Succession et planification fiscale Arthur Kamber Juin 2004, mise à jour décembre 2005
Introduction Selon les estimations du magazine mensuel Bilanz de septembre 1999, ce ne sont pas moins de 900 milliards de francs qui changeront de génération dans les deux prochaines décennies en Suisse. En 1999, ce chiffre s établissait à 25 milliards. En suivant la courbe démographique, on s aperçoit que la croissance sera nécessairement exponentielle. On le voit, les conseillers juridiques et fiscaux, ainsi que tous les acteurs de la place financière, seront régulièrement confrontés aux questions parfois épineuses générées par un transfert successoral. Or, tout porte à croire que les résidents de notre pays sont peu enclins à organiser leur succession. Certes, deux tiers des personnes âgées de plus de 60 ans estiment leur information insuffisante, particulièrement en ce qui concerne la fiscalité liée à la dévolution pour cause de mort. Nul doute cependant que très souvent, la rédaction d un testament, voire d un pacte successoral, est conçu comme un exercice pénible que l on reporte au dernier moment. Il appartient aux conseillers externes de convaincre leurs clients que la planification d une succession peut représenter une expérience humaine fort intéressante. Selon les cas, elle nécessitera la collaboration du conjoint et/ou des enfants. Elle permettra alors de resserrer les liens familiaux ou d éviter la naissance d éventuels malentendus - ce n est pas aux héritiers d interpréter a posteriori la volonté du défunt -. De surcroît, et c est l objet de notre présentation, une planification bien pensée permet de minimiser la charge fiscale grevant les membres d une famille. A cet égard, les opportunités sont d autant plus nombreuses que l institution de cet impôt est du ressort exclusivement cantonal. Mais, nous le verrons, ce sont essentiellement les impôts directs qui peuvent être réduits de manière significative.
1. Donation Peut-on faire une donation pour échapper à l'impôt ou pour obtenir un taux d'impôt moins élevé que l'impôt successoral? Si tel est le cas, quel est le montant de la donation franche d impôts? A quelle fréquence peut-on donner ce montant? En pratique, ces questions se posent plutôt dans le cadre familial. On peut concevoir une donation définitive ou une avance d hoirie. Dans ce dernier cas, les biens ou leur contre-valeur seront rapportés dans la succession pour déterminer les parts de chaque héritier. A Genève, le droit d enregistrement (succession et donation) a été supprimé en 2004 pour le conjoint et les descendants. Dans le canton de Vaud, l impôt sur les donations n est pas perçu sur des montants égaux ou inférieurs à CHF 50'000.- (www.aci.vd.ch). Le conjoint est exonéré. De plus, le donateur peut transférer à toute personne quelque soit son lien de parenté une somme inférieure à CHF 10'000.-. On peut ainsi donner plusieurs fois CHF 9'999.- par année à un nombre illimité de personnes [cf. art. 16 lit. c) LMSD]. Prenons un exemple : les trois neveux de Monsieur Generoso reçoivent chacun CHF 9'999.- par an ; son amie est gratifiée de CHF 9'999.- chaque année. En cinq ans, il a donné près de CHF 200'000.- sans compter les intérêts composés. L'économie fiscale peut dépasser CHF 15'000.- selon les circonstances et les communes concernées. Ces règles ne valent pas pour les étrangers bénéficiant d un forfait fiscal (imposition d après la dépense).
La donation peut s avérer fiscalement intéressante dans d autres circonstances. a) Très généralement, on notera que la donation permet de réduire (parfois temporairement seulement) la charge fiscale globale au le sein d une famille ; c est le cas si la charge fiscale marginale sur le revenu et la fortune est plus élevée chez le donateur que chez le donataire (les enfants en âge de payer des impôts dans notre exemple). b) De plus, si le contribuable s attend à une valorisation d un élément de son patrimoine, une donation effectuée avant la hausse du bien concerné permet de réduire la charge fiscale. En effet, si l on devait attendre l ouverture de la succession pour que le bien soit transféré, la base imposable (impôt de succession) serait plus importante. Bien sûr, on étudiera les incidences de la donation sur l impôt sur le revenu et la fortune des parties concernées. c) Les dettes liées à un immeuble ne font pas l'objet d'une répartition intercantonale dans le cadre de l'impôt sur les donations; il en va autrement en cas de succession comprenant des immeubles hors canton. Les dettes sont réparties entre cantons en fonction des actifs totaux de la succession (cf. chapitre "immeubles"). Cette répartition intercantonale peut s avérer défavorable au contribuable. d) Pour les biens mobiliers, signalons une possibilité de planification fiscale lorsqu'il y a changement de domicile. Il peut être avantageux de donner avant de quitter le canton de Schwytz ou de Lucerne par exemple! Au contraire, on attendra d être domicilié dans une oasis fiscale avant d effectuer les donations. e) Le contribuable genevois ou vaudois peut céder la nue-propriété exclusivement et se réserver le droit à l'usufruit. Ceci peut l amener à réaliser une économie d'impôts sans vraiment qu il doive restreindre son train de vie. En effet, l'impôt sur les donations ne portera généralement que sur la nue-propriété obtenue par soustraction de la valeur capitalisée de l'usufruit. L'extinction de l'usufruit n'entraîne pas de conséquences fiscales ni à Genève ni dans le canton de Vaud notamment (art. 32 LMSD); sauf s'il est volontaire à Genève (cf. aussi IF 521.6). Nous le verrons, cette technique peut s'avérer très utile pour un contribuable suisse possédant une résidence secondaire en France. La nue-propriété est alors apportée dans une Société civile immobilière.
En revanche, la suppression de l imposition du conjoint survivant a réduit l utilité de cette institution. f) Le prêt sans intérêt dans le cadre familial (art. 313 CO). Sur le plan économique, le prêt sans intérêt constitue un enrichissement pour le donataire (en pratique, les enfants). En effet, le donateur (en pratique le parent) renonce aux intérêts ce qui représente une forme de libéralité en faveur du donataire. L'art. 313 CO précise expressément qu'en matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s'ils ont été stipulés. Il n'y a, dès lors, rien d'insolite à effectuer un prêt sans intérêt dans le cadre de sa famille. Les autorités fiscales ne le considèrent pas comme une donation. L intérêt fiscal de l opération est acquis lorsque le bénéficiaire subit une charge fiscale marginale sur le revenu moins lourde que le donateur. Sur un autre plan, ce dernier garde intacte sa fortune; il possède une créance contre le bénéficiaire. Le fait de renoncer au remboursement de la créance entraînerait un impôt sur les donations (cf. par exemple l art. 12 lit. d LMSD). Il est fréquent que la créance soit léguée au débiteur au décès du créancier. Le légataire devient ainsi à la fois créancier et débiteur : la dette s éteint pas confusion. Soulignons qu'en vertu de l'art. 17 LHID, la donation n'entraînera plus de taxation intermédiaire. Rappelons enfin que certaines dévolutions ou libéralités sont réduites ou franches d'impôts en vertu de la qualité du bénéficiaire : établissements, fondations, associations ou personnes morales, pour autant qu'elles remplissent certaines conditions, ou encore institutions de prévoyance en faveur du personnel pour autant que leur fortune et leur revenu servent exclusivement et durablement à la prévoyance en faveur du personnel (cf. IF ch. 61). Il est recommandé de prévoir l éventualité où le donataire décéderait avant le donateur. Ce dernier pourrait instituer une donation avec clause de retour (art. 247 CO; cf. l'art. 31s LCP Genève).
2. Sauter une génération Le cas type est celui du "de cujus" qui transmet ses biens directement à ses petits-enfants. Cette situation est devenue fréquente suite au vieillissement de la population. En effet, au moment du décès, les enfants sont eux-mêmes âgés d'une part, et ils n'ont plus de souci financier d'autre part. C est surtout au regard de l imposition du revenu et de la fortune que ce procédé est fiscalement intéressant : c est le cas lorsque la charge fiscale marginale des petits-enfants est plus faible que celle de leurs parents. De plus, on obtient une fragmentation de la matière imposable qui a pour effet de réduire la charge totale par le fait qu on atténue la progressivité de l impôt. Le transfert aux petits-enfants nécessitera la conclusion d un pacte de renonciation s il excède la quotité disponible. Il peut être combiné avec la conclusion d une rente qui empêche les petits enfants de disposer du capital. Ainsi, par exemple le rachat de l assurance pourrait être soumis à l approbation de l exécuteur testamentaire, à savoir le parent.
3. Substitution fidéicommissaire Pour mémoire, citons la substitution fidéicommissaire (art. 488 CCS) bien qu'il s'agisse d un piètre un outil fiscal en Suisse romande : Selon les législations, on peut concevoir : 1. Une imposition unique à la dévolution ou, 2. Une cascade d impositions disposant/grevé, et au décès du grevé, l imposition grevé/appelé. Vaud connaît l imposition unique au taux le plus élevé d'après le degré de parenté avec le déposant (art. 33 LMSD). Cet article prévoit une restitution possible si la substitution ne s'ouvre pas. Genève connaît le second système (cf. art. 28 LDS) le taux étant calculé d'après le degré de parenté avec le défunt sans réduction (cf. aussi tableau en annexe ainsi que Ch. 421 IF). On le voit, la substitution fidéicommmissaire devrait obéir exclusivement à des motifs de droit civil. De surcroît, même dans cette optique, elle est souvent avantageusement remplacée par l institution de l usufruit.
4. Changement de domicile C'est évidement la planification fiscale la plus fréquemment envisagée. Toutefois, il est irréaliste de déménager dans le seul but de permettre aux héritiers de payer moins d impôts de succession! En fait, l objectif est bien plutôt de diminuer la charge fiscale du vivant du de cujus. Fort opportunément, la plupart des oasis fiscales classiques permettent de cumuler les exemptions ou allégements fiscaux. Les oasis fiscales abondent autour de nous. Nous vous référons à l'ouvrage de Spitz "Tax Haven" mis à jour périodiquement. Signalons qu au contraire de nombreuses législations étrangères, la Suisse ne connaît pas l'équivalent de l'impôt rémanent (exit tax, Wegzugsteuer). Le changement de domicile peut se concevoir à l intérieur de la Suisse. Les disparités cantonales en matière d impôt de succession sont importantes. En Suisse romande, citons le Valais, Genève ou Fribourg (pas d'impôt dans la première parentèle, ni entre conjoints). Bien entendu, Schwytz est l'exemple le plus cité en Suisse (cf. copie IF pour les autres cantons, cf. ch. 621). Les concubins iront vivre à Berne pour bénéficier d'un taux de base de 5%. Dans tous les cas, on ne saurait trop conseiller au client de rendre son nouveau domicile effectif et crédible (cf. art. 3 LIFD).
5. Immeuble hors du canton La particularité des biens immobiliers est bien connues : ils sont imposables à leur lieu de situation. Ce principe vaut également pour la donation et les successions. Cet état de fait appelle une planification conséquente, d autant plus qu il est souvent aisé de transformer un bien immobilier en bien mobilier (apport à une société, vente du bien). A l inverse, il suffit d acquérir un immeuble pour diminuer la part des biens mobiliers dans la succession. Dès lors, on établira une check list des questions à résoudre pour optimiser la planification fiscale. Par exemple : - Est-il est judicieux de vendre ou de donner l'immeuble ou encore de l'apporter à une société? - Faut-il au contraire acheter un immeuble? - Quel est le traitement des plus-values ou des moins-values actuelles et futures qui échoient à l'acheteur? - Quid des règles de répartition intercantonale des dettes? Comment sontelles modifiées? - Doit-on augmenter l'hypothèque ou la diminuer; faire des travaux d'entretien, etc.? - Doit-on effectuer une donation? Si oui, quand? - Est-il concevable que certains héritiers se domicilient dans la maison familiale pour profiter des privilèges que cela génère? Exemples Un contribuable genevois veut donner un bien mobilier à un tiers non membre de la famille. Impôt >54%. Il achète un immeuble à Schwytz et fait donation (ou le lègue) au tiers concerné: impôt 0%. Pour Lucerne, il doit survivre 5 ans après la donation. Pour les règles d'estimation, cf. ch. 722.2 Informations fiscales.
6. Biens mobiliers Jusqu'à une date récente, dans le canton de Genève, l'impôt successoral ne frappait en pratique guère les biens mobiliers de valeur, ni les tableaux de la fortune privée. On notera toutefois que le canton de Genève a introduit au 01.01.95 une possibilité d'établissement d'inventaire au domicile. Le fisc s'en servira si le train de vie du contribuable est très élevé, ou si les biens figurent dans la déclaration d'impôts, ou encore si la police d'assurance ménage est supérieure à CHF 150'000.-. Moralité : établir des contrats d'assurance mobiliers séparés; l'un concernant les objets de ménage courant, et l'autre les objets de valeur. A l instar de nombreux cantons, Vaud exonérera de la fortune imposable le mobilier de ménage (article 50 al. 3 LIVD). On peut s attendre à ce que cette exemption s étende aux impôts successoraux (à confirmer ). Dès lors, il peut être judicieux de gonfler cette catégorie jusqu au maximum admis (au minimum CHF 100.000.- pour un contribuable seul, CHF 200 000.- pour un couple.) (Pour les impôts de succession dans les autres cantons, cf. ch. 65 Informations fiscales).
7. Toucher un salaire plutôt qu'un legs Une telle planification n'a de sens que si le salaire est imposé à un taux marginal moindre que le legs. En pratique, c'est souvent le cas pour des personnes qui n ont pas de liens de parenté avec les de cujus. On tiendra compte du traitement privilégié des cotisations sociales. Notons ici qu'à Genève, une indemnité de départ accordée au personnel de maison salarié est expressément prévue à l'art. 47 LDS. Pour Vaud, cf. art. 28 lit. c. Certains cantons prévoient d'autres exonérations en faveur de personnes nécessiteuses, de l'instruction ou la formation du bénéficiaire, etc., cf. ch. 64 Informations fiscales. On vérifiera, dans chaque cas et dans quelle mesure, la prestation est imposable comme revenu.
8. Assurance plutôt que succession Ce sont rarement des considérations d ordre fiscal qui priment pour conclure une assurance dont les proches sont bénéficiaires. L aspect économique, la nécessité de dégager des liquidités au décès de l assuré, la protection par rapport aux créanciers, la position des héritiers réservataires dans la succession sont autant d exemples de motivations qui prédominent. Sur la plan fiscal, pour l'assurance-vie, c'est souvent la valeur de rachat qui est prise en compte dans le calcul du droit de succession. Parfois, c'est le montant effectivement versé ou une combinaison des deux (cf. ch. 724 IF). Quant à l'assurance risque-pur, elle y échappe dans le canton de Genève qui impose les prestations en découlant selon les articles 31B LCP (conversion en revenu imposable, cf aussi art. 22 et 38 LIFD). Toutefois, d'autres cantons (Vaud art. 11 al. 2 lit. c) les soumettent à un impôt sur les successions. (Pour le nouveau régime fiscal vaudois, cf. art. 49 de la loi du 4 juillet 2000).
9. Apporter les biens à une personne morale On l a vu, cette technique est envisagée surtout : a) dans les domaines immobiliers : La constitution d'une SI a pour effet qu'un patrimoine immobilier se transforme en un patrimoine mobilier. Il peut en résulter un changement de juridiction favorable au contribuable. Toutefois, l'impôt successoral n'est qu'une des composantes de la planification fiscale d'un client. On connaît tous les inconvénients possibles de la SI : double imposition économique, exigences toujours plus strictes en matière de ratio capital propre / capital étranger, impôts spéciaux, lourdeur administrative, etc. C est plutôt dans un contexte international que cette solution peut s avérer judicieuse. Ainsi, par exemple, la société civile immobilière française peut représenter des avantages pour les contribuables suisses détenant un immeuble en France. Contrairement à son homologue suisse, elle n'est pas trop lourdement taxée et permet en particulier la scission entre la nue-propriété destinée aux enfants, et l'usufruit destiné au parent. Le fisc français a fini par admettre le caractère mobilier des parts de la SCI dans le cadre du décès en Suisse du contribuable suisse. Ce n est donc pas le lieu de situation de l immeuble qui est déterminant pour l imposition. En Angleterre, les sociétés offshores détenant des biens immobiliers ont fait l objet de quelques controverses. Actuellement, elles sont (encore) reconnues. Les actions sont donc imposables au lieu du dernier domicile du défunt. b) Pour la société exploitant une industrie, un commerce ou une fabrique. En Suisse, l'apport à une société de capitaux peut permettre d'obtenir de nombreux avantages d ordre extrafiscal. Elle permet en particulier d assurer la pérennité de l exploitation. Elle assure une reprise optimale lorsque seuls une partie des héritiers s y intéresse.
Sur le plan de l'impôt successoral, on notera que les règles d'évaluation des actions sont favorables à l'actionnaire par rapport à l'associé d'une société de personnes. En particulier, une déduction forfaitaire de 30% est, en principe, accordée à l'actionnaire minoritaire pour tenir compte notamment du peu de pouvoir qu'il possède dans la société (cf. IF 721.2). L'associé d une société de personnes ne profite en principe pas d'une telle réduction forfaitaire. C est qu on lui prête un droit présomptif de veto dans les décisions de la société. Dans le cadre d'une planification fiscale plus large, c'est surtout - mais pas seulement - la possibilité d'éviter un impôt sur les bénéfices de liquidation d'une société de personnes qui incite à constituer une SA. En effet, les plus-values résultant de la vente d'actions appartenant à la fortune privée ne sont pas imposables si certaines conditions sont réunies (attention au délai de blocage, généralement de 5 ans). On peut ainsi assurer la continuité de l'entreprise à moindre frais. Cette pratique est codifiée dans le LIFD et la LHID.
10. Trust Il est des cas où un contribuable suisse peut être amené à mettre ses biens en trust dans le cadre d'un règlement successoral. Ainsi, par exemple, un anglais à Genève craignant qu'en cas de double domiciliation, les "tie break provisions" du traité Suisse-Angleterre lui soient défavorables (le taux d'impôts pour les enfants passent rapidement à 40% en UK). Il pourrait envisager de constituer un trust dont il est le principal bénéficiaire; le fisc genevois ne prélèvera, en principe, pas d'impôt sur les donations (cf. circulaire no 104 de l administration genevoise ; le canton de Vaud connaît une pratique similaire). Le settlor peut prévoir qu'en cas de décès ou d'immigration aux UK, le trust devienne automatiquement un "maintenance and accumulation trust" exonéré. On soulignera toutefois que de nouvelles normes refleurissent chaque printemps aux UK. Sur le plan du droit civil, soulignons l importance de la professio juris. En effet, pour les étrangers en Suisse, l'élection de leur droit national peut permettre d'élargir leurs possibilités. On l'a vu déjà dans le cadre du choix du régime matrimonial (art. 52 s. LDIP). Cela vaut aussi dans le cadre de l'art. 90 al. 2 LDIP si l étranger n a pas la nationalité suisse lors de son décès. Ainsi par exemple, au lieu d être astreint à respecter les droits d'éventuels héritiers réservataires ou de conclure un pacte successoral de renonciation, le disposant anglo-saxon dont le dernier domicile se situe en Suisse est libre de favoriser certains héritiers de préférence à d autres.
11. Planification pour les héritiers Une restructuration du portefeuille de titres se trouvant dans la masse successorale est très généralement nécessaire puisque l attitude à l égard des risques varie selon les héritiers. Sur le plan fiscal exclusivement, on peut être amené à remodeler le portefeuille en fonction du domicile des héritiers. En particulier, si ce domicile est à l'étranger, on calculera l impôt résiduel grevant les impôts à la source et, le cas échéant, on évitera les placements pénalisés à cet égard. Une planification globale pour les héritiers comporte de nombreuses facettes : aux options déjà envisagées ci-devant s ajoutent la question du maintien ou de la dissolution de l'hoirie. (Cf. aussi ch. 733 IF concernant l'entretien prévu aux art. 474 al. 2 CC et 606 CC).
Bibliographie sommaire 1. Aebi-Müller, Regina Elisabeth, Die optimale Begünstigung des überlebenden Ehegatten, Berne 2000 2 Buschor, Thomas, Nachlassplanung ("Estate Planning") nach Schw. internationalen Erbrecht, Zurich 1994 3. Comité Notarial Transfrontalier, Eloise, Genève, 1996 Mises à jour périodiques Ch. I, Commission du droit de la famille 4. Egli-Steffen Margareta, Eherechtwidriges Steuerrecht, Familie und Recht, Festgabe B. Schnyder, Freiburg 1995, S. 193 ff. 5. Eugster B. / Kaufmann U., Übersicht und Fallbeispiele zu den Steuerfolgen aufgrund familien - und Erbrechtlichen Sachverhalte, Basel 1988 6. Fischer Thomas, Persönliche Steuerplanung, 5 Aufl. Berne 1999. 7. Fiches juridiques suisses. Impôt sur les successions. Genève, mises à jour périodiques. 8. Hausheer Heinz, Berner Kommentar Update, Das Güterrecht der Ehegatten, Berne 2000. 9. IFF OREF, Fiscalité des successions et des donations, Séminaire Lausanne, novembre 1992 10. Informations fiscales de la Commission intercantonale d'information fiscale, (abrégé IF dans le texte) Berne 1994 D : Les impôts pour les successions et les donations 11 Spitz Barry, Tax Havens Encyclopedia, Butterworth, London, 1989, mises à jour périodiques 12 Weimar Peter, Das Erbrecht, Die Erben, Art. 457-480 ZGB (Berner Kommentar Band III, I. Abt. 1. Teilband., Berne 2000. Sites internet : www.taxlink.ch (le site de l auteur) www.estv.admin.ch/ www.ge.ch/ www.aci.vd.ch/ www.ne.ch/ www.fr.ch/ www.vs.ch/ www.ju.ch