11 Détermination de votre résultat fiscal 2012

11 Détermination de votre résultat fiscal 2012 Six nouveaux retraitements extra-comptables MC 816, 817, 939-1, 1880, 1918-4, 2153-1, 2220-2, 2857 PAR LES AUTEURS DU MEMENTO ANNE-LYSE BLANDIN, Associée, Responsable Consultations et Publications PricewaterhouseCoopers (Règles françaises) MARIE-AMELIE DEYSINE, Avocat Associée, Landwell et Associés 1 Comme chaque année, les lois de finances, les instructions administratives, la jurisprudence créent, modifient ou suppriment des divergences entre comptabilité et fiscalité. En pratique, il existe aujourd hui plus de 180 divergences entre le résultat comptable et le résultat fiscal, auxquelles viennent s ajouter 40 divergences spécifiques aux opérations de fusion et assimilées (apport partiel d actif, scission, Tup). Afin d aider à la détermination du résultat fiscal, nous publions chaque année dans notre hors-série au FRC un inventaire pratique de ces 180 divergences sous forme de tableaux synthétiques : pour chaque retraitement, un tableau ; pour chaque tableau, le traitement comptable, le régime fiscal et les retraitements à effectuer sur l imprimé n 2058-A. Besoin de plus de détails? Chaque divergence renvoie aux paragraphes correspondants du Mémento Comptable (MC) et du Mémento Fiscal (MF). Une recherche ciblée? un index alphabétique ; un sommaire permettant un accès rapide à l information par postes du bilan et du compte de résultat ; l imprimé n 2058-A, annoté par nos soins, avec ligne par ligne tous les retraitements à reporter et les renvois aux commentaires correspondants de ce hors-série. Nous avons sélectionné dans cette pratique d experts les six nouveaux retraitements extra-comptables applicables aux comptes 2012, extraits de notre hors-série au FRC 2/13 «Du Résultat comptable au Résultat fiscal 2012». Renflouement de filiales en difficultés 2 Dans le but d harmoniser le traitement fiscal des diverses techniques de renflouement d une filiale en difficulté, les lois de finances pour 2012 ont : durci le régime fiscal des abandons de créances à caractère financier (CGI, art. 39, 13 créé par la 2 e loi de finances rectificative pour 2012, n 2012-958, art. 17 et modifié par la 3 e loi de finances rectificative pour 2012, art. 31) ; limité la possibilité de déduire au taux de droit commun une moins-value sur titres de participation lorsque la cession intervient moins de deux après leur souscription (CGI, art. 39 quaterdecies modifié par la 2 e loi de finances rectificative pour 2012, art. 18) ; exonéré corrélativement le produit comptable artificiel résultant de l incorporation d une créance achetée décotée (CGI, art. 209 VII bis créé par la 3 e loi de finances rectificative pour 2012, art. 24). Pour plus de détails sur ces mesures, voir FRC 8-9 inf. 1, ce FRC, inf. 10 et FRC 2/13 hors-série, n 130, 274 et 342. 65 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

Les tableaux ci-après, établis par nos soins, explicitent le traitement comptable, le traitement fiscal et les retraitements extra-comptables susceptibles de résulter de ces trois mesures. Durcissement du régime des abandons de créance à caractère financier MC 2153-1 a. et b. Pour la société créancière qui consent l abandon, l abandon de créance constitue une charge. Sur la possibilité de comptabiliser l abandon en supplément d apport lorsqu il est pratiqué au profit d une SPI, voir MC 2153-1 Cas particulier. FR 35/12, inf. 4 a. Octroi de l aide Les subventions ou abandons des créances financiers accordés à une filiale ne sont pas déductibles chez la société mère créancière (CGI, art. 39-13 créé par la 2 e loi de finances rectificative pour 2012, n 2012-958, art. 17). Toutefois, lorsque l abandon est consenti : lors d une procédure de conciliation en application d un accord homologué ou constaté par le juge (C. com art. L 611-8) (CGI, art. 39-13 précité modifié par la 3 e loi de finances rectificative pour 2012, n 2012-1510, art. 31) ; ou à une entreprise pour laquelle une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire est ouverte, la société qui consent l aide peut la déduire à concurrence : de la situation nette négative de la filiale ; et de la fraction correspondant à la situation nette positive de la filiale à la suite de l opération retenue dans la proportion de son capital détenu par d autres associés (si ceuxci n ont pas participé à l abandon). b. Cession de titres Selon le Conseil d Etat, la fraction non déductible de l abandon de créance est considérée comme un supplément d apport au-delà de la situation nette négative de la filiale et doit donc être prise en compte pour le calcul de la plus ou moins-value de cession ultérieure des titres (CE 30 avril 1980, n 16253 ; décision rendue alors que les abandons de créances financiers étaient déductibles à hauteur de la situation nette négative de la filiale). Selon l Administration, cette jurisprudence continue à s appliquer dans les mêmes conditions s agissant des aides à caractère financier, désormais intégralement non déductibles. Le calcul de la plus ou moins-value de cession devra donc tenir compte de la part de l abandon qui a pour effet d augmenter la valeur des titres (BOI-BIC-BASE-50-20, n 60). a. Si la perte non déductible a été comptabilisée en charge, réintégration sur l imprimé n 2058-A (ligne WQ) de la perte non déductible. b. Lors de la cession des titres, déduction extra-comptable sur l imprimé n 2058-A (ligne XG) de la fraction de l abandon ou de la subvention qui a pour effet d augmenter la valeur des titres. Si la plus ou moins-value de cession des titres relève du régime du long terme (titres de SPI cotées), d autres retraitements sont alors à effectuer (voir MC 1880). 66 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

Cession de titres de participation moins de deux ans après leur émission MC 1880 à 1884 Le résultat de cession des titres est déterminé selon les règles générales de cession. Le résultat de cession de titres de participation est égal à la différence entre le prix de cession de ces titres et leur valeur comptable. FR 35/12, inf. 10 La moins-value de cession, réalisée moins de deux ans après leur émission, de titres de participation au sens fiscal acquis en contrepartie d un apport, et dont la valeur réelle à la date de leur émission est inférieure à leur valeur d inscription en comptabilité n est pas déductible à hauteur de la différence entre (CGI, art. 39 quaterdecies 2 bis créé par la 2 e loi de finances rectificative pour 2012 n 2012-958, art. 18) : leur valeur d inscription, et leur valeur réelle lors de l émission. Cette mesure, applicable aux apports intervenus depuis le 19 juillet 2012, vise à éviter la déduction, par le biais d une moinsvalue à court terme de cession de titres, du renflouement de filiales en difficultés, que celui-ci intervienne par le biais d une augmentation de capital en numéraire ou d une incorporation de créance décotée. Réintégration sur l imprimé n 2058-A (ligne WQ) de la fraction non déductible de la moins-value. Profit résultant de l incorporation d une créance achetée décotée MC 1918-4 Selon la CNCC, en cas d augmentation de capital libérée par compensation avec une créance achetée décotée, le créancier devrait (Bull. CNCC n 131, septembre 2003, EC 2003-37, p. 496) : comptabiliser les titres reçus à leur valeur de souscription, en l occurrence le montant nominal de la créance ; constater corrélativement le profit résultant de la compensation entre la créance (montant décoté) et la dette résultant de la souscription au capital (nominal de la créance). En outre, il y a lieu de constituer, le cas échéant, une dépréciation sur les titres, calculée en fonction de leur valeur d utilité pour l entreprise (PCG, art. 332-3). Sur la possibilité, à notre avis, de comptabiliser les titres pour la valeur vénale de la créance ou des titres, voir MC 1918-4. FR 53/12, inf. 22 En cas d augmentation de capital libérée par compensation avec une créance acquise pour un montant décoté auprès d une entreprise tierce, le profit imposable est déterminé en tenant compte de la valeur réelle des titres de participation reçus en contrepartie, et non de leur valeur nominale (CGI, art. 209 VII bis modifié par la loi de finances pour 2013, art. 24), à condition que la société cessionnaire de la créance ne soit liée (au sens de l article 39-12 du CGI, voir MC n 1808) : ni à la société émettrice ; ni à la société recevant les titres. L absence de lien de dépendance est appréciée au cours des 12 mois qui précèdent la date de souscription des titres et des 12 mois qui suivent cette date, soit au total, sur une période de 2 ans. Sur l imprimé n 2058-A, déduction (ligne XG) du produit constaté à hauteur de la différence entre : la valeur nominale des titres, et leur valeur réelle. 67 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

Limitation générale de la déductibilité des charges financières 3 La loi de finances pour 2013 instaure un dispositif de limitation générale de la déductibilité des charges financières (CGI, art. 212 bis créé par la loi de finances pour 2013 n 2012-1509, art. 23). Les charges financières nettes concernées par cette limitation tiennent compte : non seulement des produits et charges comptabilisés aux comptes 76 et 66 (sous réserve de quelques exceptions, voir ci-dessous), mais également de certains produits et charges de loyers réputés avoir une dimension financière alors même qu ils sont comptabilisés hors du résultat financier. Pour plus de détails sur cette mesure, voir FRC 2/13 hors-série n 298, 303, 304 et 340, ainsi que ce FRC, inf. 10. Le tableau ci-après, établi par nos soins, explicite le traitement comptable, le traitement fiscal et les retraitements extracomptables qui résultent de ce nouveau dispositif. 68 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

Charges financières et assimilées soumises à la limitation générale de déduction MC 816, 817, 2220-2 Les charges (et produits) financiers sont comptabilisés comme tels quel que soit leur caractère habituel ou exceptionnel. Les loyers versés constituent dans tous les cas des charges d exploitation, qu ils soient dus en vertu d un contrat permettant d acquérir le bien en fin de bail (crédit-bail, location avec option d achat) ou non (loyer simple). FR 53/12, inf. 19 Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012, les charges financières nettes des entreprises ne sont déductibles qu à hauteur de 85 % de leur montant (CGI, art. 212 bis créé par la loi de finances pour 2013, art. 23). Toutefois, cette limitation ne s applique pas lorsque le montant total des charges financières nettes est inférieur à 3 M. a. Les charges financières nettes s entendent de la différence entre : le total des charges financières venant rémunérer les sommes laissées ou mises à disposition de l entreprise ; et le total des produits financiers venant rémunérer les sommes laissées ou mises à disposition par l entreprise à des tiers. Selon les rapports parlementaires et sous réserve de confirmation par l Administration, les charges financières concernées pourraient être celles comptabilisées au compte 66, à l exception : des pertes sur créances liées à des participations (comptes 664) ; des charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement (compte 667). La limite de déduction fiscale s appliquant aux charges financières nettes, les charges financières définies ci-dessus sont minorées, des produits financiers. Selon les rapports parlementaires et sous réserve de confirmation par l Administration, les produits financiers concernés pourraient être ceux comptabilisés au compte 76, à l exception : des produits de participation (compte 761) ; des revenus de valeurs mobilières de placement (compte 764) ; des produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement (compte 767). b. Sont assimilés à des charges financières pour ce dispositif les loyers versés dans le cadre d un contrat de : crédit-bail ; location avec option d achat ; location simple d un bien mobilier conclue entre entreprises liées. Ces loyers sont pris en compte dans le calcul des charges financières nettes soumises à la limitation, sous déduction : de l amortissement pratiqué par le bailleur ; et des frais et prestations accessoires facturées au preneur. La limite de déduction fiscale s appliquant aux charges financières nettes, les charges de loyers sont minorées, le cas échéant, des produits de loyers de même nature, diminués des amortissements et frais accessoires. a. et b. Sur l imprimé n 2058-A, réintégration (ligne WQ) de la quote-part de charges financières (ou assimilées) nettes non déductibles. 69 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

Redevances de concessions et de sous-concessions de licences 4 Outre un durcissement des conditions de déduction des redevances de concessions de brevets ou incorporels assimilés versées entre sociétés liées, la loi de finances pour 2012 a également limité les possibilités de déduction au taux de droit commun des charges de concessions en cas d existence d un contrat de sousconcession (CGI, art. 39-12 bis créé par la loi de finances pour 2012 n 2012-1977, art. 11). Ces dispositions sont applicables aux exercices ouverts à compter du 13 octobre 2011. Pour plus de détails sur cette mesure, voir FRC 2/13 hors-série, n 330 ainsi que FRC 2/12, inf. 2. Le tableau ci-après, établi par nos soins, explicite le traitement comptable, le traitement fiscal et les retraitements extracomptables qui résultent de ce nouveau dispositif. MC 939-1 a. et b. Les redevances versées pour la concession de licences de brevets et d inventions brevetables, de leurs perfectionnements, ainsi que de certains procédés de fabrication industriels sont comptabilisées en charges d exploitation (tel n est pas le cas lorsqu elles sont versées en contrepartie de l acquisition d un actif incorporel, voir MC 1610-1). MF 19225 Concessions entre sociétés liées a. Lorsqu il existe des liens de dépendance directs ou indirects entre l entreprise concédante située en France et l entreprise concessionnaire, la déduction des redevances par le concessionnaire n est admise qu à hauteur de 45 % (15/33,1/3 e ) de leur montant lorsque l entreprise concessionnaire n est pas en mesure de démontrer par le biais d une documentation spécifique que l exploitation du brevet est réelle et rentable (CGI, art. 39-12). Contrat de sous-concession b. Lorsque le sous-concédant bénéficie, pour l imposition des redevances de sous-concession perçues, de l imposition au taux réduit des plusvalues à long terme de 15 % (voir n MC 939-1), les redevances qu il verse au concédant sont déductibles (CGI, art. 39-12 bis) : du résultat net de la sous-concession, soumis au taux réduit ; et pour le surplus, le cas échéant, du résultat imposable au taux de droit commun mais uniquement à hauteur de 45 %. a. et b. Sur l imprimé n 2058-A, réintégration (ligne WQ) de la fraction non déductible de ces redevances. 70 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

Contribution sur les revenus distribués de 3 % 5 Pour compléter les mesures de réduction du déficit budgétaire, la 2 e loi de finances pour 2012 a instauré une contribution de 3 % sur les revenus distribués par les sociétés soumises à l IS, à l exclusion principalement des distributions par les PME au sens communautaire et des distributions au sein d un groupe intégré (CGI, art. 235 ter ZCA créé par la 2 e loi de finances rectificative pour 2012, art. 6). Pour plus de détails sur cette mesure, voir FRC 2/13 hors-série, n 373 et FRC 8-9/12, inf. 1. Le tableau ci-après, établi par nos soins, explicite le traitement comptable, le traitement fiscal et les retraitements extracomptables qui résultent de cette nouvelle contribution. MC 2857 La contribution sur les dividendes est une charge d impôt à comptabiliser en résultat (Position du DMF de la CNCC du 22 novembre 2012). MF 36715 Les sociétés et organismes français ou étrangers passibles de l IS en France sont assujettis à une contribution additionnelle à l IS de 3 % sur le montant des sommes distribuées à compter du 17 août 2012 (CGI, art. 235 ter ZCA créé par la 2 e loi de finances rectificative pour 2012, art. 6). Cette contribution s applique aux distributions de dividendes, d acomptes sur dividendes et de réserves mais également aux «revenus réputés distribués». Sur la liste des distributions concernées, voir inf. 10 n 45. Cette taxe n est pas fiscalement déductible (CGI, art. 213). Réintégration (ligne l7) sur l imprimé n 2058-A de la comptabilisation de la contribution. 71 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre