1 Fidroit pour Le Cercle Invesco 2008
2 Le nouvel environnement fiscal des stratégies d anticipation successorale Olivier ROZENFELD Richard CHALIER
3 Les fondamentaux REGIME MATRIMONIAL ACTIF SUCCESSORAL HERITIERS
4 Les nouvelles libéralités au service du patrimoine
5 LA DONATION La donation est un contrat par lequel le donateur s'appauvrie au profit du donataire en étant animé d'une intention libérale sans contrepartie. La donation se caractérise par la rencontre de deux volontés : celle du donateur de donner, et celle du donataire de recevoir. La donation de biens présents entraîne le dessaisissement immédiat et irrévocable, sauf exceptions limitativement prévues par la loi, du donateur (article 894 du code civil). FIDROIT
6 Conditions de forme Principe : l'article 931 du Code civil dispose : «Tous actes portant donation entre vifs seront passés devant notaires, dans la forme ordinaire des contrats ; il en restera minute, sous peine de nullité.» Exception au formalisme : don manuel, donation déguisée, donation indirecte.
7 Deux catégories de donations La donation en avancement de part successorale : elle est faite à un héritier en avance sur sa succession (hoirie) et qui s'impute sur la réserve de l'héritier. L'héritier devra donc rapporter cette donation lors de la succession du donateur afin de vérifier qu'il n'a pas reçu plus que ce à quoi il a droit. La donation hors part successorale : elle est faite à un héritier en plus de sa part de réserve, dans le but de l'avantager par rapport aux autres cohéritiers. Cette donation reste rapportable entre cohéritier et s'impute sur la quotité disponible. FIDROIT
8 Donation partage Définition : La donation-partage est l'acte par lequel une personne donne et partage de son vivant, immédiatement et irrévocablement, tout ou partie de ses biens présents, entre plusieurs enfants. La donation partage peut être réalisée : Soit individuellement par le père ou la mère ; Soit par les deux parents (donation-partage conjonctive) ; Soit par le survivant des parents, les enfants procédant à cette occasion au partage de la succession du parent prédécédé (donation-partage cumulative). Il est possible de réintégrer des donations antérieures (donations simples, dons manuels ), voire même de modifier les attributions (art. 1078-1 Code civil).
9 Les donations-partages inter-générationnelles Désormais toute personne peut y procéder au bénéfice de ses descendants et présomptifs héritiers. Un ascendant peut faire également une DP à des non présomptifs héritiers (parce que de degré trop éloigné). C est la DP intergénérationnelle. Elle est rendue possible dans le cadre de la renonciation anticipée à la réserve (RAAR). FIDROIT
10 Les donations-partages inter-générationnelles Art 778 bis : «la donation partage consentie en application de l article 1076-1 du CC est soumise au tarif en ligne directe sur l intégralité de la valeur donnée». Art 784 B : «En cas de donation partage faite à des descendants de degrés différents, les droits sont liquidés en fonction du lien de parenté entre l ascendant donateur et les descendants allotis». Les enfants et petits-enfants bénéficient donc chacun de l abattement de 151 950 ou 30 390 (art 779 I). FIDROIT
11 Renonciation anticipée à l action en réduction (RAAR) Art 929 CC La renonciation doit être faite au profit d une ou plusieurs personnes déterminées. Elle n engage le renonçant que du jour où elle a été acceptée par celui dont il a vocation à hériter. L art 756 bis prévoit qu elle n est pas soumise aux droits de mutation. L art 930-1 al 2 énonce : «la renonciation, quelles que soient ses modalités, ne constitue pas une libéralité». FIDROIT
12 Donations-partages et RAAR Exemple : R, 62 ans, a deux enfants R1 et R2. R2 a deux enfants R21 et R22. 1 er cas - R2 renonce totalement a ses droits. Une donation partage de 400 000 euros est réalisée : R1 reçoit 200 000 euros et bénéficie d un abattement de 151 950 euros, R21 et R22 chacun 100 000 euros et bénéficie chacun d un abattement de 30 390 euros. FIDROIT
13 Donations-partages et RAAR 2 ème cas - R2 renonce pour partie à ses droits. R1 reçoit 200 000 euros et bénéficie d un abattement de 151 950 euros ; R2 reçoit dans notre exemple 100 000 euros et bénéficie de son abattement de 151 950 euros (il renonce à 100 000 euros), R21 et R22 reçoivent chacun 50 000 euros et bénéficient chacun d un abattement de 30 390 euros. FIDROIT
14 Donations-partages et RAAR 3 ème cas - Donation en démembrement de propriété R2 renonce sur sa part en nue-propriété Les abattements sont inchangés au 1 er cas et la réduction de droits tient compte de l âge du disposant R. FIDROIT
15 Les donations-partages conjonctives Art 1076-1 : «la donation partage faite conjointement par deux époux en présence d enfants de lits différents est possible. Le donataire doit être présomptif héritier et ne peutêtre alloti que par son auteur en bien propre ou bien commun. Le conjoint doit consentir sans être co-donateur. Il n y a qu un abattement et la réduction de droits dépend de l âge du seul donateur».
16 Les Donations partage conjonctives Exemple: M. et Mme X mariés en seconde noce en communauté légale souhaitent gratifier leurs deux enfants. M. X, 59 ans ne veut pas désavantager son fils né d une première union. Il lui donne un immeuble de 250 000 euros dépendant de la «deuxième communauté». Mme y consent sans être co-donatrice. Les droits sont de 17 888 euros avant la réduction de l art 790 CGI qui ne tient compte que de l âge de M.
17 Donations-partages Art 1078-3 : «les reprises de donations antérieures ne sont pas regardées comme des libéralités entre les héritiers présomptifs mais comme un partage fait par le disposant assujetti au droit de partage de 1,1% sur l actif net partagé».
18 Donations-partages et entreprises Un ascendant peut faire une donation-partage à d'autres personnes que ses enfants lorsque les biens donnés comprennent une entreprise individuelle ou des droits sociaux d'une société à caractère industriel, commercial, artisanal, agricole ou libéral (article 1075 alinéa 3 du code civil) (1075-2 du Code civil à compter du 1er janvier 2007) Le tiers ne peut recevoir que les biens affectés à l'exploitation (il ne peut être alloti d'une soulte à la charge des autres gratifiés) ou des parts d une entreprise sociétaire (parts ou actions) à la condition que le donateur exerce une fonction de dirigeant dans la société.
19 Les libéralités graduelles et résiduelles
20 Libéralités graduelles et résiduelles Rappels des définitions : - Libéralités graduelles : Stipulation par laquelle le disposant impose au gratifié grevé la charge de conserver le bien et de le transmettre à son décès à une autre personne, l appelé. - Libéralités résiduelles : Stipulation qui prévoit qu une personne sera appelée à recueillir ce qui subsistera du don ou legs fait à un premier gratifié à la mort de celui-ci. FIDROIT
21 Libéralités graduelles et résiduelles Le donataire ou légataire (le grevé) institué en premier est redevable des droits de mutation à titre gratuit sur l actif transmis. L appelé n est redevable d aucun droit. Au décès du premier, l actif transmis est taxé d après le lien de parenté entre le testateur ou le donateur et l appelé, d après sa valeur au jour de cette seconde transmission. FIDROIT
22 Libéralités graduelles et résiduelles Les droits acquittés par le premier sont imputés sur les droits du second. Mais la différence n est pas restituable. Les droits peuvent être supportés par le donataire ou le donateur (inst 22/11/2007) L art 790 CGI s applique lors de la deuxième mutation uniquement si le disposant est en vie à cette date Les abattements, eux, s appliquent en toutes hypothèses.
23 Libéralités graduelles et résiduelles Exemples: 1- Donation consentie par A à B n ayant pas de descendant direct, à charge pour lui de transmettre à son décès, les biens donnés ou légués, à sa sœur ou neveux et nièces en bénéficiant pour le tout du tarif en ligne directe. 2- Donation faite tour à tour à l enfant handicapé puis à l association qui s est occupée de lui.
24 Libéralités graduelles et résiduelles Comparatif avec legs démembré Monsieur et Madame Dupont sont mariés sous le régime de la séparation de biens. Monsieur est seul propriétaire de la résidence secondaire du couple estimée à 500 000. Il souhaite que son épouse puisse jouir de ce bien sa vie durant, puis qu à son décès la maison revienne à son fils Pierre. Madame est âgée de 75 ans. Pierre n a aucun lien de parenté avec madame. FIDROIT
25 Libéralité graduelle par testament : Calcul des DMTG pour le conjoint (grevé) : Application de l article 796-0 bis du CGI DMTG : 0 Calcul des DMTG pour l enfant gratifié en second (l appelé). Madame décède 7 ans après monsieur, le bien est alors valorisé à 600 000. Assiette des DMTG : 600 000 Abattement en ligne directe 151 950 DMTG 87 888 Après imputation des droits acquittés par la mère le total des DMTG reste identique. Total acquitté : 87 888
26 Legs démembré : conjoint usufruitier (30 % de la PP) Calcul des DMTG pour le conjoint (grevé) : Application de l article 796-0 bis du CGI DMTG : 0 Calcul des DMTG pour l enfant nupropriétaire Assiette des DMTG : 350 000 151 950 = 188 050 DMTG : 37 888 Total des DMTG acquittés 37 888 FIDROIT
27 Exemple 2 Deux parents âgés de 58 ans souhaitent donner une maison à chacun de leurs deux enfants pour une valeur unitaire de 500 000. Il s agit de biens de communauté et l un des enfants n a et n aura pas de descendance. Ils donnent à ce dernier (Hubert)la maison avec une charge résiduelle au profit de sa sœur (Hélène). La donation bénéficie des abattements en ligne direct et chaque enfant est donc taxé sur une assiette de 250 000 151 950 = 98 050, soit une imposition de 8 944, après réduction de droit de 50 % prévu à l article 790 du CGI. Soit 17 888 de droits pour les deux donations en faveur de Hubert. FIDROIT
28 Application Supposons que Hubert décède 10 années plus tard et que la maison soit alors valorisée à 600 000. Les droits dus par Hélène seront déterminés comme suit : Assiette des DMTG : 2 x 300 000 ; Abattement : 151 950 pour chaque donateur ; Part donnée par le père : 148 050 x 0,20 1 722 = 27 888 ; Part donnée par la mère : 148 050 x 0,20 1 722 = 27 888 ; La réduction de droit de l article 790 ne s applique pas si le donateur d origine est prédécédé. Les droits dus s établissent à 27 888 x 2 sur lesquels on impute les DMTG payés par Hubert (17 888 ). DMTG réels : 10 000 FIDROIT
29 Les nouveautés fiscales
30 Nouveautés fiscales sur les droits de mutation Les modifications apportées par la loi en faveur du travail, de l emploi et du pouvoir d achat, apportent des avantages déterminants pour les droits de mutation. Il s agit notamment de : - Suppression de l abattement global de 50 000 ; - Exonération totale de droits de succession pour le conjoint, le partenaire et les frères et sœurs sous conditions ; - Majorations significatives de nombreux abattements - Création d un nouvel abattement pour certaines donations de liquidités ; - Mise en place d une actualisation annuelle pour la plupart des barèmes et abattements.
31 Suppression de l abattement global L article 775 ter du CGI est purement et simplement abrogé. L abattement global de 50.000 réservé aux conjoint et descendants qui était applicable pour les seuls droits de succession disparaît. En contrepartie, une augmentation des abattements personnels et la suppression des droits de mutation au profit de certains héritiers sont prévues.
32 Exonération totale de droits de succession pour certains héritiers La réforme étend l exonération de droits de mutation aux mêmes personnes bénéficiaires de contrats d assurance vie. L effet est automatique pour l article 757 B du CGI qui soumet le bénéficiaire aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré. Le 3e alinéa de l article 990 I est modifié en ce sens : Le bénéficiaire n'est pas assujetti au prélèvement visé au premier alinéa [20 %] lorsqu'il est exonéré de droits de mutation à titre gratuit en application des dispositions de l'article 795 [associations RUP], 796-0 bis [le conjoint ou le partenaire survivant] et 796-0 ter [les frères et sœurs sous conditions].
33 Majoration significatives des abattements Art. 790 E du CGI : Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit entre vifs, il est effectué un abattement de 76.988 sur la part du conjoint du donateur. Art. 790 F du CGI : Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit entre vifs, il est effectué un abattement de 76.988 sur la part du partenaire lié au donateur par un pacte civil de solidarité. Le bénéfice de cet abattement est remis en cause lorsque le pacte prend fin au cours de l année civile de sa conclusion ou de l année suivante pour un motif autre que le mariage entre les partenaires ou le décès de l un d entre eux. Les réductions de droits prévus à l article 790 du CGI restent applicables FIDROIT
34 Majorations significatives des abattements Art. 779 I du CGI : Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il est effectué un abattement de 151 950 sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation. Art. 779 II du CGI : L abattement prévu en faveur d un l héritier, légataire ou donataire incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité est porté de 50.000 à 151 950. Exemple : Une mère, veuve décède et laisse pour lui succéder son fils unique incapable. Le patrimoine successoral est estimé à 280 000. L héritier, bénéficiaire de deux abattements de 151 950, n aura aucun droit à régler.
35 Majoration significatives des abattements Art. 779 IV du CGI : L abattement entre frères et sœurs (vivant ou représentés) applicable pour les donations et pour les successions (à défaut d exonération prévu par l article 796-0 ter) passe de 5 000 à 15 195. Art. 779 V du CGI : Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il est effectué un abattement de 7 598 sur la part de chacun des neveux et nièces.
36 Création d un nouvel abattement Art. 790 G nouveau : Les dons de sommes d argent consentis en pleine propriété au profit d un enfant, d un petit-enfant, d un arrière-petit-enfant ou, à défaut d une telle descendance, d un neveu ou d une nièce (petit neveu, petite nièce) sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit dans la limite de 30 390. L article 784 du CGI (rapport des donation de moins de six ans) ne s applique pas à ces donations. Cette exonération est subordonnée au respect des conditions suivantes : 1 Le donateur est âgé de moins de soixante-cinq ans au jour de la transmission ; 2 Le donataire est âgé de dix-huit ans révolus ou a fait l objet d une mesure d émancipation au jour de la transmission.
37 Création d un nouvel abattement Le plafond de 30 390 est applicable aux donations consenties par un même donateur à un même donataire, sans limitation de durée. Il ne se «renouvelle» pas tous les six ans. Cet abattement se cumule avec les abattements «normaux» des donataires. Exemple : un père âgé de 50 ans donne à son fils de 20 ans la somme de 182 340. Aucun droit ne sera dû, le fils bénéficiant de l abattement de 30 390 et de son abattement de 151 950. NB : Les conjoints ou partenaires sont exclus de ce dispositif. Les dons doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire au service des impôts du lieu de son domicile dans le délai d un mois qui suit la date du don par la souscription, en double exemplaire, d un formulaire conforme au modèle établi par l administration. NB : Il peut bien entendu s agir d une donation authentique.
38 Actualisation des abattements et des barèmes Le montant des abattements de l article 779 du CGI est actualisé au 1er janvier de chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l impôt sur le revenu et arrondi à l euro le plus proche. Les limites des tranches des tarifs prévus par l article 777 du CGI (ligne directe, conjoint et partenaire, frères et sœurs) sont actualisées au 1er janvier de chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l impôt sur le revenu et arrondies à l euro le plus proche.
39 Réversion d usufruit entre conjoint L article 796-0 quater prévoit que «les réversions d usufruit au profit du conjoint survivant relèvent du régime des droits de mutation par décès». Elles sont donc exonérées de droits de mutation. Cet avantage a été étendu aux pacsés et aux frères et sœurs susceptibles de prétendre à l exonération de droits de succession NB : Cet article s applique aux donations consenties à compter de la publication de la loi. Une difficulté subsiste : - La réversion d usufruit est une donation à terme biens présents au sens de la jurisprudence de la Cour de cassation. En conséquence, les réversions d usufruit consenties avant la date de publication de la loi demeureront soumises à l application des droits de mutation à titre gratuit entre vifs.
40 Résumé des abattements Bénéficiaires Nature Montant Ligne directe D & S 151 950 Conjoint ou partenaire (exo. S ) D 76 988 Petits-enfants D 30 390 Arrière-petits-enfants D 5 065 Frères et sœurs D & S 15 195 Frères sœurs (exo. S sous conditions) D 15 195 Neveux et nièces D & S 7 598 Personnes handicapées D & S 151 950 Descendants / neveux sous conditions D espèces 30 390 Autres S 1 596 FIDROIT
41 Réductions de droits Réductions de droits art. 790 du CGI 1) Donateur âgé de moins de 70 ans ; Donation : - en pleine propriété -en usufruit - en nue-propriété -2) Donateur ayant entre 70 et 80 ans ; Donation : - en pleine propriété -en usufruit - en nue-propriété -3) Donateur âgé de plus de 80 ans ; Donation : - en pleine propriété -en usufruit - en nue-propriété FIDROIT Taux 50 % 50 % 35 % 30 % 30 % 10 % 0 % 0 % 0 %
42 Age de l'usufruitier (art. 669 CGI) Valeur de l'usufruit (en %) Valeur de la nuepropriété (en %) Moins de 21 ans 90 10 De 21 à 30 ans 80 20 De 31 à 40 ans 70 30 De 41 à 50 ans 60 40 De 51 à 60 ans 50 50 De 61 à 70 ans 40 60 De 71 à 80 ans 30 70 De 81 à 90 ans 20 80 A partir de 91 ans 10 90
43 Des nouvelles stratégies familiales
44 Les nouvelles opportunités du PACS La loi n 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités a modifié certaines règles applicables au pacte civil de solidarité. Ces nouvelles dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2007. Les partenaires peuvent désormais choisir entre deux régimes. Ce choix peut être effectué soit dans la convention initiale, soit en cours de PACS. Le régime de la séparation des patrimoines s applique par défaut : Chaque partenaire conserve l administration, la jouissance et la disposition de ses biens personnels. Il reste seul tenu des dettes contractées, avant ou pendant le pacte (à l exception des dépenses pour les besoins de la vie courante). Dans le régime de l indivision, ils possèdent tous deux des droits identiques sur les biens acquis pendant le pacte, quelle que soit la part payée par chacun.
45 Les apports de la loi TEPA Le partenaire survivant est exonéré de droits de mutation par décès (art. 796-0 bis du CGI) ; Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit entre vifs, il est effectué un abattement de 76. 988 sur la part du partenaire lié au donateur par un pacte civil de solidarité. Le bénéfice de cet abattement est remis en cause lorsque le pacte prend fin au cours de l année civile de sa conclusion ou de l année suivante pour un motif autre que le mariage entre les partenaires ou le décès de l un d entre eux (Art. 790 F du CGI). NB : En cas de donation, les droits restent exigibles.
46 LES TRANSMISSIONS A CAUSE DE MORT
47 La réserve du conjoint La réserve héréditaire est la part de droits successoraux dont la loi assure la dévolution libre de charges à certains héritiers réservataires, s ils l acceptent. Le conjoint a droit à une réserve de ¼ à défaut de descendants. En l absence de descendants et d ascendants, le conjoint recueille toute la succession, sauf application du droit de retour des frères et sœurs, en valeur, à concurrence de 50 % des biens de famille compris en nature dans la succession. FIDROIT
48 Cantonnement d une libéralité Art 1002-1 : le légataire peut cantonner son émolument sur une partie des biens dont il a été disposé en sa faveur à condition que le disposant n ait pas prévu le contraire et qu au moins un successible ait accepté la succession. Art 1094-1 : le conjoint survivant bénéficiaire d une DDV peut sauf stipulation contraire du disposant cantonner son émolument sur une partie des biens qui lui sont attribués. Ces cantonnements ne sont pas considérés ni civilement ni fiscalement comme des libéralités (art 788 bis).
49 Cantonnement d une libéralité Exemple: Ce cantonnement peut être intéressant pour éviter le paiement de droits de mutation entre non parents, lorsque le surplus de la libéralité reviendra dans le cadre de familles recomposées aux enfants issus d une précédente union du défunt. L art 785 du CGI ne s applique pas car on ne renonce pas à une libéralité, il en limite les effets. C est plus l exercice d une libéralité alternative comme la DEE qu une renonciation. Quoi qu il en soit cet article a été supprimé.
50 L assurance vie
51 La validité de la clause démembrée Peut-on démembrer une clause bénéficiaire? OUI Art. 579 du C Civil : «l usufruit est établi par la loi ou par la volonté de l homme». Art. 581 du C Civil : «l usufruit peut être établi sur toute espèce de biens meubles ou immeubles».
52 Sort du capital démembré Deux options qui résultent de la rédaction de la clause bénéficiaire : Le quasi usufruit qui s applique par défaut ; La clause d'emploi
53 Le quasi-usufruit Libre disposition du capital par l'usufruitier, charge à lui de restituer un actif de valeur équivalente aux nus propriétaires, au jour de son décès. Les nus-propriétaires sont bénéficiaires d une créance civile, qu ils produiront au passif de la succession. Attention : sur le plan fiscal, la créance ne peut être prise en compte que si elle est certaine (art. 773-2 du CGI). Il souffre des limites légales des articles 600 et suivants du Code civil (Obligation d emploi ou caution).
54 La clause d emploi Le capital démembré est réemployé dans un bien déterminé par le souscripteur ou au choix du bénéficiaire (OPCVM.) lorsque le souscripteur prévoit de faire obstacle au quasi usufruit par la rédaction de la clause bénéficiaire. le bien fait l objet d une co-gestion entre l usufruitier et le nu-propriétaire l usufruitier aura droit aux revenus générés par l actif choisi
55 Clause démembrée Qui supporte la charge fiscale? 990 I : Exonération à hauteur de 152 500 par bénéficiaire et taxation à 20 % au-delà. 757 B : 30 500 d abattement et taxation des primes versées aux DMTG Reconnaissance de plusieurs bénéficiaires pour l article 990 I du CGI? Un seul bénéficiaire en présence d un quasi usufruitier. Deux bénéficiaires en cas d obligation d emploi conjoint.
56 Fiscalité de la transmission (Contrats souscrits ou versements réalisés à compter du 13 octobre 1998) Dans l état actuel des textes, lorsque le quasi usufruitier désigné au contrat est le conjoint, le partenaire d un PACS, un frère ou une sœur (qui respectent les conditions requises de l article 796-0 ter), la position de l administration aboutit à exonérer complètement l usufruitier et le nupropriétaire par combinaison des articles 990 I, 796-0 bis, 796-0 ter et de l instruction BO7 K-1-06. Ceci ne vaut pas en présence d une clause de remploi imposée par le souscripteur d origine.
57 Exemple 990 I du CGI Investissement de 500 000 ; Valeur acquise : 600 000 ; Clause bénéficiaire démembrée en quasi usufruit pour le conjoint (75 ans) et nue propriété au profit d un enfant unique ; DMTG pour le conjoint : néant. Valeur soumise aux droits de mutations pour le nu-propriétaire : néant en application de l instruction 7 K-1-06.