1 Transmission successorale d immeubles détenus par des résidents belges en France Valérie-Anne de Brauwere Avocat Chargée de cours au Mastère Spécial en gestion fiscale (Solvay Business School) THALES
2 Le présent exposé a pour objet de déterminer les droits de succession dus sur un immeuble situé en France et détenu par un résident belge, et d analyser les possibilités d optimisation fiscale, afin de diminuer ou d obtenir l exonération des droits de succession. A. Droits de succession dus sur un immeuble sis en France, détenu par un résident belge 1. Immeuble détenu en nom propre 1.1. Pouvoir d imposition La Convention belgo-française tendant à éviter les doubles impositions en matière d impôts sur les successions et de droits d enregistrement, attribue le pouvoir d imposition à l Etat de la situation du bien immeuble 1. Il en est de même des meubles meublants sis dans cet immeuble 2. Néanmoins, la même Convention autorise l Etat de résidence du défunt à imposer les biens immeubles situés dans l autre Etat, à la condition d imputer sur son impôt l impôt perçu dans l autre Etat 3 (règle dite du taux effectif global). 1 L article 4 de la Convention dispose : «Les biens immeubles sont imposables dans l Etat où ils sont situés ; les droits immobiliers sont imposables dans l Etat où sont situés les immeubles auxquels ces droits s appliquent. Le caractère immobilier d un bien ou d un droit est déterminé d après la législation de l Etat dans lequel est situé le bien considéré ou le bien sur lequel porte le droit envisagé. N ont pas ce caractère les créances de toute nature garanties par une hypothèque ou un privilège sur immeubles». 2 Article 7 de la Convention 3 L article 10, b) de la Convention, dispose : «l Etat où le défunt avait son domicile au moment de son décès peut, conformément à sa législation interne, imposer également les biens situés dans l autre Etat, énumérés aux article 4 à 7. Dans ce cas, il impute sur son impôt, dans la mesure où celui-ci frappe lesdits biens, le montant perçu dans l autre Etat du chef des mêmes biens».
3 La France conserve le droit de calculer l impôt sur les biens qui sont réservés à son imposition, d après le taux moyen qui serait applicable s il était tenu compte de l ensemble des biens que sa législation interne lui permettrait d imposer 4. Les héritiers du défunt belge devront ainsi acquitter un impôt sur les mutations par décès en France ainsi que des droits de succession en Belgique, dans la mesure où ceux-ci sont supérieurs à l impôt perçu en France. 1.2. Impôt sur les mutations par décès en France a) Les immeubles doivent être déclarés à leur valeur vénale réelle à la date de la transmission 5. La valeur vénale prend en considération l état de l immeuble, ainsi que sa situation juridique. Peuvent notamment influencer sur sa valeur vénale une éventuelle inscription hypothécaire, l existence d un contrat de bail ou un risque d expropriation. L article 9 de la Convention franco-belge prévoit que «les dettes garanties spécialement» par un bien immeuble viennent en déduction de la valeur de ce bien. Il faut donc qu une garantie soit prise spécialement sur le bien, en d autres termes que l emprunt soit garanti par une hypothèque conventionnelle. D après le droit français, sont déduites de l actif certaines dettes, notamment le solde restant dû en principal sur le prêt souscrit par le défunt et non pris en charge par une assurance-vie, ainsi que les intérêts échus et non payés au décès 6. b) Les taux de droits de succession en France s élèvent de 5 % à 40 % en ligne directe 7, avec une progressivité plus élevée que les taux que nous connaissons en Flandre, à Bruxelles et en Wallonie. Assiette de taxation comprise Taux de taxation entre : Inférieure à 8.072 5% De 8.072 à 12.109 10% De 12.109 à 15.932 15 % De 15.932 à 552.324 20 % De 552.324 à 902.838 30 % De 902.838 à 1.805.677 35 % Supérieur à 1.805.677 40% 4 Article 10-a de la Convention 5 Article 761 C.G.I. 6 Articles 768 et 773 C.G.I 7 Article 777 C.G.I.
4 La loi TEPA du 21 août 2007 a toutefois considérablement allégé les droits de mutation 8. L abattement individuel accordé pour les transmissions à titre gratuit en ligne directe est passé à 150.000 9. Cet abattement est actualisé automatiquement tous les ans 10. Il est de 159.325 pour 2011. Le conjoint marié survivant ou le partenaire légal survivant bénéficie d une exonération totale des droits de succession, sur l intégralité des biens transmis, quels que soient leur montant et leur nature 11. Cette exonération vaut également pour les conjoints mariés domiciliés hors de France, pour les biens imposables en France. c) La règle du taux effectif global implique que la déclaration de mutation par décès déposée en France devra mentionner les biens immeubles sis en France et y imposables, mais également les autres biens qui auraient été imposables en France à défaut de Convention (tels que les parts d une SCI). d) Certains biens sont partiellement ou totalement exonérés de droit de succession. Il en est ainsi, sous conditions, des biens immeubles par nature ou par destination qui sont classés ou inscrits sur l inventaire supplémentaire des monuments historiques, ainsi que les biens meubles qui en constituent le complément historique ou artistique 12. Les bois et forêts transmis à titre gratuit sont exonérés à concurrence de 75 % de leur valeur vénale. 8 Loi n 2007-1223 du 21 août 2007 9 Article 779, IV, C.G.I, modifié par l article 8, IV, 4 de la loi n 2007-1223 du 21 août 2007 10 Article 779, VI, C.G.I, inséré par l article 9, II, de la loi n 2007-1223 du 21 août 2007 11 Article 796-O-bis, C.G.I, inséré par l article 8, VII, de la loi n 2007-1223 du 21 août 2007 12 Article 795 A, C.G.I
5 1.3. Droits de succession en Belgique Les droits de succession sont dus sur l universalité des biens du défunt, en quelque lieu qu ils se trouvent 13. Un immeuble situé à l étranger doit être déclaré en Belgique à sa valeur vénale, si celle-ci ressort d actes ou de documents, tel qu un procès-verbal d expertise. A défaut, la valeur à déclarer pour un immeuble bâti est celle obtenue en multipliant le produit annuel du bien par vingt 14, sans pouvoir être inférieure à la valeur qui a servi de base pour la perception de l impôt à l étranger. Les droits de succession dus en Belgique sont réduits, dans la mesure où ils frappent un immeuble situé à l étranger, à concurrence de l impôt de succession prélevé par le pays de la situation du bien 15. Dès lors, en cas d application du taux effectif global par la France, seule une partie des droits de mutation français pourra être déduite des droits de succession belges (les droits sur l immeuble sis en France, mais non l augmentation du taux moyen dû à la prise en compte, par la France, des parts d une SCI par exemple). L obtention de la réduction des droits est subordonnée à la délivrance de la quittance dûment datée des droits payés à l étranger, et une copie certifiée conforme par les autorités étrangères compétentes, de la déclaration qui leur a été remise et de la liquidation des droits qu elles ont établie 16. 2. Immeuble détenu en société La Belgique impose tous les biens, quel que soit le lieu où ils sont situés, si le défunt résidait en Belgique 17. Le droit français considère, quant à lui, comme françaises les valeurs mobilières émises par une société qui a, en France, son siège social statutaire ou le siège de sa direction effective, et ce quelle que soit la composition de son actif 18. Il considère également comme françaises les actions ou parts de personnes morales dont le siège est situé hors de France et dont l actif est principalement constitué d immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français. 13 Article 15 du Code des droits des successions (ci-après, C. Succ.) 14 Article 21, I, C. Succ.; voy. notamment Civ. Arlon, 14 janvier 1998, Rec. gén. enr. not., 1999, 516, note. 15 Article 17 C. Succ. 16 Article 17, al.2, C. Succ. 17 Article 15 C. Succ. 18 Article 750 ter, 2, C.G.I.
6 Cette disposition de droit interne s applique sous réserve de la Convention préventive de double imposition signée entre la Belgique et la France. Les sociétés immobilières n entrent pas dans le champ d application de son article 4, car celui-ci ne vise que «les biens immeubles» et les «droits immobiliers» (contrairement à la majorité des autres conventions signées par la France qui visent également «les actions ou parts d'une personne morale dont l'actif est principalement constitué d'immeubles situés en France»). Les sociétés immobilières entreront dès lors dans le champ d application de la disposition résiduaire (l article 8), qui dispose que «les biens autres que ceux visés aux articles 4 à 7 ne sont imposables que dans l Etat où le défunt avait son domicile au moment de son décès». La détention d un immeuble situé en France au travers d une société a ainsi pour conséquence de transformer des biens immeubles en biens meubles. Cette société sera soumise exclusivement aux droits de succession belges. Les titres de la société sont déclarés à leur valeur vénale. Le compte courant au sein de la société est déclaré à son montant nominal, augmenté des éventuels intérêts courus 19. B. Optimisation fiscale : comment diminuer ou éviter les droits de succession? Diverses optimisations fiscales peuvent être envisagées afin de limiter les droits de succession dus, mais également de respecter les souhaits des parties, tels que la volonté des parents propriétaires de se réserver le droit de jouissance de l immeuble, la possibilité pour eux de prendre seuls les décisions relatives à cet immeuble, ou encore le maintien de l unité de l immeuble après leurs décès. 19 Article 21, II, C. Succ.
7 1. Acquisition de l usufruit par les parents et de la nue-propriété par les enfants L usufruit viager s éteignant, par l effet de la loi, au décès de l usufruitier, aucun actif ne doit être repris dans la masse successorale à déclarer aux droits de succession. L optimisation fiscale la plus simple et la plus fréquente en Belgique consiste dès lors à ce que l immeuble soit acheté pour l usufruit par les parents, et pour la nue-propriété par les enfants, au moyen de fonds qu ils ont au préalable reçu de leurs parents. Le Code Général des Impôts français prévoit en ce sens que «( ) la réunion de l usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l expiration du temps fixé pour l usufruit ou par le décès de l usufruitier» 20. Le même Code édicte toutefois une présomption par laquelle un bien est réputé, d un point de vue fiscal, faire partie, en son intégralité, de la succession lorsque l usufruit appartient au défunt et la nue-propriété à ses héritiers présomptifs ou descendants d eux ou à ses donataires ou légataires institués 21. Cette disposition a pour but de dissuader les démembrements de propriété qui ont lieu dans un but exclusivement fiscal. Cette présomption ne peut être écartée que par la preuve de la réalité et de la sincérité du démembrement. Elle est similaire à l article 9 du Code des droits de succession belge, mais les conditions légales pour lever la présomption sont nettement plus strictes. La Cour de Cassation française a rappelé, dans un arrêt du 23 janvier 2007, que la démonstration du caractère réel et sincère du démembrement de propriété ne peut résulter du fait que l héritier s est personnellement acquitté du prix de la nue-propriété du bien en cause dès lors que le défunt détenteur de l usufruit lui a préalablement fait don de la somme permettant ladite acquisition 22. La preuve contraire à la présomption légale est à la charge du redevable qui invoque la sincérité du démembrement. L'administration, approuvée par la jurisprudence, considère que ne constitue pas à lui seul une preuve contraire suffisante le fait que : - l'acte de démembrement a été passé devant notaire ; - le démembrement de la propriété s est opéré par adjudication, même moyennant un prix payé comptant ; 20 Article 1133 C.G.I. 21 Article 751 C.G.I. 22 Cass. (ch. Commercial, Financière et Economique) 23 janvier 2007, n 25f-p+b
8 - le prix a été converti en une rente viagère, même si les quittances ou reçus des arrérages sont produits ; - le nu-propriétaire a effectué des travaux d'aménagement ou autres ; Il a par contre été admis que constituait la preuve contraire le fait que : - le prix de vente de la nue-propriété a été compensé avec une créance antérieure de l'acquéreur, d'égal montant, résultant d'une soulte de partage ; - le démembrement résulte d'un partage complet et sincère 23. - le caractère réel et onéreux du démembrement de propriété de l immeuble acquis conjointement en usufruit par le défunt et en nuepropriété par son frère devenu son légataire universel, est démontré 24. - la donation préalable de liquidités aux enfants par les parents a été passée par acte authentique ou a été enregistrée. La difficulté de renverser cette présomption, telle qu interprétée strictement par l administration et la jurisprudence françaises, ainsi que le coût moindre des donations immobilières en France (voy. ci-dessous), sont des éléments déterminants afin d envisager d autres optimisations fiscales. 23 D. adm. 7 G-2154 n 25, 20 décembre 1996. 24 Cass. com. 27 mars 1984, Meyer. Les deux frères avaient acquis respectivement l'usufruit et la nue-propriété des immeubles par un seul acte notarié du 6 mars 1958. A la suite du décès de l'usufruitier en 1977, l'administration avait exigé, en invoquant l'article 751 du CGI, les droits de succession sur la valeur totale des immeubles revenant au frère du défunt en qualité de légataire universel. Elle se fondait sur le fait que l'acte d'acquisition avait fait l'objet d'un prix global (pour l'usufruit et la nue-propriété) payé en deux chèques provenant d'un compte commun aux deux frères de sorte qu'il n'était pas établi que chacun des intéressés s'était réellement acquitté du prix des biens recueillis par lui. Mais le tribunal n'a pas été convaincu par cet argument et la Cour a considéré qu'il avait à bon droit jugé que la preuve contraire était apportée. Le nu-propriétaire démontre qu'il a bien acquis à titre onéreux la nue-propriété de l'immeuble au moyen de ses fonds personnels et apporte ainsi la preuve contraire à la présomption de propriété du défunt usufruitier en produisant l'acte authentique constatant le démembrement et l'origine des fonds utilisés dès lors que ces constatations sont confortées par la comptabilité du notaire, par l'acte de prêt que lui a consenti un établissement de crédit pour le règlement d'une partie du prix d'achat et par les photocopies de ses talons bancaires (pour la partie du prix non financée par le prêt)(tgi Draguignan, 5 août 1992 n 297, 2e ch., Taupier : RJF 1/93 n 162).
9 2. Acquisition de la pleine propriété par les parents, suivie d une donation de la nue-propriété 2.1. Optimisation fiscale 2.1.1. Pouvoir d imposition La Convention belgo-française tendant à éviter les doubles impositions en matière d impôt sur les successions et de droits d enregistrement ne contient aucune disposition en matière de donation. Une double imposition d une donation d un immeuble situé en France par un résident belge est dès lors possible. La France taxe la donation d un bien immobilier situé sur le territoire français ou de droits immobiliers portant sur un tel bien, quelle que soit la résidence du donateur et du donataire 25. Les actes authentiques translatifs ou déclaratifs de propriété ou d usufruit d immeubles situés hors de Belgique ne sont pas obligatoirement enregistrables en Belgique s ils ont été passés à l étranger 26. Si l acte de donation, passé en France, d un immeuble sis en France est enregistré en Belgique, seul le droit fixe général de 25 sera perçu 27. 2.1.2. Spécificités du droit français quant aux droits de donation Contrairement à une donation immobilière belge qui présente un intérêt fiscal restreint (limiter la progressivité des droits de succession et éviter l augmentation de la valeur du bien immobilier dans le temps), un immeuble situé en France peut être donné en exonération de droit. Les principales différences du régime fiscal français permettant une donation immobilière en exonération de droits sont les suivantes : Reconnaissance fiscale du démembrement de propriété En Belgique, lorsque le donateur donne uniquement la nue-propriété de l immeuble, en s en réservant l usufruit, la base imposable est égale à la valeur vénale de la pleine propriété 28. 25 Article 750 ter, 2, C.G.I 26 Article 19 du Code des droits d enregistrement (ci-après C. enr.) 27 Article 159, 7, C. enr.
10 Il n existe dès lors aucun intérêt fiscal à donner la seule nue-propriété à ses enfants. En France, les droits de donation s appliquent sur la valeur du don. Si celui-ci est démembré, l assiette fiscale est limitée à la valeur de la partie donnée. La donation d un immeuble avec réserve d usufruit sera ainsi imposée, en France, sur la valeur de la nuepropriété. Le législateur français a actualisé le barème d évaluation de l usufruit, afin de prendre en considération les nouvelles données démographiques. Ce tableau s établit comme suit 29 : Age de l usufruitier Valeur de l usufruit Valeur de la nue-propriété Moins de 21 ans révolus 90 % 10 % Moins de 31 ans révolus 80 % 20 % Moins de 41 ans révolus 70 % 30 % Moins de 51 ans révolus 60 % 40 % Moins de 61 ans révolus 50 % 50 % Moins de 71 ans révolus 40 % 60 % Moins de 81 ans révolus 30 % 70 % Moins de 91 ans révolus 20 % 80 % Plus de 91 ans révolus 10 % 90 % 28 Article 48 C. enr. 29 Article 699 C.G.I.
11 Abattements La loi TEPA a triplé les abattements dont bénéficient certains donataires. Ces abattements se présentent comme suit indexés pour l année 2011) : Conjoint 30 et partenaire d un PACS 31 80724 Enfants 32 159325 Enfants 33 31895 Arrière-petits-enfants 34 5310 Frères et sœurs 35 15932 Réduction des droits de donation Le législateur français a souhaité inciter les détenteurs de patrimoine à effectuer des donations de leur vivant. Des réductions sont dès lors accordées, plus importantes si le donateur est jeune : Donation en PP ou en usufruit 37 Age du donateur Donation en NP ou avec réserve du droit d usage ou d habitation 36 Moins de 70 ans 35 % 50 % Entre 70 ans et 80 ans 10 % 30 % 30 Article 790 E, C.G.I 31 Article 790 F, C.G.I 32 Article 779 I, C.G.I, 33 Article 790 B, C.G.I 34 Article 790 D, C.G.I 35 Article 779 IV, C.G.I 36 Article 790, I, du C.G.I 37 Article 790, II, du C.G.I
12 Compensation entre la valeur de l actif et la valeur du passif afférent à l immeuble Le C.G.I. prévoit, depuis la loi du 30 décembre 2004, que les dettes contractées par le donateur, pour l acquisition ou dans l intérêt des biens objets de la donation, sont déduites pour les liquidations des droits de mutations à titre gratuit, à la condition que celles-ci soient mises à la charge du donataire dans l acte de donation 38. Le bénéfice de cette déduction est subordonné aux conditions que cette dette ait été contractée auprès d un établissement bancaire, et que le donataire démontre qu il a supporté le paiement effectif des dettes mises à sa charge dans l acte de donation. 38 Article 784, 1 et 2, C.G.I, tel qu inséré par l article 15 de la loi n 2004-1484 du 30 décembre 2004
13 2.1.3. Exemple chiffré Monsieur Johnny et Madame Laetitia, résidents belges, sont propriétaires d une villa à Saint-Tropez, dont la valeur vénale est estimée à 2.000.000. Ils envisagent de donner la nue-propriété de cette villa à leurs deux enfants, Monsieur Nicolas étant âgé de 75 ans et Madame Carla de 50 ans. Monsieur Johnny 75 ans Madame Laetitia 50 ans Quote-part de chacun 1.000.000 1.000.000 des donateurs Valeur fiscale de la nueprorpiété 700.000 (70 %) 400.000 (40 %) Valeur reçue par chacun 350.000 350.000 200.000 200.000 des enfants Abattement individuel - 159.325-159.325-159.325-159.325 Base imposable 190.675 190.675 40.675 40.675 Droits de mutation selon 36.329 36.329 6.329 6.329 le barème Réduction en fonction de - 3.633-3.633-2.215-2.215 l âge du donateur Droits de mutation dus 32.696 32.696 4.114 4.114 Total : 73.620 Si l exonération de droits n est pas intégrale, seule une partie de la nue-propriété de l immeuble peut être donné, le solde étant donné 6 ans après. Le bénéfice de la règle de non rappel des donations espacées de plus de 6 ans est en effet d application également pour les donations immobilières 39. 39 Article 784 C.G.I
14 Une optimisation fiscale immobilière doit prendre en considération les éléments spécifiques au droit français. Ainsi, si une personne souhaite donner son bien immeuble à ses neveux, elle aura intérêt à passer par son frère ou sa sœur, père ou mère de ses neveux, qui lui-même ou elle-même effectuera une donation à ses enfants. En effet, l abattement individuel pour les frères et sœurs est de 15.000, tandis que l abattement pour les neveux et nièces est de 7.500. La donation entre le frère ou la sœur et ses enfants pourra, quant à elle, bénéficier de l abattement de 150.000. Ces optimisations doivent être examinées au regard de l abus de droit prévu par la législation française. 2.1.4. Frais et charges liés à la donation immobilière Outre les honoraires du notaire dus pour la rédaction de l acte, la taxe de publicité foncière est due. Son taux est réduit à 0,60 % pour les mutations entre vifs à titre gratuit 40. La donation d un immeuble implique également la perception d une taxe de 0,05 % pour le salaire du conservateur des hypothèques. 2.1.5. Conséquences fiscales en Belgique d une donation immobilière réalisée en France La donation en France d un immeuble ou de droits réels affectés à un immeuble sis en France n est pas imposable en Belgique même si le donateur ou le donataire y est résident. La valeur de cet immeuble ne doit pas être réintégrée dans la masse successorale au cas où le donateur décèderait dans le délai de 3 ans, car l article 7 du Code des droits de succession ne vise que les donations mobilières, à l exclusion des donations immobilières 41. Il est dès lors plus intéressant, si la donation de l immeuble peut être effectuée en (quasi-)exonération de droits de mutation, que les parents acquièrent l immeuble et en donnent ensuite la nue-propriété aux enfants, plutôt que de leur donner les fonds nécessaires à acquérir cet immeuble (outre la présomption de l article 751 du C.G.I. mentionnée ci-dessus, 1.). En effet, en cas de décès dans les trois ans, aucun droit de succession ne sera dû ; ce qui ne serait pas le cas en cas de décès dans les trois ans de la donation de fonds non enregistrée aux droits de donation en Belgique. 40 Article 791 C.G.I 41 Déc. adm., 1 er juin 1993, Rec. gén. enr. not., n 24.283.
15 2.2. Aspects civils Les parents, ne donnant que la nue-propriété de l immeuble, conservent la jouissance de celui-ci conformément aux règles civiles régissant le droit d usufruit. Ils ont notamment le droit d occuper ou louer l immeuble, y effectuer des travaux, l hypothéquer etc. S ils souhaitent le vendre, ils auront besoin de l accord de leurs enfants nus-propriétaires. Si les parents ont plusieurs héritiers à qui ils font don de la nue-propriété de l immeuble, ceux-ci seront en indivision après leurs décès. Cette indivision peut être problématique pour la gestion de l immeuble, car les travaux à y effectuer, la location de celui-ci, etc. nécessiteront, en principe, l accord de tous les co-propriétaires. De plus, le droit civil français permet, tout comme le droit civil belge, à un co-propriétaire de demander la sortie d indivision, si nécessaire par la vente de l immeuble. 3. Immeuble détenu par une SCI donation des parts de la SCI 3.1. Optimisation fiscale 3.1.1. Pouvoir d imposition Comme mentionné ci-dessus, la Convention belgo-française préventive des droits de succession et d enregistrement ne contient pas de disposition en matière de droits de donation. Le droit fiscal français impose aux droits de mutations à titre gratuit, depuis la loi de finance pour 1999, les donations dont soit le donataire est fiscalement domicilié en France, soit le donataire est fiscalement domicilié en France, soit les biens transmis sont situés en France 42. Sont notamment considérés comme biens français, les actions, parts ou droits des personnes morales françaises 43. 42 Article 750 ter, C.G.I 43 Article 750 ter, 2, C.G.I
16 La Belgique n imposera, quant à elle, pas la donation si elle n est pas enregistrée en Belgique. 3.1.2. Droits de mutation à titre gratuit La cession se réalisant à titre gratuit, la plus-value réalisée à l occasion de la cession ne sera pas imposable, aux impôts directs, dans le chef du donateur 44. Par contre, la donation sera soumise aux droits de mutation à titre gratuit. a) Assiette d imposition Les parts sociales sont estimées à leur valeur vénale au jour de la donation. La valeur sociale des parts de la SCI découle implicitement de la valeur vénale des immeubles sociaux au moment de la donation. La détermination de cette valeur se fait de manière identique à la valorisation des immeubles soumis à l ISF ou aux droits de succession. La SCI sera souvent fortement endettée (emprunt bancaire ou avance associés).la valeur des parts de la SCI sera dès lors peu importante. La créance détenue par les associés sur la SCI sera considérée comme un «bien français» 45. Les parts sociales de SCI détenant des immeubles classés ou inscrits sur l inventaire supplémentaire des monuments historiques, ainsi que les biens meubles qui en constituent le complément historique ou artistique sont exonérées 46. Les parts de groupement forestiers bénéficient, tout comme les bois et forêts détenus en nom propre, d un abattement de 75 %, sous réserve du respect des conditions imposées 47. b) Calcul des droits de mutation à titre gratuit Contrairement à la Belgique, la France ne connaît pas de tarifs différents pour les droits de mutation à titre gratuit, selon le caractère mobilier ou immobilier des biens donnés. 44 L imposition prévue par l article 150, U, A, du C.G.I. et par l article 244 bis, A, du C.G.I. ne visent que els cessions à titre onéreux. 45 Article 750 ter, 2, C.G.I. 46 Article 795 A, C.G.I. 47 Article 793, 1, 3, C.G.I.
17 Les droits de mutation à titre gratuit dus pour une donation de parts sociales d un SCI seront dès lors équivalents à ceux dus pour une donation d un immeuble détenu en nom propre 48. Pour rappel, les droits de mutation à titre gratuit seront déterminés en prenant en compte les éléments suivants : - donation de la pleine propriété des parts, ou donation de la nue-propriété seule ; - abattement dont le montant est déterminé en fonction du lien de parenté entre le donateur et le donataire ; - réduction accordée sur le montant des droits de mutation à titre gratuit en fonction de la nature de la donation et de l âge du donateur. - renouvellement du bénéfice de l abattement tous les 6 ans. 3.1.3. Frais et charges liés à la donation immobilière Contrairement à la donation d un immeuble, la taxe de publicité foncière n est pas due lors de la donation de parts sociales d une SCI. 3.1.4. Conséquences fiscales en Belgique d une donation de parts sociales d une SCI réalisée en France Le Code des droits de succession belge impose la réintégration dans la masse successorale des donations mobilières non enregistrées en Belgique, consenties moins de 3 ans avant le décès du donateur 49. Il s en suit qu en cas de décès du donateur dans les 3 ans suivant la donation, les donataires seront redevables des droits de succession sur les parts sociales de la SCI, à moins qu ils n aient au préalable enregistré la donation en Belgique, au taux de 3% (en ligne directe) ou de 7 % (dans les autres cas). L enregistrement au taux réduit n est pas possible en Wallonie, la SCI étant une «société de patrimoine», c est-à-dire dont «l objet principal est uniquement la détention d actifs immobiliers sans exercer une activité économique» 50. 48 Article 777 du C.G.I. 49 Article 7 C. succ. 50 Article 131 bis C.enr. Région wallonne ; circulaire n 2/2006 du février 2006
18 Contrairement à ce que certains auteurs soutiennent, l enregistrement de la donation des parts de la SCI en Belgique, au taux de 3 %, préalablement à l enregistrement en France, ne permet pas l imputation des droits de donation de 3 % sur l impôt français. En effet, le droit fiscal français ne permet l imputation du montant des droits de mutation à titre gratuit acquittés hors de France que «dans les cas définis au 1 et 3 de l article 750 ter», et cette imputation est limitée à l impôt acquitté sur les biens meubles et immeubles situés hors de France 51. La donation de parts sociales d une SCI par un donateur belge entre dans le champ d application de l article 750 ter, 2 du C.G.I. Les droits de donation qui auraient été payés en Belgique ne sont dès lors pas imputables sur les droits de mutation à titre gratuit dus en France. 51 Article 784, A, C.G.I
19 3.2. Aspects civils La donation de la nue-propriété ou de la pleine propriété des parts d une SCI présente différents avantages par rapport à la donation de la nue-propriété de l immeuble. Comme il a été mentionné ci-dessus, si les parents donnent directement la nue-propriété de l immeuble dont ils conservent l usufruit, ils perdent une partie de leur pouvoir de gestion sur l immeuble. Ils ne pourront notamment pas exiger des nuspropriétaires d accomplir des travaux d amélioration ou de grosses réparations. A l inverse, dans le cadre d une SCI, ils peuvent conserver quelques parts et être les gérants de cette société. En tant que gérants, ils décideront des travaux à accomplir. Comme mentionné ci-dessus, les parents qui ont donné la nue-propriété de l immeuble à leurs enfants perdent une partie de leur pouvoir de disposition. En effet, pour vendre un bien immobilier, il faut disposer de sa pleine propriété. Les parents qui disposent de l usufruit ne pourront donc céder l immeuble sans l accord de leurs enfants qui en possèdent la nue-propriété. A l inverse, en conservant la gérance de la SCI, les parents pourront plus librement disposer de leurs biens. Lorsque plusieurs immeubles sont transmis aux enfants, la donation des parts d une SCI, détenant les différents immeubles, est plus équitable et facile à mettre en œuvre qu une donation de lots de valeur équivalente ou qu une donation-partage. Après le décès des parents, et en présence de plusieurs héritiers, la SCI permet d éviter certains problèmes liés à l indivision. Ainsi, et en fonction des statuts de la SCI, un des enfants ne pourra pas exiger des autres enfants de sortir d indivision en mettant le bien immeuble en vente. De même, la gestion de l immeuble sera facilitée dans la mesure où les enfants compétents et intéressés à la gestion de l immeuble pourront être gérants de la SCI, et prendre, à ce titre, les décisions adéquates pour la gestion de l immeuble. La SCI est une structure relativement simple, qui ne nécessite que : De tenir une comptabilité et d effectuer une déclaration fiscale annuelle De tenir les assemblés d associés obligatoires et d en rédiger les procès verbaux. Une fois l an, le gérant devra rendre compte de sa gestion et présenter les comptes sociaux.
20 4. Apport de la nue-propriété de l immeuble à une SCI donation des parts de la SCI 4.1. Optimisation fiscale a) Avantage fiscal de cette optimisation fiscale par rapport à la donation de la nue-propriété de l immeuble Les droits de mutation à titre gratuit dus lors de la donation de la nue-propriété d un bien immobilier sont calculés sur la valeur fiscale de la nue-propriété évaluée en application du barème fiscal de l article 669 du C.G.I (voyez ci-dessus, 2.1.2.). Par contre, les droits de mutation à titre gratuit dus lors de la donation de parts de SCI sont calculés sur la valeur des parts transmises. Cette valeur est basée sur la valeur économique de la nue-propriété de l immeuble détenu par la SCI. La valeur de cette nue-propriété est obtenue par la différence entre la valeur de marché du bien en pleine propriété (déterminée par un expert tel qu un notaire ou un agent immobilier) et la valeur économique de l usufruit. Cette dernière valeur est déterminée en fonction des loyers dégagés par l immeuble ou de la valeur locative de cet immeuble (après actualisation de ces revenus ou de cette valeur locative) et de l âge de l usufruitier. La valeur économique de la nue-propriété des parts de la SCI sera, dans bien des cas, inférieure à la valeur de la nue-propriété de l immeuble telle que déterminée par le barème fiscal de l article 669 du C.G.I. b) Risque fiscal de ce montage Il y a abus de droit constitué dès que l'administration fiscale parvient à démontrer qu'un acte ou ensemble d'actes juridiques n'a d'autre motivation qu'une raison fiscale. L'apport de la nue-propriété de l'immeuble à une SCI, suivie de la donation des parts de la SCI, risque d'entraîner un redressement fiscal pour ramener l'évaluation économique faite des parts de la SCI à leur valeur fiscale de l'article 669 du C.G.I. Il faut dès lors pouvoir justifier que l'apport à la SCI avait des buts autres que fiscaux, notamment le souhait des parents de maintenir l'unité du bien après leur décès, et les autres motifs invoqués ci-avant (voy. 3.2.).