de l UE Imposable -le client est établi hors UE ou -le client est un assujetti établi dans un autre Etat de l UE Non imposable prestation pouvant être localisée matériellement -localisée en France Imposable -localisée hors de France Non imposable 3

4 ANNEXE 1 LA NOTION DE CONTREPARTIE POUR LES LIVRAISONS DE BIENS ET LES PRESTATIONS DE SERVICES En matière de TVA, il convient de raisonner en termes d opérations. Seules les opérations de livraison de biens et de prestation de services sont concernées par la TVA. Pour être soumises à la TVA, ces opérations doivent être effectuées à titre onéreux. Pour déterminer le caractère onéreux d une opération, il convient de vérifier l existence d un lien direct entre le bien livré ou le service rendu et la contre valeur reçue. Ainsi, pour qu une opération (recettes) réalisée par le CNRS soit imposable à la TVA, il convient de rechercher, d une part, si elle procure un avantage au client (la partie versante), c'est-à-dire un service direct ou individualisé, d autre part, si le prix versé est en relation (est lié) avec l avantage reçu par le client. LES LIVRAISONS DE BIENS La question de l imposition des ventes de biens meubles corporels ne soulève pas de difficultés. En effet, toutes les opérations entraînant un transfert de propriété moyennant le versement d un prix sont soumises à la TVA. Par principe, on considère donc qu il y a existence d un lien direct lorsque l opération concerne une livraison de biens par le CNRS. LES PRESTATIONS DE SERVICES En revanche, pour les prestations de services, la question nécessite une analyse au cas par cas de chacune des opérations. L existence du lien direct : Les 2 critères d appréciation : 4

5 - avantage au client (la partie versante) - la somme versée est en relation avec l avantage reçu Si l une de ces deux conditions n est pas remplie, l opération n est pas placée dans le champ d application de la TVA. Chacune de ces conditions doit être appréciée à partir des critères suivants : 1. la condition relative à l existence d un avantage directement procuré au client Il convient de procéder en 2 étapes : 1 er étape : il s agit de distinguer, parmi les clauses du contrat ou des décisions de subvention, celles qui procurent un avantage au client de celles qui n en procurent pas. L analyse est faite principalement à partir de l objet du contrat ou subvention, de la définition des études ou prestations à réaliser, des obligations du CNRS et des clauses concernant la propriété intellectuelle Exemples : Est considéré(e) comme un avantage : - le transfert des résultats ; - la remise d une étude scientifique - la copropriété (quel que soit le pourcentage de répartition) des résultats ; - la mise à disposition de personnel lorsqu elle est facturée à un prix qui excède le montant exact des frais engagés par le CNRS ou lorsqu elle est effectuée à prix coûtant au profit d un tiers dont l activité est soumise à TVA ; - le droit d accès à une base d information du CNRS et le partage des fruits tirés de la gestion de cette base de données. N est pas considéré(e) comme un avantage : - la mise à disposition de personnel lorsqu elle est effectuée à prix coûtant et pour les besoins d activités non soumises à la TVA. - la propriété des résultats qui reste entièrement au CNRS même si le contrat prévoit un droit d usage non commercial des résultats non brevetables au bénéfice de la partie versante ; - l obligation de remettre des comptes rendus financiers ; - l obligation de remettre des rapports d avancement des travaux et un rapport final ; - l obligation de reprendre pour la partie versante les licences d exploitation de brevet déposé par le CNRS en cas d échec ou d absence de valorisation scientifique, technique ou commerciale des études ou recherches subventionnées ; 5

6 2 ème étape : il convient de s assurer que l avantage procuré profite directement à la partie versante. Exemples : Est considéré comme un avantage directement procuré au client : - le contrat qui prévoit un transfert ou une copropriété des résultats au profit de la partie versante ; - le contrat dans lequel la partie versante commande une étude au CNRS. N est pas considéré comme un avantage directement procuré au client : - le contrat dans lequel la région s engage à verser une subvention au CNRS afin qu il exerce une activité consistant à favoriser l expansion économique de la région (l avantage est directement rendu aux acteurs économique de la collectivité ; la région n est qu un bénéficiaire indirect). - les dons, qu ils soient versés par un particulier, une association ou autre personne juridique 2. la condition relative a l existence d une relation entre la somme versée et le service rendu Après avoir déterminé l existence d un avantage direct, il convient de vérifier que la somme reçue, le financement obtenu est en relation directe avec l avantage procuré à la partie versante : dans ce cas, la somme doit être considérée comme étant le paiement de la prestation de services effectuée par le CNRS ; dans le cas contraire, l opération est dite effectuée à titre gratuit ; elle n est alors pas placée dans le champ d application de la TVA. L existence de ce lien peut être caractérisée lorsque le montant de la somme versée est déterminé en fonction de la valeur du service rendu. Il convient de noter que la somme versée ne doit pas nécessairement correspondre à la valeur économique du service fourni ; ainsi, les opérations réalisées à perte n échappent pas de ce seul fait au champ d application de la TVA. Il suffit qu il y ait une relation entre la somme versée et le service sans qu il soit nécessaire que le montant du versement soit proportionnel à la valeur du service. Exemples N est pas considéré en relation avec le service rendu : - une subvention d une université visant à financer une partie de la construction d une cantine CNRS afin que ses personnels puissent l utiliser. Le montant de la subvention n est pas dans ce cas calculé à partir du prix de revient (coût d amortissement et d entretien,..) par agent. 6

7 ANNEXE 2 LES REGLES DE TERRITORIALITE AFFERENTES AUX LIVRAISONS DE BIENS Le champ d application de la TVA (française) n est pas illimité dans l espace : seules les opérations réalisées en France sont soumises à la TVA. Il est donc important de localiser l opération. En présence d une opération normalement imposable à la TVA eu égard à la règle du lien direct, l application des règles de territorialité permet de déterminer si, compte tenu de sa localisation, cette opération demeure soumise à la TVA ou bien si, au contraire, elle doit y échapper, se situant hors du champ d application territorial de cette taxe. Le lieu d imposition des livraisons de biens meubles corporels a) bien expédié ou transporté 1 er cas : le lieu de départ de l expédition ou du transport du bien situé en France (il s agit du cas général en ce qui concerne le CNRS) L opération est située en France quel que soit le lieu de destination du bien. Imposable 2 ème cas : le lieu de départ de l expédition ou du transport du bien est situé hors de France et le lieu d arrivée est situé en France : Lorsque le point de départ de l expédition ou du transport du bien est dans un autre Etat membre (livraison intracommunautaire), le lieu de l opération est situé dans cet Etat. Non imposable en France Lorsque le point de départ de l expédition ou du transport du bien se situe en dehors de l Union européenne (livraison extracommunautaire), le lieu de l opération est situé en France lorsque la livraison est effectuée par l importateur ou pour son compte. Imposable b) livraison de bien ne donnant pas lieu à une expédition ou à un transport : 7

8 Le bien n est pas transféré physiquement chez le client L opération est située en France si le bien est situé en France lors de sa mise à disposition de l acquéreur (cas général s appliquant au CNRS) Imposable A contrario, l opération n est pas située en France si le bien n est pas situé en France lors de sa mise à disposition de l acquéreur Non imposable en France. (ce cas est en principe peu appliqué au CNRS puisque la quasi totalité des laboratoires de l établissement sont situés en France). 8

9 ANNEXE 3 LES REGLES DE TERRITORIALITE AFFERENTES AUX PRESTATIONS DE SERVICES le lieu d imposition des prestations de services 1. la règle du lieu d établissement du prestataire (le CNRS) Les prestations de services sont imposables lorsque le prestataire est établi en France c'est-àdire lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. C est le cas en ce qui concerne le CNRS. Imposable 2. les exceptions à cette règle : Pour les prestations suivantes, le lieu d imposition n est pas celui du prestataire (CNRS) : il est déterminé selon d autres critères. les prestations «matériellement localisables» Le lieu des opérations suivantes est toujours réputé se situer en France (quel que soit le lieu d établissement du prestataire) : - locations de moyens de transport dans la mesure où elles ont lieu sur le territoire de l UE ; - transports autres que les transports intracommunautaires de biens meubles corporels et prestations accessoires ; - prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives et prestations accessoires ainsi que leur organisation ; - travaux et expertises sur biens meubles corporels ; - hébergement, ventes à consommer sur place. Le CNRS est concerné par les prestations «scientifiques». Il s agit des études scientifiques, des collaborations de recherche,etc faites par les unités du CNRS. Ces prestations sont toujours réputées être localisées en France, même si l unité de recherche du CNRS est localisée à l étranger. Ces prestations sont donc toujours imposables à la TVA. 9

10 les prestations «immatérielles» Il s agit en ce qui concerne le CNRS des prestations suivantes : -cessions et concessions de droits d auteur, de brevets et d autres droits similaires ; -prestations des conseillers dans tous les domaines, y compris ceux de l organisation de la recherche et du développement ; -traitement de données et fourniture d information ; -mise à disposition de personnel. Ces prestations rendues par le CNRS (établi en France) sont considérées comme se situant en France et donc devant être imposables à la TVA en France lorsque : - le client (qu il soit ou non assujetti à la TVA) est établi en France ; - le client est établi dans un autre Etat de la Communauté sans y être assujetti à la TVA. En revanche, les prestations rendues par le CNRS (établi en France) ne sont pas imposables à la TVA lorsque : - le client est établi dans un autre Etat de la Communauté et y est assujetti à la TVA ; - le client est établi dans un Etat hors de la Communauté européenne. Tableau récapitulatif Lieu d'établissement du prestataire Lieu d'établissement du client France Autres Etat de l'ue Assujetti Non assujetti Assujetti Non assujetti Etat hors de l'ue France. I I NI I NI Autres Etat de l'ue I NI Etat hors de l'ue I I (1) I : Imposable à la TVA fançaise NI : Non imposable à la TVA française (1) Seulement si le service est utilisé en France Exemple rapporté à un contrat de collaboration Ce contrat porte sur une activité de recherche réalisée par le CNRS au profit d un tiers moyennant une rémunération fixée. Le contrat de collaboration prévoit une copropriété des résultats entre les parties. Contrepartie? (cf. annexe1) 10

11 La prestation de services procure un avantage direct au profit du tiers (copropriété des résultats) et le montant de la rémunération est lié à la valeur de l avantage procuré. La recette entre dans le champ d application de la TVA Règles de territorialité? (cf. annexe3) Il s agit d une prestation de service «immatérielle» dont le bénéficiaire est un assujetti établi dans un autre pays de l Union européenne qui a fourni son numéro de TVA intracommunautaire. La recette n est donc pas imposable en France facture HT. Exemple rapporté aux prestations de fourniture d informations Le contrat accorde à une entreprise un droit d accès à une base d informations du CNRS moyennant une rémunération et le partage des fruits tirés de la gestion de cette base de données. Contrepartie? (cf. annexe1) La prestation de services procure un avantage direct au profit du tiers (copropriété des résultats) et le montant de la rémunération est lié à la valeur de l avantage procuré. La recette entre dans le champ d application de la TVA Règles de territorialité? (cf. annexe3) Il s agit d une prestation de service «immatérielle» dont le bénéficiaire est un assujetti établi dans un autre pays de l Union européenne. La recette n est don pas imposable en France facture HT. 11

12 ANNEXE 4 LES SUBVENTIONS Les règles de droit commun d assujettissement à la TVA des subventions : Lorsque l établissement reçoit une somme d argent sous forme de subvention, celle-ci est assujettie à la TVA lorsqu elle constitue la contrepartie d une livraison de biens ou d une prestation de services réalisée au profit de la partie versante (cf.annexe1). Ainsi, les concours financiers récurrents de l Etat (subventions pour charges de service public) ne constituant pas la contrepartie d une prestation de services ou d une livraison de bien, ne sont pas soumis à la TVA. Les régimes particuliers d assujettissement à la TVA de certaines subventions : Il s agit des subventions suivantes : -les subventions compléments du prix d une opération imposable -les subventions accordées par l Union européenne -les subventions redistribuées par le CNRS -les subventions d équipement a. Les subventions compléments du prix d une opération imposable Il se trouve que dans certaines situations le CNRS, qui a effectué une livraison de biens ou une prestation de services, soit en partie payé par le bénéficiaire du service et en partie par une subvention provenant d un tiers. Bien que l opération ne procure pas d avantage direct au tiers, sa subvention est soumise à TVA car elle est directement liée au prix de l opération imposable dont elle constitue la contrepartie. Entrent notamment dans la catégorie des subventions directement liées au prix, celles qui sont calculées : -en fonction du prix des biens et des services rendus par le CNRS ; -pour compléter le prix d une prestation de recherche effectuée par le CNRS au profit d un tiers : tel est le cas des subventions versées par l ANVAR et qui seraient calculées en fonction du montant des recettes afférentes aux prestations de recherche rendues par le CNRS. 12

13 b. Les subventions accordées par l Union européenne Les sommes versées par des organismes communautaires en contrepartie de prestations immatérielles de services sont exonérées de TVA. Non imposable c. Les subventions redistribuées par le CNRS L activité de redistribution de subventions ou d aides budgétaires n est pas une activité soumise à la TVA. Non imposable d. Les subventions d équipement Il s agit de subventions qui sont, au moment de leur versement, allouées pour le financement d un bien d investissement déterminé. Ces subventions ne sont jamais imposables. Il convient néanmoins de noter que ne sont pas considérées comme des subventions d équipement les sommes versées à raison d une opération imposable à la TVA : -soit parce qu elles constitueraient la contrepartie directe d un service rendu ; -soit parce qu elles constitueraient le complément de prix d une opération imposable. Non imposable 13