LA LETTRE DE L IMMOBILIER Lundi 27 février 2012 AU SOMMAIRE Dossier La prestation de services dans le domaine de l immobilier Prestations en matière de construction : l intitulé ne fait pas le contrat p. 2 Le traitement fiscal des dépenses liées aux prestations de service p. 3 Aides à la vente : réductions de prix, subventions ou rémunération de services? p.4 Les prestations de services dans l immobilier : une fiscalité locale à la clé p. 5 Les prestations de services immobiliers dans un contexte international : attention aux risques fiscaux p. 6 Actualités Fiscalité immobilière : l apport de la loi de finances pour 2012 et de la loi de finances rectificative pour 2011 p. 7 Droits de mutation : une réforme avortée? p. 8 Rehaussement du taux réduit de TVA : quelles modalités pour les opérations immobilières? p. 9 De nouvelles règles en matière d étude d impact et d enquête publique p.10 Entrée en vigueur de la nouvelle surface de plancher au 1 er mars 2012 et autres réformes du droit de l urbanisme p.10-11 Taxation du bailleur sur les constructions réalisées par son locataire qui achète le bien en cours de bail p.12 Supplément du numéro 1162 du 27 février 2012 EDITORIAL Notre premier numéro de la lettre de l immobilier de l année 2012 a pour thème principal la prestation de services dans le domaine immobilier. Au plan fiscal tout d abord, et plus particulièrement en matière d impôt sur les sociétés, si le traitement fiscal des rémunérations perçues par les différents prestataires de services immobiliers (experts, intermédiaires ) soulève assez peu d interrogations aujourd hui, nous verrons qu il en va différemment en revanche des conditions de déduction des charges correspondantes pour les bénéficiaires de ces prestations. Seront ainsi examinés les différents aspects fiscaux des dépenses rattachables à l acquisition d un bien immobilier ou à son exploitation. Les aspects internationaux ne seront pas oubliés, l administration fiscale mettant un soin tout particulier à examiner les relations existant entre les prestataires de services français et leurs clients, groupes investisseurs étrangers, au double regard des prix de transfert et de la problématique des établissements stables. La TVA aura une fois de plus toute sa place et notre étude portera sur les conséquences qu entraîne la qualification des aides à la vente immobilière, selon qu il s agisse de réductions de prix, de subventions ou de la rémunération de prestations de services. La fiscalité locale, comme on le sait également, concerne plus que jamais le secteur immobilier, surtout depuis l instauration de la Contribution Economique Territoriale (CET) qui frappe désormais la location d immeubles nus et au-delà des propriétaires, les prestataires de services intervenant sur ce secteur sont impactés, ce qui justifie de se poser des questions sur la répartition des bases imposables et l évitement des doubles impositions. Au plan juridique, c est la distinction entre Assistance à Maîtrise d Ouvrage (AMO) et Maîtrise d Ouvrage Délégué (MOD) qui sera évoquée et nous verrons à ce sujet que l intitulé ne fait pas le contrat. Actualité oblige, et quelle actualité fiscale en matière immobilière que celle que nous vivons depuis plusieurs mois, nous détaillerons successivement l apport en la matière de la loi de finances pour 2012 et de la loi de finances rectificative pour 2011, qu il s agisse de la fiscalité des entreprises ou des particuliers, la réforme des mutations portant sur la cession des droits sociaux avec notamment la cession des titres de sociétés à prépondérance immobilière et le nouveau calcul de l assiette des droits, mais aussi les mesures favorables accordées aux opérations immobilières s agissant de la date d entrée en vigueur du nouveau taux réduit de TVA. Les rédacteurs de la lettre ont enfin souhaité rappeler aux lecteurs que les nouvelles surfaces se substituant aux surfaces hors œuvre nettes (SHON)/surfaces hors œuvre brutes (SHOB), et constituant la base imposable de la taxe d aménagement, deviendront applicables aux demandes d autorisations d urbanisme déposées à compter du 1 er mars 2012, à l instar de ladite taxe. Un article important est consacré à cette question et aux autres corrections apportées au code de l urbanisme, dont certaines entreront en vigueur également le 1 er mars. Richard Foissac, avocat associé
Dossier - La prestation de services dans le domaine de l immobilier Prestations en matière de construction : l intitulé ne fait pas le contrat Par Jean-Luc Tixier, avocat associé, spécialisé en droit immobilier et droit public. Il assiste tant en matière de conseil que de contentieux des entreprises commerciales et industrielles et intervient auprès des promoteurs en matière de droit de l urbanisme, de construction, de vente et location d immeubles, de baux emphytéotiques et à construction. Il est chargé d enseignement à l université Paris I. jean-luc.tixier@cms-bfl.com et Julia Pelpel-Moynot, avocat spécialisé en droit immobilier. Elle intervient dans les différentes matières du droit immobilier (baux commerciaux, copropriété, construction, vente) en conseil et contentieux. Elle est chargée d enseignement sur le thème des baux commerciaux aux universités de Paris I et Paris X. julia.pelpel-moynot@cms-bfl.com Face à la diversité des prestations, il faut appréhender l enjeu de la qualification du contrat, notamment au regard de la relation vis-à-vis des tiers ou des sous-traitants, mais aussi du régime de la responsabilité. La mission de l assistant à maîtrise d ouvrage (AMO) se distingue de celle du maître d ouvrage délégué (MOD). L AMO n a pas le pouvoir de représenter le maître d ouvrage, seul interlocuteur effectif et opérationnel des tiers. Prestataire et non mandataire, il fait profiter le maître d ouvrage de son savoir-faire en matière de gestion d une opération de construction aux plans administratif, financier et technique. L AMO ne peut pas, en principe, être recherché sur le fondement de la responsabilité décennale. Mais s il s avère que sa prestation confine à la maîtrise d œuvre, ni l intitulé du contrat ni l utilisation du terme «AMO» ne feront illusion. Un AMO a ainsi été condamné, comme réputé constructeur, eu égard aux missions qui lui avaient été confiées, à savoir la surveillance et le contrôle des travaux (CAA Douai, 21 mai 2002 Sté Serete). Le MOD, mandataire, conclut au nom et pour le compte du maître d ouvrage les actes nécessaires à la réalisation de l opération ; il est donc l interlocuteur unique des tiers. Toutefois, le MOD peut contracter en son nom et pour son propre compte, pour l exécution de sa mission, avec des maîtres d œuvre ou des bureaux d études. Ses cocontractants doivent s assurer de la qualité en laquelle il traite avec eux. Etre lié avec le maître de l ouvrage emporte en effet des conséquences essentielles. Ainsi la qualification de mandat n exclut pas la responsabilité décennale. L article 1792-1 3 du code civil répute constructeur «toute personne qui, bien qu agissant en qualité de mandataire du propriétaire de l ouvrage, accomplit une mission assimilable à celle de locateur d ouvrage». Un «véritable» MOD répondra à la qualification de «réputé constructeur» et sera donc tenu, à ce «Aussi, pas de trompe-l œil possible pour le prestataire en construction! Pour déterminer la nature de sa responsabilité et son régime d assurance, une fine analyse de ses missions s impose.» titre, de la responsabilité décennale. La qualité de constructeur a été déniée à un bureau dont les études excluaient tout prédimensionnement de l ouvrage et se limitaient à des préconisations de principe sur l implantation (CAA Lyon 7 oct. 2010 n 07LY01210). La mission d un conducteur d opération (assistance administrative, financière et de conduite d opération) présentée comme une prestation intellectuelle d assistance à maîtrise d ouvrage a été disqualifiée en louage d ouvrage, entraînant la responsabilité décennale en qualité de constructeur (CE 21 févr. 2011 Sté ICADE G3A n 330515). Dès lors, les contrats stipulant des prestations identiques à celles d un contrat de promotion immobilière, mais bannissant les mots «promotion» et «promoteur» (souvent parce que le contractant n est pas assuré pour une mission revêtant ce qualificatif), ne tromperont pas et il faudra nécessairement en tirer les conséquences. De même, les contrats de maîtrise d ouvrage déléguée, étoffés au point qu on ne pourra leur dénier la qualification de contrat de promotion, impliqueront de contracter une assurance pour une mission de promotion. Enfin, la confusion est souvent entretenue à propos du contrat de «contractant général», présenté à tort comme une sorte de contrat de promotion immobilière, alors que cet opérateur est un entrepreneur. Dès lors, les prestataires avec lesquels il traite sont ses sous-traitants. Le maître d ouvrage sera donc exposé aux revendications de paiement direct desdits sous-traitants, souci qu ignore celui qui a choisi de confier la réalisation de son opération à un «véritable» promoteur. Aussi, pas de trompe-l œil possible pour le prestataire en construction! Pour déterminer la nature de sa responsabilité et son régime d assurance, une fine analyse de ses missions s impose. 2 Lundi 27 février 2012
Dossier - La prestation de services dans le domaine de l immobilier Le traitement fiscal des dépenses liées aux prestations de service Si le traitement fiscal des rémunérations perçues par les différents prestataires de service immobiliers (experts, intermédiaires ) soulève peu d interrogations, il en va différemment des conditions de déduction des charges correspondantes par les bénéficiaires de ces prestations. Petit guide fiscal des dépenses rattachables à l acquisition d un bien immobilier ou à son exploitation. Dans les conditions de droit commun (intérêt de l entreprise, proportionnalité de la rémunération ), les dépenses engagées par les entreprises à raison des prestations de service dont elles ont bénéficié dans le cadre de l acquisition ou de la gestion d un bien immobilier peuvent être déduites pour la détermination de leur résultat fiscal sous réserve de certaines particularités. S agissant des dépenses engagées à l occasion de l acquisition d un immeuble constitutif d une immobilisation, il faut rappeler que les entreprises ont dû, en application de l article 38 quinquies de l annexe III au code général des impôts, formuler en 2005 une option, irrévocable, relative à la comptabilisation en charges ou en frais d acquisition majorant le coût d acquisition de l immobilisation (en particulier les droits et frais de mutation). Si l immeuble constitue un élément de stock, ces mêmes dépenses doivent obligatoirement, conformément à l article 38 nonies de cette annexe, être incorporées au prix de revient. Une option distincte est ouverte, tant pour les éléments immobilisés que pour les stocks, s agissant des frais financiers supportés jusqu à la date d acquisition ou de réception définitive de l actif. Il peut exister sur ce point un intérêt certain à l activation des intérêts financiers pour les entreprises sous-capitalisées, dès lors que l administration fiscale admet de ne pas soumettre ces intérêts aux dispositions de l article 212 du CGI, y compris s ils sont, par la suite, indirectement déduits sous forme d amortissement «Si l immeuble constitue un élément de stock, ces mêmes dépenses doivent obligatoirement, conformément à l article 38 nonies de cette annexe, être incorporées au prix de revient.» ou de provisions (instruction administrative du 31 décembre 2007 4 H-8-07, n 21). On gardera également à l esprit le fait que, lorsque l acquisition porte sur des titres de sociétés immobilières constitutifs d une participation, l article 209 VII du CGI impose, fiscalement, d incorporer les frais d acquisition au prix de revient des titres pour les amortir (le cas échéant, extra-comptablement) sur une période de cinq ans. Postérieurement à l acquisition du bien, le traitement des dépenses relatives aux différentes prestations de service dont peuvent bénéficier les entreprises peut par ailleurs présenter des spécificités lorsque ces dépenses sont rattachables à une immobilisation nouvelle, à un composant (nouveau ou remplacé) ou bien à un élément de stock. Dans ces différentes situations, les dépenses peuvent venir majorer la valeur d actif des éléments auxquels elles se rattachent, le cas échéant en respectant les contraintes visées précédemment au titre des frais d acquisition. Certaines dépenses peuvent par ailleurs donner lieu à la comptabilisation de provisions déductibles telles que les provisions pour gros entretiens si elles n entraînent pas un accroissement des valeurs d actifs et lorsqu elles excèdent, par leur nature ou leur importance, les dépenses courantes nécessaires au maintien en l état des actifs considérés. A ce titre, le programme de dépenses doit être nettement précisé à la clôture de l exercice auquel se rattache la provision, les coûts correspondants devant pouvoir être estimés avec une précision suffisante. Sur ce dernier point, il faut souligner que si l entreprise, lorsqu elle en a la possibilité, choisit d inscrire de tels travaux en tant que composant cette faculté lui est refusée au plan fiscal (article 15 bis de l annexe II au CGI). Par Richard Foissac, avocat associé, spécialisé en fiscalité. Il traite notamment des dossiers d acquisition et de restructuration de groupes immobiliers cotés et non cotés, et les conseille sur leurs opérations. Il est chargé d enseignement en droit fiscal aux universités de Paris I et de Nice Sophia- Antipolis. richard.foissac@cms-bfl.com et Pierre Carcelero, avocat spécialisé en fiscalité. Il traite notamment des dossiers d acquisition et de restructuration de groupes immobiliers cotés et non cotés, et les conseille sur leurs opérations. Il est chargé d enseignement en droit fiscal à l université de Montpellier. pierre.carcelero@cms-bfl.com Lundi 27 février 2012 3
Dossier - La prestation de services dans le domaine de l immobilier Aides à la vente : réductions de prix, subventions ou rémunération de services? Par Gaëtan Berger-Picq, avocat associé spécialisé dans les questions de TVA, notamment liées à l immobilier. gaetan.berger-picq@cms-bfl.com Il est fréquent que les vendeurs d immeubles, notamment à construire, consentent à leurs acquéreurs des avantages ou «aides à la vente». Ces aides peuvent prendre différentes formes : une garantie locative, accordée sur une certaine période suivant la livraison de l immeuble et visant à assurer à l acquéreur un substitut de loyers lorsqu il n a pas trouvé un locataire dans le délai prévu ; la «rémunération des fonds» versés par l acquéreur au vendeur pendant la période de construction, ou la prise en charge des intérêts intercalaires ; la prise en charge de dépenses comme les honoraires du notaire, ou d équipements de cuisine Le régime de TVA applicable à ces aides est directement lié à leur qualification. Or, celle-ci est souvent délicate et donne lieu à de fréquents débats avec les services fiscaux, car les enjeux peuvent être conséquents. Lorsque l on identifie un service fourni en contrepartie directe du versement de l «aide», la taxation à la TVA se fait selon la nature du service. Inversement, à défaut de rémunérer un service, l aide constitue une subvention non taxable si l on refuse d établir un lien entre son versement et la vente, ou comme une réduction de prix dans le cas contraire. Cette dernière qualification offre un avantage certain au vendeur lorsque la mutation est soumise à la TVA : le droit de se recréditer de la taxe correspondante. Les sommes versées comme garanties locatives ont longtemps été analysées par l administration en loyers, taxés comme tels. Mais le loyer est la contrepartie d un service de mise à disposition des locaux, ce qui n est pas la situation prévue par les garanties locatives. Il apparaît alors plus juste d y voir une réduction du prix accordée par le vendeur. Une décision du Conseil d Etat «Il est essentiel et pourtant souvent difficile de parfaitement identifier l existence d éventuels services directement liés au versement de sommes ou à l attribution d avantages dans le cadre de transactions immobilières.» a été adoptée en ce sens, mais l administration cherche souvent à la réduire à un arrêt d espèce et invoque un traitement en subvention non sujette à la TVA, déconnectée de la vente de l immeuble, pour dénier au vendeur le droit de se recréditer de la taxe. La «rémunération des fonds» correspondant à la compensation financière de l absence de rendement des fonds versés par l investisseur dans l attente de l achèvement de l immeuble est parfois qualifiée de «service financier» (exonéré de TVA) rendu par l acquéreur au vendeur. Pourtant, ne s agit-il pas tout simplement encore d une réduction de prix consentie par le vendeur? Pour qu il soit question d avance financière, il faudrait que le paiement soit effectué en avance par rapport à ce que le contrat de vente prévoit, ce qui n est pas le cas. Il semble donc que la qualification en réduction de prix s impose. Il en va de même pour la prise en charge des intérêts intercalaires de l acheteur, de ses frais de notaire ou d autres avantages. Lorsqu il apparaît que les sommes incombent juridiquement à l acquéreur, leur prise en charge économique par le vendeur paraît devoir s analyser comme une réduction de son prix de vente. Ainsi le voit-on à travers ces quelques exemples d aides à la vente : il est essentiel et pourtant souvent difficile de parfaitement identifier l existence d éventuels services directement liés au versement de sommes ou à l attribution d avantages dans le cadre de transactions immobilières. Dans cette perspective, il est avisé de prendre un soin particulier dans la rédaction des stipulations contractuelles. Ce sont elles qui guident la réflexion, à défaut de jurisprudence établie et de doctrine administrative précise sur cette question. 4 Lundi 27 février 2012
Dossier - La prestation de services dans le domaine de l immobilier Les prestations de services dans l immobilier : une fiscalité locale à la clé La fiscalité locale concerne bien évidemment le secteur immobilier, surtout depuis l instauration de la contribution économique territoriale (CET) qui frappe désormais la location d immeubles nus. Outre les propriétaires, les prestataires de services intervenant sur ce secteur sont impactés, ce qui justifie de se poser des questions sur la répartition des bases imposables et sur comment éviter l existence de doubles impositions. Au titre de la cotisation foncière des entreprises (CFE), si celle-ci frappe celui qui dispose des locaux pour l exercice de sa profession, les prestataires immobiliers se retrouvent en première ligne pour gérer la question de savoir qui doit être imposé et sur quoi. L exemple du sort des parties communes permet d illustrer la problématique. Le Conseil d Etat (arrêt du 03/05/2011 n 312762) confirme que les exploitants de boutiques d un centre commercial doivent également comprendre dans leur base à la CFE une quote-part des parties communes constituées du mail et des parkings. Le gestionnaire du centre ne peut donc être imposé à lui seul sur ces parties communes. Il ne peut être imposé que sur les locaux dont il jouit de façon privative et exclusive. La charge de la gestion de la réforme des valeurs locatives foncières pour 2014, impliquant une campagne déclarative pour le printemps 2012, va incomber en partie aux prestataires qui assurent la gestion de parcs immobiliers pour le compte des propriétaires. Au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) assise sur leur valeur ajoutée, plusieurs questions doivent être abordées. La principale porte sur le mode de comptabilisation des opérations d intermédiation. En effet, la CVAE est calculée à partir d un taux d imposition fonction de l importance du chiffre d affaires. Si l intermédiaire immobilier n inscrit en produits d exploitation que sa commission, il supportera une imposition moindre que celle du commissionnaire opaque qui aura comptabilisé «L administration n hésite plus à rejeter les réclamations pour défaut de validité des mandats.» l ensemble des opérations pour lesquelles il est intervenu, à savoir les loyers gérés pour compte. La distinction entre les charges minorant ou non la valeur ajoutée conduit à devoir porter une attention toute particulière aux traitements comptables que le prestataire doit respecter. Ainsi, la refacturation des taxes foncières et taxes annuelles sur les bureaux, commerces et parkings en Ile-de-France crée une valeur ajoutée chez le propriétaire et doit être neutralisée chez l intermédiaire. Le recours à des sociétés en participation n est plus neutre, puisque ces dernières sont directement imposables à la CET. Elles peuvent donc être une source de frottement fiscal. Les prestataires ne doivent pas ignorer la gestion du lissage sur dix ans permettant l imposition progressive à la CET des activités de location nue. Tout comme doit être appréciée la gestion du mécanisme de l écrêtement des perdants dont bénéficient les sociétés de location nue d immeubles. Enfin, en tant que prestataire, ce dernier doit s assurer de la validité des mandats dont il dispose pour former des réclamations contestant les impositions émises au nom de ses mandants. L administration n hésite plus à rejeter les réclamations pour défaut de validité des mandats. Au titre de la taxe locale sur les publicités extérieures (TLPE), les prestataires immobiliers sont confrontés à la gestion de cette nouvelle taxation que les communes mettent largement en place pour faire face à une prétendue perte de recettes en provenance de la CET. Les prestataires immobiliers doivent généralement gérer pour le compte des propriétaires la question de la désignation du redevable de la TLPE, mais surtout la détermination des supports taxables face aux tentatives de taxation d office initiées par les communes. Par Laurent Chatel, avocat associé fiscaliste, responsable du service Impôts locaux du cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre. Dans le cadre des opérations immobilières, il est amené à contrôler les valeurs foncières servant d assiette à la fiscalité locale, à auditer lesdites valeurs dans le cadre des «deals» de cession de parcs immobiliers, à négocier avec les services fiscaux les conditions d imposition à la fiscalité locale dans le cadre d opérations de restructurations lourdes. laurent.chatel@cms-bfl.com Lundi 27 février 2012 5
Dossier - La prestation de services dans le domaine de l immobilier Les prestations de services immobiliers dans un contexte international : attention aux risques fiscaux Par Julien Saïac, avocat associé en fiscalité internationale. Il traite plus particulièrement des questions relatives aux restructurations internationales et aux investissements immobiliers. julien.saiac@cms-bfl.com «Les relations entre les prestataires de services immobiliers français et les sociétés bénéficiaires étrangères liées doivent être étudiées avec attention pour éviter tout risque fiscal.» Un immeuble est intimement lié à son environnement immédiat : au terrain sur lequel il est construit, aux autres immeubles alentour, et plus largement à sa ville et à sa région d implantation. Il est donc soumis au contexte économique et juridique du pays où il se trouve. Dès lors, les services liés à l immobilier sont difficilement «délocalisables» : pour la recherche de terrains constructibles, l obtention des autorisations administratives, le respect des normes techniques et environnementales, la négociation avec les entreprises de construction, la recherche de locataires, il faut une bonne connaissance des acteurs du secteur et des modes de vie et de travail des populations locales. Certains métiers s exportent, certes, mais l immobilier reste une science essentiellement nationale. Dans ce contexte, les grands acteurs de l immobilier (promoteurs, fonds d investissement, foncières) ont fréquemment recours à des filiales françaises chargées de rendre ces services, que ce soit pour compte propre, pour leurs investisseurs ou même pour des tiers. Dans le cadre de ces relations intragroupe internationales, deux questions délicates se posent d un point de vue fiscal : la détermination de la juste rémunération et le risque d établissement stable en France. La première question relève d une analyse des prix de transfert entre la filiale implantée en France et les entités étrangères du groupe bénéficiaires de ces services. La réponse de principe est connue : les prestations doivent être rémunérées selon les règles de «pleine concurrence», c est-à-dire que la rémunération doit être conforme à celle qui prévaudrait entre sociétés tierces. Plusieurs difficultés concrètes sont susceptibles d apparaître : comment trouver une société rendant des services comparables qui ne soit pas elle-même membre d un groupe? On sait en effet que seule la rentabilité d une entreprise indépendante constitue un critère fiable de comparabilité, dans la mesure où celle d une société appartenant à un groupe pourrait être impactée par des prix de transfert non conformes au principe de pleine concurrence. Une autre question se pose : en cas de multiplicité de fonctions (promotion et recherche de locataires, par exemple), doit-on déterminer la rémunération de chaque fonction indépendamment ou convient-il plutôt de fixer une rémunération globale pour l ensemble des services? La réponse requiert une analyse fonctionnelle précise et la recherche de comparables au cas par cas. L autre problématique concerne le risque d établissement stable en France. Lorsque les structures de conseil sont distinctes des structures de détention des biens immobiliers (ce qui est le cas par exemple des fonds d investissement où les actionnaires finaux ne sont pas identiques), comment s assurer que la filiale locale ne puisse pas être considérée comme un «agent dépendant» de la société étrangère propriétaire des immeubles français? Si les rôles sont clairement répartis entre la société française de conseil et la société étrangère de détention, et notamment si la première ne dispose pas de pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de la seconde, l administration française ne devrait pas pouvoir considérer que la société française constitue un établissement stable de la société étrangère. Cela devrait être vrai a fortiori lorsque la société étrangère détient les biens immobiliers français par l intermédiaire de sociétés françaises. En effet, dans ce cas, ce sont ces sociétés françaises qui bénéficient des services de la société prestataire. L appréciation du risque dépendra également de la «substance» de la société étrangère dans son pays d implantation et du respect des règles de gouvernance locales (tenue des conseils d administration et des assemblées générales, notamment). 6 Lundi 27 février 2012
Actualité Fiscalité immobilière : l apport de la loi de finances pour 2012 et de la loi de finances rectificative pour 2011 Les mesures votées fin décembre 2011 en matière de fiscalité immobilière sont trop nombreuses pour être ici détaillées. En voici une brève présentation. Fiscalité des particuliers Plus-values immobilières Adoptée en septembre, la réforme des plusvalues immobilières des particuliers fait l objet de premiers aménagements. La loi du 19 septembre 2011 a modifié l abattement pour durée de détention applicable en portant de quinze à trente ans la durée de détention nécessaire à l exonération totale des plus-values et, sauf exception, ces dispositions vont s appliquer aux cessions réalisées à compter du 1 er février 2012. Les règles de taxation antérieures sont maintenues pour les cessions de terrains nus constructibles pour lesquelles une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011 si la vente est conclue avant le 1 er janvier 2013. Trois nouvelles exonérations sont prévues en cas de : cession d un logement lorsque le cédant n est pas propriétaire de sa résidence principale et remploie le produit dans l acquisition de sa résidence principale ; cession par des personnes de condition modeste résidant en maison de retraite de leur ancien domicile dans les deux ans après l avoir quitté ; cession jusqu au 31 décembre 2014 d un droit de surélévation d immeuble en vue de la construction de locaux à usage d habitation. Dividendes de SIIC et Sppicav A compter de l imposition des revenus 2011, les dividendes provenant des bénéfices exonérés des SIIC et Sppicav cessent d être éligibles à l abattement de 40 % et au prélèvement forfaitaire libératoire (y compris si l option pour le PFL a été formulée). En outre, ces titres ne peuvent plus être inscrits sur un PEA depuis le 21 octobre 2011, les titres qui y figuraient à cette date pouvant y demeurer. Dispositif Scellier Confirmation des modifications annoncées dans la Lettre du 28 novembre 2011 : dernière année d application en 2012, réduction du taux, mesures transitoires pour les promesses signées avant le 31 décembre 2011. Le prix de revient du logement qui sert d assiette à la réduction d impôt (dans la limite de 300 000 euros) est désormais retenu dans la limite de plafonds au m 2, fonction de la localisation du logement. Fiscalité des entreprises Loueurs en meublé non professionnels Le taux de la réduction d impôt accordée en cas d investissement dans certaines structures (EPHAD, résidences pour étudiants, touristiques ) est ramené de 18 à 14 % pour les logements acquis en 2012 (compte tenu de la réduction générale de 15 % des niches fiscales, le taux est de fait ramené à 11 %). L avantage fiscal est maintenu au-delà de 2012 pour certaines opérations initiées avant le 1 er janvier 2012. Plus-values immobilières Cessions réalisées jusqu au 31 décembre 2014 : taxation à l impôt sur les sociétés au taux réduit de 19 % des plus-values nettes réalisées à l occasion de la cession d immeubles de bureaux et de locaux commerciaux destinés à être transformés en immeubles d habitation dans un délai de trois ans. Le non-respect de l engagement de transformation entraîne le paiement par le cessionnaire (société IS, foncière ou organisme HLM) d une amende de 25 % de la valeur de cession de l immeuble ; exonération (entreprise IR ou IS) en cas de cession d un droit de surélévation d immeuble en vue de construire des locaux d habitation. Sans limite dans le temps : différé d imposition pour les plus-values réalisées (entreprises IR ou IS) à l occasion d opérations d échange de biens immobiliers effectuées avec les collectivités locales ou établissements publics en vue de la réalisation d ouvrages d intérêt collectif. Sous-capitalisation : SCI de constructionvente Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2011, exclusion (sous certaines conditions) du champ d application du dispositif de sous-capitalisation des intérêts versés à raison de prêts garantis par les associés. Par Agnès Rivière-Durieux, avocat en fiscalité spécialisé dans les questions d impôts sur le revenu et sur les sociétés notamment liées à l immobilier. agnes.riviere-durieux@cms-bfl.com «Adoptée en septembre, la réforme des plus-values immobilières des particuliers fait l objet de premiers aménagements.» Lundi 27 février 2012 7
Actualité Droits de mutation : une réforme avortée? Par Christophe Blondeau, avocat associé, spécialisé en droit des sociétés. Il couvre des questions relatives aux opérations transactionnelles notamment dans le secteur immobilier. christophe.blondeau@cms-bfl.com et Christophe Lefaillet, avocat associé, spécialisé en fiscalité (droits d enregistrement et ISF) et en droit des sociétés. Il intervient particulièrement dans les opérations de fusion-acquisition du secteur immobilier. christophe.lefaillet@cms-bfl.com La modification de l article 726 du code général des impôts (CGI), à la suite de l adoption de la loi de finances pour 2012, emporte des évolutions importantes s agissant des droits de mutation portant sur les droits sociaux de sociétés cotées, non cotées ou encore à prépondérance immobilière. Tout d abord, cette réforme, entrée en vigueur le 1 er janvier 2012, a un impact sur le taux appliqué aux cessions d actions cotées constatées par un acte et aux cessions d actions non cotées. Ainsi, le droit de 3 % a été remplacé par un taux dégressif se décomposant de la manière suivante : 3 % pour la fraction d assiette inférieure à 200 000 euros, 0,5 % pour la fraction comprise entre 200 000 et 500 000 000 euros, et 0,25 % pour la fraction excédant 500 000 000 euros. Par ailleurs, le plafond de perception de 5 000 euros a été supprimé, ce qui implique que le coût des cessions d actions se trouve renchéri dès lors que le prix de cession excède 166 666 euros. En revanche, le calcul des droits de mutation portant sur les cessions de parts sociales n a pas été affecté par la réforme. Ceux-ci demeurent calculés sur la base d un taux fixe de 3 %, sans plafond et assortis d un abattement égal pour chaque part au rapport de 23 000 euros sur le nombre total de parts composant le capital social. «Cependant, ce nouveau régime s annonce très temporaire.» Ensuite, la nouvelle loi a étendu le champ d application de l article 726 du CGI, dans la mesure où sont désormais concernées les cessions d actions cotées émises par une société française, dès lors que ces cessions sont constatées par un acte passé en France ou à l étranger. Ceci constitue une réelle nouveauté au regard du régime antérieur, qui ne soumettait ces cessions aux droits de mutation qu à raison d un acte signé en France. Le champ d application de l article 726 du CGI n a en revanche pas été modifié en ce qui concerne les cessions d actions non cotées ou de parts sociales, qui demeurent soumises au paiement des droits quelles que soient leurs modalités. Le troisième point notable de la réforme réside dans la possibilité d imputation des droits acquittés à l étranger ouverte par le législateur. En effet, en cas de cession par acte passé à l étranger portant sur des actions cotées ou non cotées émises par une société française, il est prévu que les droits de même nature acquittés dans l Etat d immatriculation ou de résidence des parties sont imputables sur les droits à verser en France, dans la limite du montant de ces derniers. Le quatrième point important de cette réforme réside dans l introduction de certains cas d exonération visant à compenser l augmentation du coût des mutations par l exclusion de certaines opérations de restructuration ou de réorganisation couramment pratiquées par les entreprises, telles que les cessions réalisées au sein d un même groupe fiscal. Enfin, le législateur a prévu un régime dérogatoire applicable aux cessions de droits de sociétés non cotées à prépondérance immobilière (SPI). En effet, si les cessions portant sur les droits sociaux de SPI demeurent soumises à un droit proportionnel non plafonné de 5 %, l assiette devant supporter ce taux a été profondément modifiée, dans la mesure où, désormais, est prise en compte la valeur réelle des actifs cédés après déduction du seul passif afférent à l acquisition desdits droits ou biens immobiliers. Il devient ainsi en pratique très délicat de déterminer le contenu de ce passif d acquisition. Cependant, ce nouveau régime s annonce très temporaire. En effet, à la date de rédaction de cet article, un projet de loi de finances rectificative pour 2012 prévoit un retour au régime applicable avant l entrée en vigueur des dispositions susmentionnées, à l exception de celles relatives aux sociétés à prépondérance immobilière, et ce dès le 1 er août 2012 : il serait donc prudent d attendre que le législateur se prononce définitivement avant d engager toute cession ou acquisition de droits sociaux. 8 Lundi 27 février 2012
Actualité Rehaussement du taux réduit de TVA : quelles modalités pour les opérations immobilières? Les opérations immobilières bénéficient de mesures favorables pour l entrée en vigueur Les opérations immobilières qui bénéficient du taux réduit de la TVA sont désormais passibles du taux de 7 % institué par l article 13 de la loi de finances rectificative pour 2011 du 28 décembre 2011. Ce taux s applique en principe aux opérations dont l exigibilité intervient à compter du 1 er janvier 2012, soit au moment de la livraison (entendue comme le transfert du pouvoir de disposer d un bien comme un propriétaire) pour les ventes de biens meubles ou immeubles et lors de l encaissement des acomptes ou du prix pour les prestations de services, sauf option du redevable pour le paiement sur les débits (facturation). Plusieurs aménagements permettent toutefois de soumettre au taux de 5,5 % les opérations immobilières engagées avant la date d entrée en vigueur du nouveau taux afin de préserver l équilibre financier de l accord convenu entre les parties, sans tenir compte de la date à laquelle intervient l exigibilité. «Soumettre au taux de 5,5 % les opérations immobilières engagées avant la date d entrée en vigueur du nouveau taux afin de préserver l équilibre financier.» encore de la date de dépôt de la demande de permis de construire. S agissant des travaux de rénovation réalisés dans des logements sociaux, c est l existence d un devis signé et d un acompte versé avant le 1er janvier 2012 qui conditionne l application du taux de 5,5 % à l ensemble de l opération s il s agit de travaux qui ne bénéficient pas par nature du taux réduit de la TVA. Pour les autres travaux d amélioration, de transformation, d aménagement et d entretien réalisés dans des logements (sociaux ou non) achevés depuis plus de deux ans (c est-à-dire ceux visés à l article 279 0 bis du CGI), le taux de 5,5 % s applique à l ensemble de l opération si un devis a été signé et un acompte versé avant le 20 décembre 2011. L administration admet que cette solution s applique aux marchés de travaux conclus avant la même date, les avances, situations de travaux ou tout autre paiement partiel étant alors assimilés à un acompte. Par Elisabeth Ashworth, avocat associé, responsable des questions de TVA au sein du département de doctrine fiscale de CMS Bureau Francis Lefebvre. elisabeth.ashworth@cms-bfl.com Dans les situations concernées, la TVA s applique au taux de 5,5 % à l ensemble de l opération. Le critère retenu pour déterminer si une opération bénéficie de cette mesure favorable dépend, en ce qui concerne le secteur du logement social, du dispositif (en pratique les opérations visées à l article 278 sexies du code général des impôts) dans lequel s inscrit l opération. Il peut s agir selon les cas de la date de l avantcontrat, du contrat préliminaire ou du contrat de vente, ou bien de la date de l obtention d une décision d agrément du préfet, de celle de financement par l Etat ou de celle de signature d une convention avec le représentant de l Etat, ou bien Enfin, par souci de simplification, le taux de 5,5 % s applique aux prestations débutées et ayant donné lieu à facturation avant le 1 er janvier 2012, quelle que soit la date à laquelle intervient l exigibilité (BOI 3 C-1-12, instruction du 8 février 2012). Lundi 27 février 2012 9
Taxation du bailleur sur les constructions réalisées par son locataire qui achète le bien en cours de bail Actualité De nouvelles règles en matière d étude d impact et d enquête publique Par Céline Cloche-Dubois, avocat, spécialiste en droit de l urbanisme et en droit de l environnement. Elle intervient tant en conseil qu en contentieux auprès d entreprises et de personnes publiques. celine.cloche-dubois@cms-bfl.com Deux décrets publiés le même jour 1 et pris en application de la loi du 12 juillet 2010, dite «loi Grenelle II», modifient profondément le régime des enquêtes publiques et des études d impact tel que codifié dans le code de l environnement. Les modifications prévues, qui entreront en vigueur le 1 er juin 2012 2, portent principalement sur les points suivants : études d impact : le seuil «générique» de 1,9 million d euros est supprimé. Un tableau énumérant les travaux, ouvrages ou aménagements soumis à étude d impact (de façon systématique ou au cas par cas) est désormais annexé à l article R. 122-2 du code. Le contenu de l étude d impact est complété (description du projet notamment quant à la nature et à la quantité des matériaux utilisés ; analyse des équilibres biologiques, des facteurs climatiques, des continuités écologiques ; prise en compte des effets du projet sur la consommation énergétique ; analyse des effets cumulés du projet avec d autres projets connus ). La notice d impact, quant à elle, disparaît. Enquête publique : le décret précise les projets de travaux, d ouvrages ou d aménagements qui doivent faire l objet d une enquête publique en application de l article L. 123-2 I 1 du code de l environnement, c est-à-dire ceux qui sont soumis à la réalisation d une étude d impact. Les projets exonérés sont listés par le nouvel article R. 123-1 du code de l environnement. Le regroupement d enquêtes publiques en une enquête unique en cas de pluralité de maîtres d ouvrage ou de réglementations distinctes (enquête publique relevant du code de l expropriation, par exemple) est facilité. 1. JO 30 décembre 2011 (décrets n 2011-2018 et n 2011-2019 du 29 décembre 2011) 2. Le décret relatif aux études d impact s appliquera aux projets dont le dossier de demande d autorisation, d approbation ou d exécution est déposé auprès de l autorité compétente à compter du 1 er juin 2012. Le décret relatif aux enquêtes publiques s appliquera aux enquêtes dont l arrêté d ouverture et d organisation est publié à compter du 1 er juin 2012. Entrée en vigueur de la nouvelle surface de plancher au 1 er mars 2012 et autres réformes du droit de l urbanisme Par Vanina Ferracci, avocat en droit public. Elle intervient en droit de l urbanisme et de l aménagement. Elle assiste de longue date aussi bien les sociétés que les collectivités territoriales, tant en conseil qu en contentieux. vanina.ferracci@cms-bfl.com, et Jean-Luc Tixier, avocat associé, spécialisé en droit immobilier et droit public jean-luc.tixier@cms-bfl.com Les nouvelles surfaces se substituant aux surfaces hors oeuvre nettes (SHON)/surfaces hors oeuvre brutes (SHOB), et constituant la base imposable de la taxe d aménagement 1 deviendront applicables aux demandes d autorisations d urbanisme déposées à compter du 1 er mars prochain, à l instar de ladite taxe. D autres corrections sont apportées au code de l urbanisme, dont certaines entreront en vigueur également le 1 er mars. 1. L article R.331-7 du code de l urbanisme 2 définit désormais la «surface de plancher de la construction», constituant l assiette de la taxe d aménagement, comme la somme des surfaces de plancher de chaque niveau clos et couvert, calculée à partir du nu intérieur des façades après déduction des surfaces, correspondant : à l épaisseur des murs entourant les embrasures des portes et fenêtres donnant sur l extérieur ; aux vides et aux trémies afférentes aux escaliers et ascenseurs ; à une hauteur de plafond inférieure ou égale à 1,80 mètre. L article R.112-2 du même code 3, définissant la «surface de plancher de la construction» constructible, est identique, mais déduit en outre : les surfaces aménagées en vue du stationnement des véhicules motorisés ou non, y compris les rampes d accès et les aires de manœuvres ; 1. Cf. notre article «Fiscalité de l urbanisme : un nouveau dispositif pour 2012», Lettre de l immobilier du 21 mars 2011. 2. Décret n 2012-88 du 25 janvier 2012. 10 Lundi 27 mars 2012
Actualité les combles non aménageables pour l habitation ou pour des activités à caractère professionnel, artisanal, industriel ou commercial ; les locaux techniques nécessaires au fonctionnement d un groupe de bâtiments ou d un immeuble autre qu une maison individuelle au sens de l article L.231-1 du code de la construction et de l habitation, y compris les locaux de stockage des déchets ; les caves ou celliers, annexes à des logements, dès lors que ces locaux sont desservis uniquement par une partie commune ; 10 % des surfaces de plancher affectées à l habitation telles qu elles résultent le cas échéant de l application des alinéas précédents, dès lors que les logements sont desservis par des parties communes intérieures. Ainsi, le corps principal de la définition est identique pour les deux surfaces, mais les déductions sont plus restreintes concernant la surface assiette de la taxe d aménagement. Cette assiette est également celle applicable en matière de redevance pour création de locaux à usage de bureaux, de locaux commerciaux ou de stockage en Ile-de-France. Concernant plus spécifiquement la surface de plancher constructible, toutes les références aux SHON, SHOB ou surface de plancher développée, dans les lois, règlements, documents d urbanisme, plans de prévention des risques, plans de sauvegarde et de mise en valeur, devront s entendre en «surface de plancher», laquelle se substituera également à la SHON pour l application de la majoration de 20 % des règles relatives au gabarit, à la hauteur, à l emprise au sol et au coefficient d occupation des sols des documents d urbanisme, décidée par délibération du conseil municipal pour les constructions à usage d habitation situées dans des secteurs délimités des zones urbaines. Par ailleurs, la notion d «emprise au sol», définie comme «la projection verticale du volume de la construction, tous débords et surplombs inclus», aura désormais vocation à déterminer l autorisation d urbanisme adéquate et la nécessité de recourir à un architecte, pour les constructions non constitutives de «surface de plancher». La distinction SHON/SHOB continuera à s appliquer aux demandes de permis et aux déclarations en cours d instruction au 1 er mars 2012 4. Toutefois, dans les zones d aménagement concerté (ZAC) et les lotissements existants au 1 er mars 2012, l acquéreur d un lot pourra demander le maintien de ses droits à construire en SHON si la conversion en surface de plancher s avérait défavorable. 2. Le code de l urbanisme connaît d autres modifications. Notamment, une ordonnance du 22 décembre 2011 5, relative à certaines corrections à apporter aux autorisations d urbanisme, modifie et clarifie le régime du lotissement 6. Elle donne également un cadre légal à la pratique dite des «coquilles vides» en autorisant la délivrance d un permis de construire pour un établissement recevant du public dont tous les aménagements intérieurs ne sont pas connus lors de la demande du permis. L établissement ne pourra toutefois ouvrir qu après délivrance d une autorisation complémentaire. Le projet de décret de ce texte d application prévoit une entrée en vigueur également au 1er mars 2012. Une ordonnance du 5 janvier 2012 7 porte, pour sa part, sur la clarification et la simplification des procédures d élaboration, de modification et de révision des schémas de cohérence territoriale (SCOT), plans locaux d urbanisme (PLU) et carte communale, en apportant essentiellement des retouches et précisions aux régimes existants. 3. Signalons enfin, qu avant même l entrée en vigueur de la taxe d aménagement, fixée au 1 er mars 2012, l arrêté du 22 décembre 2011 8 a porté les bases forfaitaires applicables à 785 euros dans les communes d Ile-de-France et à 693 euros dans les autres communes, soit une augmentation de 5 %. Ce même arrêté a réévalué, au 1 er janvier 2012, les valeurs forfaitaires de la redevance pour création de locaux à usage de bureaux, locaux commerciaux et de stockage, ces valeurs étant, pour chacune des trois circonscriptions, de 361,24 euros, 224,73 euros et 90,31 euros (pour les locaux de bureaux). Pour conclure, tout dépôt d une demande d autorisation d urbanisme à compter du 1 er mars 2012 requerra une vigilance accrue quant à la bonne intégration de ces réformes. 3. Décret n 2011-2054 du 29 décembre 2011. 4. Article 5 de l ordonnance n 2011-1539 du 16 novembre 2011. 5. Ordonnance n 2011-1916. 6. Cf. notre article «La nouvelle réforme du lotissement : clarifications et précisions», Lettre de l immobilier du 28 novembre 2011. 7. Ordonnance n 2012-11. 8.NOR : DEVL11323593A. «Le corps principal de la définition est identique pour les deux surfaces, mais les déductions sont plus restreintes concernant la surface assiette de la taxe d aménagement.» Lundi 27 mars 2012 11
Actualité Taxation du bailleur sur les constructions réalisées par son locataire qui achète le bien en cours de bail Par Jacqueline Sollier, avocat associé spécialisé en fiscalité. Elle intervient tant en matière de contentieux fiscal que de conseil, notamment dans le cadre de dossiers d acquisition et de restructuration de groupes immobiliers. Elle est chargée d enseignement en master 2 gestion du patrimoine privé et professionnel à l université de Panthéon-Assas. jacqueline.sollier@cms-bfl.com Le Conseil d Etat a, par un arrêt en date du 28 juillet 2011, étendu aux baux de droit commun sa jurisprudence déjà applicable aux baux à construction. La situation visée est la suivante : un contrat de bail prévoit que les constructions ou aménagements réalisés par le preneur, qui incombent normalement au propriétaire, reviendront gratuitement à ce dernier à l expiration du contrat. Cependant, avant cette date, le preneur se porte acquéreur de l immeuble qu il occupe, conservant ainsi les constructions qu il a pu réaliser. Il faut alors considérer qu il y a eu une résiliation amiable tacite du bail avant son terme, préalablement à la cession. Dans cet intervalle de temps, le preneur s est alors vu remettre les constructions réalisées, et leur valeur a constitué un complément de loyer imposable comme revenu foncier. C est ici la valeur vénale des constructions au jour de la cession qui est prise en compte comme revenu imposable, à la différence des baux à construction, pour lesquels il s agit du prix de revient, souvent inférieur. Autre différence : si pour ces derniers un abattement est prévu à partir de la 18 e année de bail, pour arriver à une exonération au bout de trente ans, rien de tel n est prévu pour les baux de droit commun. Cette nouvelle jurisprudence est donc beaucoup plus sévère à leur égard. Une atténuation a toutefois été accordée par le Conseil d Etat : les travaux qui n ont pas été prévus dans le contrat de bail, et dont la réalisation est intervenue postérieurement à la signature du compromis de vente, ne sont pas à prendre en compte pour le calcul des revenus fonciers du bailleur. Cette exception répond simplement à la logique du système : les constructions sont alors considérées comme étant réalisées par le preneur en sa qualité de futur acquéreur, et ne correspondent pas à la compensation d une réduction du loyer devant donner lieu à imposition. Si vous souhaitez contacter les auteurs de cette lettre, vous pouvez vous adresser à la rédaction qui transmettra aux personnes concernées. Vous pouvez également vous adresser à : 1-3, villa Emile-Bergerat 92522 Neuilly-sur-Seine Cedex Tél. 01 47 38 55 00 / Fax 01 47 38 55 55 http://www.cms-bfl.com Me Elisabeth Ashworth, elisabeth.ashworth@cms-bfl.com Me Gaëtan Berger-Picq, gaetan.berger-picq@cms-bfl.com Me Christophe Blondeau, christophe.blondeau@cms-bfl.com Me Laurent Chatel, laurent.chatel@cms-bfl.com M e Richard Foissac, richard.foissac@cms-bfl.com Me Christophe Lefaillet, christophe.lefaillet@cms-bfl.com Me Julien Saïac, julien.saiac@cms-bfl.com Me Jacqueline Sollier, jacqueline.sollier@cms-bfl.com Me Jean-Luc Tixier, jean-luc.tixier@cms-bfl.com Supplément du numéro 1162 du 27 février 2012 Option Finance - 91 bis, rue du Cherche-Midi 75006 Paris - Tél. 01 53 63 55 55 SAS au capital de 2 043 312 RCB Paris 343256327 Directeur de la publication : Jean-Guillaume d Ornano Service abonnements : 18-24, quai de la Marne 75164 Paris Cedex 19. Tél. 01 44 84 80 45 Impression : Megatop - Naintre - N commission paritaire : 0411 T 83896 12 Lundi 27 mars 2012