Alerte info financière NCECF JANVIER 2015 Chapitre 3056, «Intérêts dans des partenariats» Le Conseil des normes comptables (CNC) a publié en septembre 2014 le chapitre 3056 de la Partie II (Normes comptables pour les entreprises à capital fermé) du Manuel de CPA Canada Comptabilité, «Intérêts dans des partenariats». Le chapitre 3056 remplace le chapitre 3055, «Participations dans des coentreprises». Le présent bulletin Alerte info financière de CPA Canada souligne les principales différences entre les chapitres 3055 et 3056, et explore certaines des répercussions que les nouvelles dispositions pourraient avoir sur l entreprise, même au-delà de la stricte comptabilité. En quoi le chapitre 3056 est-il important pour moi? Le chapitre 3056 réduit le choix de méthodes de comptabilisation des partenariats, afin que la méthode retenue représente plus fidèlement la nature du placement. Vous pourriez avoir à changer de méthode de comptabilisation des participations que vous détenez dans un partenariat. Qui est visé par le chapitre 3056? Les entreprises à capital fermé qui appliquent la Partie II du Manuel de CPA Canada Comptabilité. 1
Le chapitre 3056 ne trouve pas application auprès des organismes sans but lucratif (OSBL). Les OSBL qui appliquent la Partie III doivent continuer d appliquer le chapitre 4450, «Présentation des entités contrôlées et apparentées dans les états financiers des organismes sans but lucratif». Quand le chapitre 3056 entre-t-il en vigueur? Le chapitre 3056 s applique aux états financiers annuels des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2016. L application anticipée est permise. L entité détentrice qui applique le chapitre 3056 avant le 1 er janvier 2016 doit l indiquer dans ses états financiers et appliquer simultanément les paragraphes 14 à 17 du chapitre 3051, «Placements». Quels sont les principaux changements? 1. Terminologie Chapitre 3055 Chapitre 3056 Coentreprise Coentrepreneur Partenariat Investisseur 2. Comptabilisation Chapitre 3055 Chapitre 3056 Le chapitre donnait la possibilité de choisir, pour comptabiliser tout type de coentreprise, la méthode de la consolidation proportionnelle, la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation ou la méthode de la comptabilisation à la valeur d acquisition. Ce choix permettait de maintenir le traitement différentiel prévu dans les normes prébasculement de la Partie V du Manuel. La possibilité de choisir, pour comptabiliser tout type de coentreprise, la méthode de la consolidation proportionnelle, la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation ou la méthode de la comptabilisation à la valeur d acquisition a été éliminée. L investisseur comptabilise comme suit les intérêts qu il possède dans un partenariat, en fonction de ses droits et obligations découlant de ce partenariat : Dans le cas d activités sous contrôle conjoint ou d actifs sous contrôle conjoint, l investisseur a des droits sur chacun des actifs et des obligations au titre de chacun des passifs relatifs au partenariat. Il comptabilise ses intérêts dans le partenariat en constatant sa part des actifs contrôlés, des passifs assumés ainsi que des produits et des charges. Cette comptabilisation s apparente à la méthode de la consolidation proportionnelle, mais pourrait aboutir à des résultats différents selon les caractéristiques du partenariat. Selon la méthode de la consolidation proportionnelle, les montants comptabilisés étaient fondés sur la participation que détenait l investisseur, ce qui pouvait différer de ses droits sur les actifs et de ses obligations au titre des passifs précisés dans le contrat de partenariat. 2 Chapitre 3056, «Intérêts dans des partenariats» Janvier 2015
Dans le cas des intérêts détenus dans une entreprise sous contrôle conjoint, l investisseur doit adopter l une ou l autre des trois méthodes comptables suivantes, à savoir : 1. comptabiliser tous ces intérêts selon la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation, au sens du chapitre 3051, «Placements»; 2. comptabiliser tous ces intérêts selon la méthode de la comptabilisation à la valeur d acquisition, au sens du chapitre 3051, «Placements»; 3. analyser tous ces intérêts pour déterminer s ils représentent un droit sur l actif net ou des droits sur les éléments d actif et des obligations au titre des éléments de passif qui ont trait au partenariat. Selon les résultats de l analyse, l investisseur : comptabilise les intérêts dans l actif net soit à la valeur de consolidation, soit à la valeur d acquisition, comptabilise les intérêts dans les éléments d actif et de passif de la même manière qu une participation dans des activités sous contrôle conjoint ou des actifs sous contrôle conjoint (c est-à-dire qu il comptabilise sa part des actifs contrôlés, des passifs assumés ainsi que des produits et des charges). L investisseur doit comptabiliser selon la même méthode tous ses intérêts dans des entreprises sous contrôle conjoint (c est-à-dire selon l option 1, 2 ou 3). Lorsque l investisseur applique l option 3 et que l analyse démontre qu il s agit d une part dans des éléments d actif et de passif, il est alors tenu de comptabiliser ces éléments d actif et de passif. Le chapitre 3056 contient un guide d application à l intention des investisseurs qui choisissent de procéder à l analyse décrite ci-dessus. Il est primordial de procéder à cette détermination, puisqu elle oriente le choix de la méthode comptable. Janvier 2015 Chapitre 3056, «Intérêts dans des partenariats» 3
Foire aux questions Q R Q R Q R L investisseur dans une entreprise sous contrôle conjoint est-il TENU d effectuer l analyse pour déterminer ce que représentent ses intérêts? Non. Il s agit d un choix. Si l investisseur choisit l option 3, une fois que l analyse a été effectuée, la comptabilisation qui en découle est alors une exigence. Toutefois, si l investisseur n effectue pas l analyse, il a le choix de comptabiliser le placement soit à la valeur de consolidation, soit à la valeur d acquisition. Si l investisseur choisit l option 3, à quelle fréquence doit-il procéder à cette analyse? À moins qu une modification n ait été apportée à l accord de partenariat, l analyse n est pas susceptible de changer. Cela dit, toutes les normes concernant les éléments du bilan sont appliquées en fonction des faits et circonstances à la date du bilan, et l exercice du jugement professionnel est encouragé pour déterminer s il y a eu un changement dans les faits et circonstances pertinents depuis l analyse précédente qui nécessiterait une réévaluation. De quels facteurs l investisseur devrait-il tenir compte lorsqu il procède à l analyse prévue à l option 3? Le chapitre 3056 contient un guide d application pour aider l investisseur à évaluer les stipulations courantes de l accord contractuel, ainsi que les autres faits et circonstances qui pourraient être pertinents pour déterminer si les intérêts qu il détient représentent un droit sur l actif net ou des droits sur les éléments d actif et des obligations au titre des éléments de passif. Le chapitre contient aussi le diagramme suivant, qui porte sur le classement des intérêts d un investisseur dans une entreprise sous contrôle conjoint. Forme juridique de l entreprise sous contrôle conjoint Stipulations de l accord contractuel Autres faits et circonstances La forme juridique de l entreprise sous contrôle conjoint confère-t-elle aux investisseurs des droits sur les éléments d actif et des obligations au titre des éléments de passif relatifs à l entreprise sous contrôle conjoint? Non Les stipulations de l accord contractuel précisent-elles que les investisseurs ont des droits sur les éléments d actif et des obligations au titre des éléments de passif relatifs à l entreprise sous contrôle conjoint? Non Les investisseurs ont-ils conçu l entreprise sous contrôle conjoint de sorte : a) que ses activités visent principalement à fournir aux investisseurs la production générée (c est-à-dire que les investisseurs ont droit à la quasi-totalité des avantages économiques des éléments d actif détenus dans l entreprise sous contrôle conjoint); b) qu elle dépend systématiquement des investisseurs pour le règlement des éléments de passif relatifs aux activités réalisées par son intermédiaire? Oui Oui Oui L investisseur a des droits sur les éléments d actif et des obligations au titre des éléments de passif qui ont trait à l entreprise sous contrôle conjoint (voir les paragraphes 3056.17 et.18). Non L investisseur a des droits sur l actif net de l entreprise sous contrôle conjoint (voir les alinéas 3056.29a) et b)). 4 Chapitre 3056, «Intérêts dans des partenariats» Janvier 2015
3. Apports et transactions Chapitre 3055 Chapitre 3056 La comptabilisation immédiate d un gain n était permise qu au prorata de la contrepartie reçue en espèces ou de la juste valeur des autres actifs reçus qui ne constituaient pas un droit sur les actifs de la coentreprise. Toute fraction restante du gain était soit reportée et amortie, soit constatée lorsque les actifs apportés étaient cédés par la coentreprise. Le chapitre 3055 traitait de l utilisation de la méthode de la consolidation proportionnelle pour la comptabilisation des apports faits à une coentreprise et des transactions conclues avec celle-ci, mais pas de l utilisation de la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation à cet égard. L exigence de report et d amortissement a été éliminée, car l exigence de report ne répond pas au critère de l équilibre coûts-avantages. À présent, tout gain ou perte découlant du transfert ou de la vente d éléments d actif à un partenariat doit, au moment de l opération, être comptabilisé dans les résultats de l investisseur au prorata des parts des autres investisseurs non apparentés. Lorsqu une entreprise sous contrôle conjoint est comptabilisée selon la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation, le chapitre 3056 dirige l investisseur vers le chapitre 3051, «Placements». Des indications conformes à celles du chapitre 3056 concernant les apports faits à une entité émettrice comptabilisée à la valeur de consolidation et les transactions conclues avec celle-ci ont été ajoutées au chapitre 3051 (voir l Alerte info financière de CPA Canada sur le chapitre 3051). 4. Dépréciation Chapitre 3055 Chapitre 3056 Le chapitre 3055 comprenait des dispositions sur la dépréciation des intérêts dans des partenariats évalués au coût ou comptabilisés à la valeur de consolidation qui sont essentiellement les mêmes que celles du chapitre 3051. Le chapitre 3056 exige que les intérêts dans des partenariats évalués au coût ou comptabilisés à la valeur de consolidation soient comptabilisés selon le chapitre 3051. Par conséquent, les dispositions sur la dépréciation du chapitre 3055 n ont pas été incluses dans le chapitre 3056, parce qu il s agirait d un dédoublement inutile des dispositions du chapitre 3051. Janvier 2015 Chapitre 3056, «Intérêts dans des partenariats» 5
Le chapitre 3056 impose-t-il de nouvelles obligations d information et de présentation? Non, les obligations d information existantes ont été conservées, et aucune obligation nouvelle n a été ajoutée. Le chapitre 3055 exigeait que soit indiquée la méthode appliquée aux fins de la comptabilisation des participations d un investisseur dans des coentreprises, et donc que la même méthode comptable soit utilisée dans le cas de toutes les coentreprises. Le chapitre 3056 exige que soit seulement indiquée la méthode appliquée par l investisseur pour comptabiliser ses intérêts dans une entreprise sous contrôle conjoint. Il n est pas obligatoire d indiquer la méthode appliquée aux fins de la comptabilisation des autres types d intérêts dans un partenariat, car il n y a aucun choix en ce qui concerne la façon de les comptabiliser. En quoi consistent les dispositions transitoires? Puisque le retraitement rétrospectif des intérêts dans des partenariats ne répondrait pas toujours au critère de l équilibre coûts-avantages, des dispositions transitoires simplifiées ont été prévues. Lors du passage de la méthode de la consolidation proportionnelle à la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation ou à la valeur d acquisition, l investissement dans l actif net d un partenariat doit, au début de la première période pour laquelle des chiffres sont présentés, être évalué à la valeur comptable nette des actifs et passifs que l investisseur avait auparavant comptabilisés selon la méthode de la consolidation proportionnelle. Lors du passage de la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation ou à la valeur d acquisition à la comptabilisation de la part de l investisseur dans chacun des actifs et des passifs du partenariat, l investisseur peut : soit procéder à une application rétrospective intégrale; soit utiliser les valeurs comptables des actifs et des passifs selon les états financiers du partenariat à l ouverture de la période précédant immédiatement l adoption du chapitre 3056; soit utiliser la juste valeur des actifs corporels et des passifs du partenariat à la même date. Tout écart entre la valeur nette des actifs et des passifs du partenariat inclus dans le bilan de l investisseur et la valeur des intérêts dans le partenariat préalablement comptabilisés sera porté au solde d ouverture des bénéfices non répartis. Des modifications corrélatives ont-elles été apportées? Au chapitre 1500, «Application initiale des normes», pour permettre aux entités qui adoptent la Partie II d appliquer les dispositions transitoires des chapitres 3051 et 3056. Au chapitre 1506, «Modifications comptables», afin que le choix de méthode comptable relatif aux entreprises sous contrôle conjoint ne soit pas soumis aux critères de pertinence et de fiabilité. Au chapitre 1520, «État des résultats», afin d exiger que les revenus tirés des intérêts dans des partenariats comptabilisés à la valeur d acquisition ou à la valeur de consolidation soient présentés séparément dans l état des résultats. Au chapitre 1521, «Bilan», afin d exiger que les intérêts dans des partenariats comptabilisés à la valeur d acquisition ou à la valeur de consolidation soient présentés séparément dans le bilan. 6 Chapitre 3056, «Intérêts dans des partenariats» Janvier 2015
Au chapitre 3831, «Opérations non monétaires», pour faire mention des indications du chapitre 3051, «Placements», concernant le traitement des gains et des pertes résultant d opérations non monétaires. Quelles sont les incidences sur l audit? Les nouvelles dispositions peuvent exiger que l auditeur et la direction s entretiennent au sujet : de la question de savoir si la direction a l intention d appliquer les exigences du chapitre 3056 avant leur date d entrée en vigueur; de l identification des types d intérêts dans des partenariats que détient l entité; de la nécessité d obtenir de nouvelles informations étant donné, par exemple, qu une entreprise qui comptabilisait antérieurement à la valeur d acquisition ou à la valeur de consolidation ses intérêts dans des activités sous contrôle conjoint et des actifs sous contrôle conjoint doit désormais comptabiliser sa part des éléments d actif et de passif, des produits et des charges. La direction devra fournir des informations financières concernant les activités ou les actifs sous contrôle conjoint qui soient suffisantes pour assurer une comptabilisation appropriée de ses intérêts dans les éléments d actif et de passif, les produits et les charges; de la méthode choisie pour ce qui est de la façon dont l entité comptabilisera ses intérêts dans des entreprises sous contrôle conjoint; selon le choix de méthode comptable, de l analyse permettant de déterminer si un intérêt dans une entreprise sous contrôle conjoint représente un droit sur l actif net ou un droit sur les éléments d actif et de passif. Les incidences sur l audit peuvent consister notamment pour l auditeur à devoir faire ce qui suit : Examiner les exigences de la NCA 300, Planification d un audit d états financiers, et leur incidence sur le plan de mission pour déterminer si les procédures planifiées sont appropriées. Par exemple, il peut être tenu de réaliser une évaluation de l analyse qu a faite la direction des intérêts dans une entreprise sous contrôle conjoint, ce qui n aurait pas été obligatoire auparavant selon le chapitre 3055, «Participations dans des coentreprises». Examiner les exigences de la NCA 315, Compréhension de l entité et de son environnement aux fins de l identification et de l évaluation des risques d anomalies significatives, et notamment réviser au besoin la documentation relative à sa compréhension de l entité de sorte qu elle reflète adéquatement la situation actuelle de celle-ci, par exemple, en ce qui concerne l identification des intérêts qu elle détient dans des partenariats et son choix de méthode comptable aux fins de la comptabilisation de ses intérêts dans des entreprises sous contrôle conjoint. Examiner les obligations de rapport relatives à l application rétrospective. Il se peut que l auditeur doive mettre en œuvre des procédures supplémentaires et que l étendue de ses responsabilités augmente en ce qui concerne les informations comparatives, comme l indique la NCA 710, Informations comparatives chiffres correspondants et états financiers comparatifs. Janvier 2015 Chapitre 3056, «Intérêts dans des partenariats» 7
Quelles sont les ressources à ma disposition? CPA Canada Alerte info financière : Chapitre 3051, «Placements» Webinaire Zone praticiens (février 2015) Conseil des normes comptables Bulletin express du CNC Partenariats et placements : accueillir les changements Les webinaires sur le Manuel Soyez au fait de l évolution des NCECF : automne 2014 Merci de faire parvenir vos commentaires sur le présent bulletin Alerte info financière, ou vos suggestions pour les prochains bulletins, à : Taryn Abate, CPA, CA, CPA (Ill.) Directrice de projets Recherche, orientation et soutien Comptables professionnels agréés du Canada 277, rue Wellington Ouest Toronto (Ontario) M5V 3H2 Courriel : tabate@cpacanada.ca AVERTISSEMENT Le présent document, préparé par les Comptables professionnels agréés du Canada (CPA Canada), fournit des indications ne faisant pas autorité. Il n a pas été approuvé par le Conseil des normes comptables (CNC) du Canada. CPA Canada et les auteurs déclinent toute responsabilité ou obligation pouvant découler, directement ou indirectement, de l utilisation ou de l application de cette publication. COPYRIGHT Copyright 2015 Comptables professionnels agréés du Canada (CPA Canada) Tous droits réservés. Cette publication est protégée par des droits d auteur et ne peut être reproduite, stockée dans un système de recherche documentaire ou transmise de quelque manière que ce soit (électroniquement, mécaniquement, par photocopie, enregistrement ou toute autre méthode) sans autorisation écrite préalable. Pour obtenir des renseignements concernant l obtention de cette autorisation, veuillez écrire à permissions@cpacanada.ca. Janvier 2015 Chapitre 3056, «Intérêts dans des partenariats» 8