Chap. 6 : Analyser les coûts des centres de responsabilité I. L intérêt d une comptabilité de gestion pour la PME A. La comptabilité financière et la comptabilité de gestion 1. La comptabilité financière Le système de comptabilité financière (ou comptabilité générale) est connu de tous. IL présente l activité (achats, ventes, ) de l entreprise sur une période de 12 mois consécutifs dans un document de synthèse appelé compte de résultat. Il présente aussi l ensemble des biens et des dettes (patrimoine) de l entreprise à la fin de cette période de 12 mois, dans un document appelé bilan. Ces deux documents et leurs nombreuses annexes informent les dirigeants, les associés, l Etat (impôts) et les tiers, sur l activité et le patrimoine de la PME. Il est donc obligatoire de les tenir à jour et de les publier au moins une fois par an, afin de les transmettre aux associés, à l Etat et, sur demande, aux différents partenaires. 2. La comptabilité de gestion A partir des informations fournies par la comptabilité financière, de nombreux outils de gestion peuvent être développés. Ils sont facultatifs et dépendent de la taille de l entreprise, de son activité et des propositions des gestionnaires en place. La comptabilité de gestion est un de ces outils. Elle se nourrit des informations de la comptabilité générale qu elle transforme et complète pour répondre à des besoins différents. Elle est un élément essentiel du contrôle de gestion. B. Les objectifs et les méthodes de la comptabilité de gestion 1. Analyser les coûts et les résultats Le rôle de la comptabilité de gestion est de répondre à des questions telles que : combien coûte la fabrication du produit? combien coûte sa commercialisation? combien coûte à l entreprise le fonctionnement de l atelier?
Les réponses à ces questions n apparaissent pas directement dans le système de comptabilité générale. Or, elles sont particulièrement utiles. Ainsi, connaître le coût de revient d un produit permet de calculer le bénéfice laissé par sa vente, connaître sont coût de production permet de valoriser les stocks au bilan, connaître le coût d un service permet de suivre les gains de productivité, Par ailleurs, alors que la comptabilité générale présente des données passées, la comptabilité de gestion permet d établir des prévisions de charges et de produits puis de constater les réalisations et d expliquer les écarts. 2. Retraiter les données de la comptabilité financière Alors que la comptabilité générale a principalement pour objet l enregistrement des flux externes entre l entreprise et ses partenaires (clients, fournisseurs, banquiers, actionnaires, ), la comptabilité de gestion analyse les flux internes : cumul des coûts depuis l acheminement des matières premières jusqu aux stocks, transformation de la matière première en produit en cours puis en produit fini, stockage des produits finis Alors que la comptabilité générale est fondée sur un classement des charges par nature (électricité, charges de personnel, impôts, ), la comptabilité de gestion est, quant à elle, fondée sur un classement des charges par destination (coût d un service, coût d approvisionnement, ). C. Les caractéristiques de la comptabilité de gestion
II. Le passage de la notion de charges à la notion de coûts A. La notion de charges en comptabilité générale 1. Repérer les charges Les charges correspondent aux «consommations» de l entreprise pour les besoins de son activité, c estàdire l ensemble des «frais» que l entreprise a dû engager pour produire les biens et services destinés à la vente. 2. Classer les charges par nature Les charges sont classées par nature (achats de matières premières, charges de personnel, impôts, ), puis déduites des ventes pour calculer le résultat comptable global de l année. Ces charges, inscrites et classées dans la comptabilité générale, correspondent au point de départ du travail de l assistant de gestion. C est à partir des charges qu il calculera les coûts.
B. La notion de coût en comptabilité analytique 1. Qu est-ce qu un coût? Le coût est la somme de plusieurs charges relatives à un même événement. Pour calculer un coût, l assistant de gestion doit reclasser par «fonction» les charges de la comptabilité générale initialement enregistrées par «nature». 2. A quel moment calculer les coûts? Les coûts peuvent être calculés : après que les frais ont été engagés : on parle de coûts historiques, de coûts constatés ou de coûts réels avant que les frais ne soient engagés : on parle de coûts préétablis, de coûts standards, de coûts prévisionnels selon les cas C. Le retraitement des charges pour calculer les coûts 1. Exclure les charges non incorporables L assistant de gestion peut exclure du calcul des coûts : des charges sans rapport direct avec l activité de l entreprise des charges qui ne relèvent pas de l exploitation courante des charges qui n ont pas un «caractère» de charges 2. Recalculer certaines charges incorporables Certaines charges de la comptabilité générale sont bien incorporées aux coûts mais pour un montant différent de celui pour lequel elles figurent dans la comptabilité générale. 3. Rajouter des charges supplétives L assistant de gestion peut être amené à intégrer dans les coûts des charges qui ne sont pas prises en compte dans la comptabilité générale. En général, les charges ne figurent pas en comptabilité générale car elles ne sont pas déductibles du résultat comptable, comme la rémunération de l exploitant dans une entreprise individuelle, par exemple.
III. Les charges directes et les charges indirectes A. Distinguer les charges directes des charges indirectes 1. Les caractéristiques des charges directes et indirectes
2. La classification des charges en fonction du coût recherché La classification des charges en charges directes ou indirectes dépend du coût recherché : une charge peut être directe ou indirecte selon l objet sur lequel porte le calcul des coûts. En cas de doute, pour distinguer les charges directes des charges indirectes, l assistant de gestion peut interroger le responsable administratif, le comptable ou l expertcomptable de l entreprise, les responsables de service, B. Ne pas confondre affectation et imputation L affectation correspond à une répartition des charges sans calcul intermédiaire. L imputation correspond à une répartition des charges avec calcul intermédiaire. Selon que la charge est directe ou indirecte, on dira qu elle est affectée ou imputée aux coûts. C. Comprendre les conséquences de cette distinction dans le calcul des coûts 1. Un calcul imparfait Lorsqu il s agit d une charge directe, l assistant de gestion peut réaliser son affectation sans ambiguïté. Lorsqu il s agit d une charge indirecte, la répartition de cette charge sur les différents coûts ne peut être qu approximative. L assistant de gestion utilise alors une clé de répartition, choisie avec soin, mais qui peut toujours être remise en cause. Ainsi, plus il y a de charges directes dans le calcul des coûts, moins celuici est discutable. 2. Un calcul pertinent plutôt qu un calcul exact a. La pertinence Le coût est pertinent s il est élaboré au bon moment, pour le bon décideur et avec une précision satisfaisante pour ce dernier.
b. L exactitude L exactitude renvoie à la validité des calculs arithmétiques, à l exhaustivité des éléments intégrés dans ce calcul. Or, l exactitude a ellemême un coût. Il faut alors comparer le coût d accès à cette information exacte par rapport au gain apporté par la précision des calculs. Ainsi, l assistant de gestion privilégiera l élaboration d un coût approximatif mais au bon moment, à celle d un coût exact mais trop tardif. Un bon système de calcul de coûts est donc un compromis entre le coût engendré pour l obtention de l information et le coût qui pourrait résulter d une information inexacte. IV. Les centres d analyse A. Découper l entreprise en centres d analyse 1. Intérêt Les charges indirectes (charges d administration, charges financières, ) concernent plusieurs éléments de calcul de coûts et nécessitent des calculs préalables pour connaître leur destination. La méthode utilisée pour réaliser cette répartition sur les différents coûts est appelée méthode des centres d analyse. Un centre d analyse est une subdivision comptable de l entreprise qui regroupe les éléments de charges indirectes, préalablement à leur imputation aux coûts, et permet ainsi leur analyse. Ils peuvent correspondre à une division effective de l entreprise comme un atelier, un service, on parle dans ce cas de centre de travail, ou à une section fictive ouverte dans le seul but de faciliter les calculs comme le financement, l administration, on parle de section de calcul. 2. Méthode a. Centres opérationnels et centres de structure Dans tous les cas, l assistant de gestion va repérer des centres «opérationnels», lesquels travaillent directement sur le produit et les centres de «structure» qui ne travaillent pas directement sur le produit, comme les services administratifs. En général, les différents services administratifs sont regroupés dans un centre d analyse unique appelé «administration».
b. Centres d analyse et centres de responsabilité L assistant de gestion ne peut pas décider seul du découpage en centres d analyse. Il doit travailler avec le responsable administratif ou l expertcomptable de l entreprise. Le choix des centres d analyse correspondra aux réalités de l entreprise et à des décisions de gestion. Cependant, le plus simple est de faire correspondre les centres d analyse avec les centres de responsabilité et donc avec une partie de l organigramme de l entreprise. Dans ce cas, l activité du centre de responsabilité confondu avec un centre d analyse devient mesurable. B. Choisir un élément de mesure des centres d analyse 1. Définir des unités d œuvre Pour mesurer l activité de chaque centre d analyse, l assistant de gestion doit choisir une grandeur significative. La plupart du temps, l élément de mesure de l activité est une unité physique : nombre d heures, de kilogrammes, quantités, Cette unité de mesure s appelle alors une unité d œuvre. 2. Calculer des coûts moyens Cette unité de mesure permettra de répartir les charges indirectes du centre sur les autres coûts. En comparant les coûts du centre à l unité de mesure définie, on pourra obtenir un coût moyen par unité. Ce coût moyen pourra être utilisé dans les calculs de coûts de revient des produits fabriqués. C. Connaître la typologie des centres d analyse et des unités de mesure possibles L assistant de gestion doit distinguer clairement différents types de centres d analyse.
V. Analyse d un tableau de répartition des charges indirectes