D Impôts divers Impôt sur les APERÇU DE L'IMPOT SUR LES GAINS IMMOBILIERS GENERALITES Les immeubles sont le plus souvent vendus avec un bénéfice. En effet, le produit de la vente d'un bien-fonds est en règle générale sensiblement supérieur au montant qu'il a fallu débourser pour l'acquérir. Cette augmentation de leur valeur constitue la principale cause du gain réalisé lors de leur aliénation. Le gain en question n'est ainsi pas engendré par le transfert immobilier proprement dit; il est simplement réalisé à ce moment-là. Compte tenu de ce qui précède, une imposition unique (= en une seule fois) des lors de l'aliénation, moment où ils sont effectivement réalisés, paraît donc non seulement justifiée, mais semble être aussi la seule méthode possible permettant de résoudre les problèmes posés par leur évaluation. Les peuvent être imposés de diverses manières, par exemple par le biais d'un impôt spécial l'impôt sur les ou encore tout simplement dans le cadre de l'impôt ordinaire sur le revenu ou le bénéfice. Dans le cas de l'imposition séparée des, seul le gain en tant que tel constitue l'assiette de l'impôt, et il est prélevé sans tenir compte des autres conditions subjectives (revenu et/ou montant de la fortune) du contribuable. L'impôt spécial répondant à ce type possède donc toutes les caractéristiques d'un impôt réel. En revanche, dans le cas de l'imposition des par le biais de l'impôt général sur le revenu, le seul critère servant au calcul de l'impôt est en fait la capacité économique globale du contribuable. Il s'agit donc là d'un impôt personnel.
D Impôts divers - 2 - Impôt sur les IMPOSITION DES GAINS IMMOBILIERS EN SUISSE Dans notre pays, le statut fiscal des présente d'assez fortes divergences, tout d'abord entre la Confédération (impôt fédéral direct) et les cantons, et ensuite entre les cantons euxmêmes. La majorité des lois fiscales établissent des distinctions entre les diverses catégories de gains immobiliers, et soumettent ceux-ci soit à un impôt spécial soit à l'impôt ordinaire sur le revenu (impôt sur le bénéfice pour les personnes morales). Personnes morales Les cantons de ZH, BE, UR, SZ, NW, BS, BL, TG, TI et JU soumettent en principe tous les gains immobiliers des personnes physiques et des personnes morales à un impôt spécial distinct (l'impôt sur les ). Les autres cantons et la Confédération additionnent en revanche les réalisés par les personnes morales aux autres rendements imposables soumis à l'impôt ordinaire sur le bénéfice. Personnes physiques S'agissant des personnes physiques, il convient de faire tout d'abord une distinction essentielle entre deux genres très différents de, à savoir Les bénéfices réalisés sur la fortune commerciale, y compris les gains de nature professionnelle = Tant en matière d'impôt fédéral direct que dans plus de la moitié des cantons (LU, OW, GL, ZG, FR, SO, SH, AR, AI, SG, GR, AG, VD, VS et NE), les bénéfices en capital réalisés lors d'aliénations de valeurs immobilières faisant partie de la fortune commerciale ou provenant d'une opération de nature professionnelle viennent s'additionner aux autres éléments du résultat d'exploitation et sont en principe soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu (le bénéfice). Ils sont donc simplement ajoutés aux autres revenus/bénéfices. = Dans les autres cantons (ZH, BE, UR, SZ, NW, BS, BL, TG, TI et JU), les gains réalisés sur des immeubles faisant partie de la fortune commerciale sont en revanche soumis à un impôt spécial sur les, de même que dans la plupart des cas les gains de nature professionnelle. Les gains réalisés sur la fortune privée du contribuable = La Confédération ne prélève pas d'impôt séparé sur les. Les gains en capital réalisés par des particuliers lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de leur fortune privée sont en effet expressément exonérés en matière d'ifd. Seules les plus-values découlant d'une opération de nature professionnelle ou faisant partie de la fortune commerciale sont en effet imposées.
D Impôts divers - 3 - Impôt sur les = Sur le plan cantonal en revanche, contrairement à ce qui se passe au niveau fédéral, les gains obtenus lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune privée sont imposés dans tous les cantons et soumis à un impôt spécial : l'impôt sur les gains immobiliers. (1) SOUVERAINETE FISCALE Impôt cantonal et impôt communal Dans la mesure où elle les impose, la Confédération ne perçoit aucun impôt distinct sur les gains immobiliers. En revanche, tous les cantons prélèvent un tel impôt. Dans la plupart d'entre eux, l'impôt est prélevé uniquement par l'autorité cantonale. Dans les cantons de BE, FR, BS, SH, GR et JU, il est cependant parfois perçu aussi bien par les communes que par le canton. Dans les cantons de ZH et de ZG, seules les communes prélèvent cet impôt, toutefois sur la base de prescriptions contenues dans la loi fiscale cantonale. Là où l'impôt sur les est perçu exclusivement par le canton, les communes participent en règle générale à son produit sous une forme ou une autre. Lieu d'imposition En règle générale, l'imposition des est effectuée là où se trouve l'objet, à savoir par le canton ou par la commune où l'immeuble est situé. ASSUJETTISSEMENT A L'IMPOT (= LE SUJET FISCAL) Le débiteur de l'impôt Toutes les lois fiscales stipulent qu'est réputé contribuable celui qui a transféré sa propriété immobilière à un tiers, autrement dit le vendeur de l'immeuble en question, appelé aussi l'aliénateur. L'aliénateur est en principe la personne qui est inscrite au Registre foncier en tant que propriétaire de l'immeuble du point de vue du droit civil. 1) Le canton de GE présente ici une particularité en ce sens que que l'impôt spécial sur les gains immobiliers s'applique à tous les contribuables. Il frappe donc toutes les transactions immobilières, que'elles soient réalisées dans le cadre de la fortune privée ou commerciale, même lorsqu'il s'agit de gains réalisés par un commerçant en immeubles. Dans ce dernier cas, les sont soumis d'abord à l'impôt sur les et ensuite à l'impôt ordinaire sur le revenu ou le bénéfice, sur lequel le montant d'impôt sur les viendra s'imputer, le trop-perçu venant remboursé.
D Impôts divers - 4 - Impôt sur les En raison de l'extension de la notion d'aliénation aux transferts dits économiques, on considère également comme aliénateurs toutes les personnes qui possèdent le pouvoir de disposer économiquement d'un immeuble et qui le transfèrent à titre onéreux. Les exceptions à l'assujettissement (exonérations) Tous les cantons possèdent de nombreuses exceptions à l'assujettissement. Les raisons de ces exonérations sont cependant très diverses. Elles peuvent avoir un caractère subjectif ou objectif. Exonérations subjectives : les exonérations subjectives ont trait à la personnalité du vendeur (ainsi que, dans certains cas, de l'acheteur). C'est ainsi que sont entre autres exonérés la Confédération et ses établissements, les cantons et leurs les communes, les Eglises nationales et leurs paroisses, les institutions d'utilité publique ainsi que les personnes morales expressément exonérées d'impôt dans le canton (buts publics, de culte, d'instruction, d'utilité publique, etc.). Dans les cantons de ZH, BE, LU, SZ, GL, ZG, FR, SO, BS, SH, AR, AI, SG, GR, TG, TI, VD, NE et JU, les personnes morales normalement exonérées ne bénéficient en revanche d'aucune exonération. Exonérations objectives : les raisons de l'exonération fiscale se rapportent à l'immeuble luimême ou à la cause de l'aliénation. Toutes les lois fiscales cantonales contiennent des dispositions = qui exonèrent de l'impôt certains (une série de transferts ne sont pas soumis à l'impôt), ou = qui diffèrent le moment de l'imposition dans des cas déterminés. Il s'agit avant tout de cas de transferts de la propriété dont les gains en découlant sont exonérés de l'impôt pour des raisons sociales, économiques ou autres. En outre, la plupart des cantons exonèrent les gains dont le montant est peu important. Le canton de GE renonce même à toute imposition lorsque l'immeuble en question a été très longtemps en possession de l'aliénateur. OBJET DE L'IMPOSITION (= L'OBJET DE L'IMPOT) En principe, l'objet de l'impôt sur les est le gain réalisé lors de l'aliénation (transfert du droit de propriété) d'un immeuble ou de parts d'immeubles sis dans le canton, ainsi que les indemnités uniques reçues au titre des droits et servitudes durables grevant un immeuble. Objet de l'impôt au sens propre du terme, le gain imposable (= assiette de l'impôt) est donc constitué par le bénéfice net provenant de l'aliénation d'un bien immobilier. Cette plus-value résulte de la différence entre le prix de revient (prix d'acquisition augmenté des impenses) et le prix de vente, diminuée des déductions autorisées par la loi.
D Impôts divers - 5 - Impôt sur les Les immeubles Toutes les lois fiscales cantonales délimitent ce qu'il convient d'entendre par "immeubles" en se fondant sur la définition qu'en donne le Code civil suisse (CC). En plus des terrains et des constructions, cette notion comprend également les parts de copropriété d'immeubles, les droits distincts et permanents immatriculés au Registre foncier (tels que par exemple les droits d'usufruit, droits de superficie, droits de source, concessions hydrauliques et autres servitudes) ainsi que les mines. Quelques cantons assimilent aux "immeubles" encore d'autres droits ou constructions non permanentes. Certains faits économiques comme par exemple l'aliénation d'une participation majoritaire dans une société immobilière sont également soumis à l'impôt sur les (transferts économiques). L'aliénation proprement dite (= le transfert de propriété) Il s'agit là de l'aspect visible de l'opération par laquelle l'augmentation de valeur d'un immeuble est réalisée. Par aliénation pouvant conduire à la réalisation d'un gain immobilier imposable, il faut entendre tout acte fondé sur le droit privé ou sur le droit public qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel ou économique d'un immeuble, ainsi que les actes visant le partage de la propriété d'un immeuble. C'est ainsi qu'on distingue en général : Les transferts de droit privé (vente, échange, donation, dévolution d'hérédité, etc.) : Il s'agit là du cas le plus fréquent d'aliénation au sens étroit du terme, à savoir les transferts de la propriété immobilière effectués sous le régime du droit civil suisse (CC, CO), qui s'appuient sur une cause juridique qui sont inscrits au Registre foncier. Les transferts reposant sur une décision de droit public (expropriations, exécutions forcées [par ex. ventes aux enchères par l'office des poursuites et faillites], remaniements parcellaires et remembrements, etc.) : aliénations ayant pour motif une obligation juridique découlant d'une loi fondée sur le droit public et qui ont lieu en vertu d'un acte administratif (décision, jugement) établi sur la base d'une telle loi. Les transferts économiques : transfert durables économiquement parlant d'importants droits de disposer d'un immeuble, sans qu'il y ait pour autant un transfert de propriété au sens du droit civil, par exemple : = les opérations en chaîne, genre d'opérations relativement fréquentes, portant sur la cession du droit d'acquérir un immeuble; = la vente de participations majoritaires à des sociétés immobilières (l'aliénation de participations minoritaires ne tombe pas sous le coup de l'impôt sur les ); = les charges réelles grevant les immeubles à titre onéreux.
D Impôts divers - 6 - Impôt sur les IMPOSITION DANS LE TEMPS ET TAUX APPLICABLES En ce qui concerne les soumis à un impôt spécial, il existe deux systèmes différents relatifs à l'imposition dans le temps et à la détermination du taux d'impôt à appliquer. Dans la plupart des cantons, l'impôt sur les frappe chaque gain pris séparément. Le taux d'impôt applicable dépend = du montant de chacun des gains pris isolément et de la durée de possession : ZH, LU, UR, GL, ZG, SO, SH, AR, AI, SG, TG, VS, NE et GE; ou = uniquement de la durée de possession : NW, FR, BS, AG, TI et VD. Dans les autres cantons (BE, SZ, OW, BL GR et JU), les divers gains réalisés au sein d'une certaine période (en général la même année civile ou le même exercice) sont en revanche additionnés et imposés globalement. Le taux d'impôt applicable est donc fonction non pas de chaque gain isolé, mais du total de tous les gains obtenus au cours de la période en question. CALCUL DU GAIN IMPOSABLE Le gain imposable résulte de la différence entre le produit de l'aliénation (prix de vente) et le prix de revient, moins les déductions légales. Le produit de l'aliénation : outre le prix de vente, le produit de l'aliénation comprend, toutes les autres prestations que l'aliénateur réalise par le biais de la vente de son immeuble. Le prix de revient : Le prix de revient se compose en principe du prix d'acquisition augmenté des impenses, à savoir des dépenses qui ont été effectuées pour améliorer l'immeuble ou en augmenter la valeur : = Prix d'acquisition : prix auquel l'aliénateur avait acquis l'immeuble. Il s'agit normalement du prix inscrit dans le Registre foncier. Il existe des prescriptions particulières lorsque l'acquisition de l'immeuble remonte à une époque assez lointaine et qu'il est difficile, voire impossible, d'établir avec précision quel avait été le prix d'achat. = Les impenses (= dépenses entraînant une plus-value) : On entend par là les dépenses entraînant une amélioration ou une plus-value durable de l'immeuble en question. = La prise en considération de la dépréciation monétaire : les cantons de BL, GR et JU tiennent compte lors de la détermination du prix de revient de l'évolution du pouvoir d'achat survenue depuis l'acquisition de l'immeuble. Les déductions : Du gain brut, on peut déduire en premier lieu les frais généraux (par ex. frais de mutation et émoluments, commissions et frais usuels de courtage). Certains cantons autorisent parfois encore d'autres déductions, telles que les droits de mutation.
D Impôts divers - 7 - Impôt sur les La compensation des pertes : Lorsque les sont soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu ou le bénéfice, la compensation des pertes éventuellement subies sur des immeubles faisant partie de la fortune commerciale est généralement admise par les cantons, cela dans la même mesure que le report usuel des autres pertes commerciales. Cela n'est en revanche pas possible lorsque les sont soumis à un impôt spécial; car l'impôt sur les étant un impôt réel, il a donc justement pour caractéristique de ne pas tenir compte de la capacité économique de l'aliénateur. Certains cantons autorisent tout de même la déduction de certaines pertes, à des conditions bien précises et uniquement dans la mesure où elles n'ont pas déjà été imputées dans le cadre de l'impôt sur le revenu. CALCUL DE L'IMPÔT (LES BAREMES) Dans la plupart des cantons, le barème de l'impôt spécial sur les dépend de deux facteurs : le montant du gain et la durée de possession. Dix cantons (OW, NW, FR, BS, AR, AG, TG, TI, VD et GE) appliquent un tarif proportionnel. Dans les autres, le barème de l'impôt est progressif en fonction du niveau du gain immobilier imposable. Le plus souvent, un supplément est en outre perçu sur les gains réalisés à court terme, tandis qu'un rabais est généralement accordé pour les gains qui sont obtenus après une longue durée de possession. Suppléments en cas de brève durée de possession : A l'exception du canton de SO, tous les cantons perçoivent une sorte de supplément d'impôt en cas de brève durée de possession (plus celle-ci est brève, plus le taux finalement appliqué sera élevé), cela afin de frapper plus lourdement les gains à caractère spéculatif. = Pour les cantons possédant un barème progressif, cette surcharge des gains à court terme s'opère en général par le biais d'un supplément qui vient s'ajouter à l'impôt normal frappant le gain immobilier. = Parmi les cantons dont le taux est proportionnel, les cantons de NW, FR, AG, TI, VD et GE possèdent des taux dégressifs en fonction de la durée de possession. Le canton de BS applique quant à lui des majorations de taux (par ex. impôt doublé pour les trois premières années de possession). Réductions en cas de longue durée de possession : A l'exception du canton de BL qui n'en tient compte que dans certains cas, tous les cantons prévoient une réduction de l'impôt sur les réalisés après une longue durée de possession (le taux finalement appliqué diminue en fonction de la durée de possession). Ils entendent ainsi tenir compte du fait que les gains obtenus après une longue durée sont en grande partie dus à la dépréciation monétaire.
D Impôts divers - 8 - Impôt sur les = En présence d'un barème progressif en fonction du niveau du gain imposable, cette réduction est généralement accordée au moyen d'un abaissement exprimé en pour cent de l'impôt normalement dû sur le gain immobilier. Dans quelques cantons, la réduction est opérée sur le montant du gain imposable, et non pas de l'impôt. = Parmi les cantons dont le taux est proportionnel, les cantons de NW, FR, AG, TI, VD et GE possèdent des taux dégressifs en fonction de la durée de possession. Le canton de BS applique une réduction progressive non pas sur l'impôt mais sur le montant du gain imposable. = Le canton de GE ne perçoit plus d'impôt à partir de la 26e année de possession. IMPORTANCE DU POINT DE VUE FISCAL Perçus à titre complémentaire des impôts sur le revenu et la fortune, les impôts sur les gains immobiliers ne constituent évidemment pas la principale source de recettes des collectivités publiques locales. Si leur part demeure relativement modeste, elle n'est cependant pas tout à fait négligeable. En 2006, les impôts sur les ont en effet rapporté : - cantons : 694,477 millions de francs - communes : 515,434 millions de francs soit au total : 1 209,911 millions de francs. Cette somme représente en fait une part de 1,10 % par rapport à l'ensemble des recettes fiscales suisses en 2006, lesquelles se sont montées alors à 109 825 millions de francs au total (Confédération + cantons + communes) et de 2,05 % du total des recettes fiscales des cantons et des communes (58 973 millions). * * * * *