La gestion du risque comme approche stratégique globale pour une administration fiscale

La gestion du risque comme approche stratégique globale pour une administration fiscale Stéphane Schlotterbeck 1 Août 2008 Résumé L objectif de cette note est d identifier les meilleures pratiques adoptées par les administrations fiscales en matière de gestion du risque et de les regrouper dans un ensemble préfigurant un modèle global (une stratégie virtuelle). Les administrations modernes sont passées d'une culture de moyens et de procédures à une culture d'objectifs et de responsabilité. Un objectif majeur de cette démarche étant l'amélioration de l'efficacité de la dépense publique et de la performance des services de l'état. Ces facteurs vont renforcer l intérêt de la gestion du risque et en faire une fonction stratégique au sein des administrations fiscales. La gestion du risque est une discipline dont l objet est de minimiser par des actions présentant le meilleur rapport coût / efficacité, les effets négatifs des menaces susceptibles d impacter l existence, l intégrité, l activité ainsi que les performances d une organisation. On comprend bien dés lors pourquoi la gestion du risque intégrée au processus décisionnel permet de garantir la pertinence des choix stratégiques et tactiques afin d atteindre les objectifs attendus avec les moyens disponibles La gestion du risque doit être comprise comme une discipline globale et multidimensionnelle. Les risques affectent l ensemble du spectre d une administration fiscale (législation, procédures, organisation, ressources, éthique, missions, système d information) et nécessitent des réponses adaptées dans tous ces domaines. 1 Stéphane Schlotterbeck est actuellement conseiller en administration fiscal détaché par la France auprès du département des finances publiques du FMI. Ce document a bénéficié des conseils de Jean-Paul Bodin, ancien chef de division chargé de l administration fiscale au sein du département des finances publiques, ainsi que des commentaires de plusieurs spécialistes des questions fiscales de ce même département, notamment MM. Olivier Benon, Peter Barrand, David Kloeden, Graham Harrison, Justin Zake et Andrew Masters.

Table des matières I. Introduction...1 A. Contexte de l étude...1 B. Définitions et concepts...2 II. Recueil de bonnes pratiques en matière de gestion du risque...5 A. Importance fondamentale des questions organisationnelles...5 B. Le pilotage par les performances...18 C. Aspects législatifs et réglementaires...20 D. Gestion des ressources humaines...23 E. Gouvernance et éthique professionnelle...25 F. Conduite des missions fiscales...26 G. Risques informatiques...33 H. Mesure des performances...34 III. Conclusion...35 Encadrés 1. L Agence du revenu du Canada (ARC)...8 2. Réorganisation de l administration fiscale cas de l Algérie...15 3. Exemple de pratiques influençant l implantation des services fiscaux...16 4. Le modèle britannique...17 5. Le modèle Australien...17 6. Choix d un taux unique de TVA...22 7. Eléments d une stratégie de valorisation des ressources humaine...25 8. Exemples de programmes d amélioration de la qualité de service...31 Annexe Le circuit de décision et les zones d impact...36 Bibliographie et liens...37

Principales abréviations AFRITAC ARC BIC CA CECS DGI DGCP DGFP ECMP HOTSA FMI HMRC IRS IS LOLF NIF OCDE SGE / DGE TVA UEMOA USD Centre régional d assistance technique du FMI pour l Afrique Agence de revenu du Canada Impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux Chiffre d affaires Centralized Examination Classification System (Etats-Unis) Direction générale des impôts Direction générale de la comptabilité publique Direction générale des finances publiques Easier, Cheaper, and More Personalized (Australie) Health of the Tax System Assessment (Australie) Fonds monétaire international Her Majesty Revenue and Customs (Royaume Uni) Internal Revenue Service (Etats-Unis) Impôt sur les sociétés Loi organique relative aux lois de finances Numéro d identification fiscal Organisation pour la coopération et le développement économique Service (ou direction) des grandes entreprises Taxe sur la valeur ajoutée Union économique et monétaire ouest africaine Dollar des Etats-Unis

I. INTRODUCTION A. Contexte de l étude Malgré une importante littérature, et un volume non moins important de travaux théoriques consacrés à cette discipline, la gestion du risque est un concept relativement récent pour les administrations fiscales. On doit les premières synthèses en la matière à l OCDE, qui s inspire des études conduites par plusieurs pays désireux de mettre en place des stratégies efficientes de promotion de la discipline fiscale. 2 Depuis, le concept a progressé. La fonction «gestion du risque» s intègre de façon croissante dans la démarche stratégique des administrations fiscales modernes. Même si un grand nombre d entre-elles ne comprennent encore la gestion du risque que comme un exercice de rationalisation de la sélection des dossiers en vue du contrôle fiscal, un nombre croissant en font un élément essentiel de l ensemble de leurs programmes de promotion du civisme fiscal. Le facteur déterminant qui va renforcer l intérêt de la gestion du risque et en faire une fonction stratégique est la profonde mutation en cours des processus de gestion publique dans un grand nombre de pays. L avènement d une «nouvelle ère de la gestion publique» 3 est la réponse apportée à plusieurs problèmes de la société contemporaine. Cette réponse se caractérise par une modification des rapports entre exécutif et législatif, une plus grande exigence de la société civile en matière d efficacité et d efficience de l administration, la mise en œuvre croissante des principes de décentralisation fonctionnelle et de déconcentration financière, l impact des nouvelles technologies, et le besoin d être compétitif et innovant dans un contexte changeant et fortement internationalisé. Pour améliorer l'efficacité de la dépense publique ainsi que leurs performances dans la conduite des actions de l Etat, les administrations modernes sont passées d'une culture de moyens et de procédures à une culture d'objectifs et de responsabilité. Sur le terrain, la consécration du principe de gestion par les performances a des conséquences majeures : Elle introduit dans le paysage des administrations publiques des notions d'objectifs, de coûts, et de mesure des résultats. Elle voit la création d une nouvelle chaîne de responsabilité des gestionnaires publics, et de nouveaux modes de dialogue entre services centraux et déconcentrés. 2 En juillet 1997, le Comité sur les affaires fiscales a approuvé la note Risk Management. Cette note, qui décrivait les grands principes de gestion du risque, indiquait que les autorités fiscales de plusieurs pays avaient commencé à mettre ces principes en pratique pour mieux utiliser leurs ressources et développer une stratégie de promotion de la discipline fiscale optimale c est-à-dire une stratégie débouchant sur les meilleurs résultats en termes de discipline fiscale par rapport à un niveau de ressources disponibles. 3 Barzelay (200), Hood (2000), et Kim et Moon (2002).

2 Elle renforce le besoin d améliorer le processus de décision et, de façon plus spécifique, d intégrer la gestion du risque dans une démarche stratégique globale. Elle sous-tend la mise en œuvre des principes de gestion du risque comme instrument d optimisation des ressources. Elle pose de façon différente la question du lien entre objectifs et moyens, et introduit des éléments de réponse innovants en termes de productivité, priorisation des actions, et recherche d opportunités. La mesure des performances en tant que corollaire du principe de gestion par objectif renforce le besoin de transparence. Les administrations doivent non seulement rendre compte de leurs résultats, mais aussi identifier l'écart avec ceux attendus et justifier l utilisation des ressources mises à leur disposition. 4 Améliorer la gestion du risque revêt donc une importance croissante pour les administrations fiscales. En intégrant cette fonction au cœur de leur démarche, elles vont en faire le moteur d un véritable changement culturel affectant en profondeur leur organisation, fonctionnement, et méthodes de travail, ainsi que la relation avec leur environnement (notamment leur rapport à l usager). L approche a cependant ses limites. Plusieurs facteurs de risques sont purement exogènes (économiques, conjoncturels, politiques, sociaux, culturels, structurels) et peuvent directement affecter l organisation, son fonctionnement et ses performances, sans que celle-ci puisse agir de façon isolée pour en limiter l impact. En parallèle, la gestion du risque renvoie à des pré-requis liés à la maîtrise des technologies de l information (une forte capacité en matière de collecte et de stockage, et un savoir faire en matière de traitement et d analyse d une masse considérable de données). Cela nécessite parfois d importants investissements qui doivent être arbitrés sous l angle coût / efficacité. La notion de risque B. Définitions et concepts La définition du risque est la suivante : un évènement, dont la survenance est plus ou moins probable et ayant un impact négatif plus ou moins grave sur la réalisation des objectifs d une organisation. Le risque peut être analysé sous trois angles : sa probabilité (la chance qu il survienne), ses conséquences (la gravité de son impact) sur les performances et objectifs, et le degré de réaction (ou de tolérance) qu il appelle de la part de l organisation. 4 Le niveau des ressources est conditionné par la réalisation d objectifs mesurables, la publication des résultats à l issue d un programme annuel ou pluriannuel déclenchant un nouveau cycle d actualisation des critères de performances et de révision des enveloppes budgétaires.

3 Il n existe pas une typologie standard des risques. Le présent exposé propose un regroupement en trois catégories : les risques liés à l environnement, les risques institutionnels, et ceux liés au comportement des contribuables. Cette classification comporte des faiblesses, les frontières entre les différents risques relevant parfois de la rhétorique. Les risques environnementaux. Il existe des risques liés à l environnement (économique, politique, socioculturel, juridique, institutionnel) dans lesquels évolue l administration fiscale. Ces risques sont susceptibles d affecter son fonctionnement, ses performances, et la réalisation de ses objectifs. L administration n a pas d emprise directe sur ces phénomènes, leur solution ne relevant pas de son action exclusive. Dés lors, ils doivent être considérés comme des contraintes. En d autres termes il s agit de «règles du jeu» avec lesquelles l administration doit composer. Les risques institutionnels. Il s agit des risques liés à l organisation, au fonctionnement, aux «processes» (procédures et systèmes), aux ressources, ainsi qu au comportement des fonctionnaires de l administration fiscale. On peut par commodité ranger les risques liés au système fiscal dans cette catégorie. Les risques liés au comportement des contribuables (le civisme fiscal). Il s agit des risques liés au non respect des obligations fiscales. Ces risques revêtent plusieurs formes : absence d immatriculation, non dépôt de déclaration et non paiement des impôts dus à l échéance, défaut de sincérité des déclarations, voire recours à des manœuvres frauduleuses telles les fausses factures et les montages juridiques abusifs. La notion d objectifs Les objectifs assignés aux différentes administrations traduisent les priorités stratégiques de l action publique. Toute administration fiscale poursuit en principe un nombre limité d objectifs correspondant aux attentes de la collectivité (pouvoirs publics et usagers / citoyens / contribuables) et qui traduisent plusieurs dimensions de la performance. Parmi ceux-ci figurent habituellement : Des objectifs d'efficacité socio-économique qui énoncent le bénéfice attendu de l action de l État pour le citoyen et la collectivité en termes de modification de la réalité économique, sociale, environnementale, culturelle, et sanitaire. L objectif budgétaire peut être compté parmi ceux là. Des objectifs de qualité qui ont pour but d améliorer le service rendu à l'usager. Des objectifs d'efficience qui énoncent les gains de productivité attendus dans l'utilisation des moyens employés. Ils rapportent l'activité des services aux ressources consommées.

4 Les objectifs stratégiques assignés à l administration fiscale. Quelque soit le pays et indépendamment de la taille de cette administration ou de son niveau de développement, on retrouve une similarité parmi ces objectifs : - Recouvrer le montant de recettes prévues par la loi de finances pour assurer le financement des activités de l Etat. Cet objectif est au cœur du mandat d une administration fiscale. - Promouvoir le civisme fiscal en facilitant l accomplissement des obligations fiscales et en réduisant le coût pour les contribuables. C est un objectif qualitatif de mieux en mieux compris. 5 - Assurer l égalité des citoyens devant l impôt et une répartition équitable de la charge fiscale. C est un objectif d efficacité essentiel pour une administration fiscale. - Réduire le coût d intervention de l administration fiscale. Il s agit d un objectif d efficience. Pour mobiliser les agents autour de la démarche de performance, les objectifs stratégiques sont déclinés dans le cadre de plans d action opérationnels. Chaque objectif est adossé à une série d actions et mesuré à l aide d un nombre limité d indicateurs. La fixation d objectifs pertinents, réalistes, et mesurables est essentielle pour permettre une amélioration équilibrée de la performance. Il ne sert à rien d avoir des politiques bien gérées, mais inefficaces, ou des politiques qui ont des effets positifs mais à des coûts démesurés. Nombreuses sont les administrations fiscales qui se focalisent de façon exclusive sur l objectif de recettes. Bien qu essentiel pour une administration fiscale, le seul objectif de recettes n encourage pas une vision à long terme et peut souvent avoir des effets contreproductifs (se traduisant par un manque de coopération entre les services, «diktat» du court terme, et mise sous pression des responsables). Quelques pays (notamment les Etats-Unis, le Royaume Uni, la Suède, et la France) s intéressent au chiffrage du «gap» comme instrument de mesure des performances. 6 Quantifier le gap est un moyen de déterminer le niveau d incivisme, optimiser l allocation des ressources et, de façon générale, mesurer l efficacité de l administration fiscale (étant entendu que pour déterminer le gap et fixer des objectifs budgétaires pertinents, il est essentiel de disposer d outils de prévision et d analyse fiables). 5 Le développement du système de déclaration et paiement spontanés de l impôt a mis en évidence une forte corrélation entre le niveau de réalisation des recettes et le civisme fiscal. 6 Le gap ou «manque à gagner fiscal» est l écart entre le montant de recettes théoriques attendu et le montant de recettes effectivement collecté. Il existe plusieurs modèles d estimation du gap. Par exemple, la France et le Royaume Uni disposent d outils de chiffrage du gap en matière de TVA, tandis que les Etats-Unis disposent d un modèle de chiffrage du gap en matière d impôt sur le revenu.

5 La relation entre risque et objectif Les notions de risque et d objectif sont intimement liées. En effet, selon une probabilité, une fréquence et une intensité variables certains évènements peuvent impacter négativement l existence, la mission, les ressources, le service rendu, l image, le personnel et au final les performances d une administration. Connaître ces risques pour être en mesure d agir de façon optimale et atteindre les objectifs fixés est le but de la gestion du risque. La gestion du risque consiste à identifier les causes des différentes menaces, décider de ce qui est important, et définir une stratégie de traitement adaptée en fonction des priorités et enjeux. Cette gestion doit donc être abordée comme un mécanisme logique de prise de décision articulé autour des étapes suivantes : (a) identification des risques susceptibles d affecter l organisation, (b) évaluation (probabilité, importance, et gravité) et priorisation des risques identifiés, (c) définition d une stratégie de traitement, de transfert ou si nécessaire d acceptation des risques, et (d) évaluation du résultat spécifique des actions entreprises et des performances globales pour le cas échéant réorienter la stratégie. En résumé, gérer le risque consiste à mettre en œuvre une stratégie d utilisation optimale des ressources disponibles afin de minimiser l impact des menaces pesant sur la mission et les objectifs. II. RECUEIL DE BONNES PRATIQUES EN MATIÈRE DE GESTION DU RISQUE Ce chapitre présente un recueil des bonnes pratiques développées en matière de gestion du risque. Son ambition est de rassembler de façon cohérente (dans une stratégie virtuelle), les expériences de gestion du risque développées dans les domaines-clés de l administration fiscale (organisation, management, législation, informatique, gestion des ressources, éthique). A. Importance fondamentale des questions organisationnelles La question se pose de savoir si la problématique de l organisation doit être traitée comme une composante de la stratégie ou comme un pré-requis. La leçon des réformes conduites depuis les années 1990 par les administrations fiscales les plus avancées est qu elles sont avant tout des réponses à des risques organisationnels majeurs tels : Le cloisonnement des structures et des systèmes organisés par type d impôt qui conduisent à une perte d efficacité et à une absence de maîtrise des obligations des différentes populations fiscales.

6 La fragmentation des missions de l administration fiscale entre plusieurs organisations parfois combinée avec l exercice de missions non fiscales. 7 La confusion des tâches entre services centraux et services opérationnels qui ne permet pas aux premiers d assurer un encadrement suffisant et de fournir un soutien de qualité aux seconds. La multiplication des implantations de services dans des unités de petite taille (conformément à la notion de «service de proximité» qui étaient en vigueur il y a plusieurs décennies) qui génère des coûts de gestion excessifs et freine la modernisation des services publics. Malgré la diversité des schémas adoptés, les réformes engagées s inscrivent majoritairement dans une logique de recherche d efficacité et d optimisation des ressources. Quatre tendances dominantes ont ainsi émergé : (1) l autonomisation croissante des administrations fiscales, (2) l intégration des missions, (3) l organisation fonctionnelle des structures centrales et opérationnelles, et l aménagement du réseau des services territoriaux par type de contribuable, et (4) la montée en puissance des structures (centrales et / ou opérationnelles) entièrement dédiées à la gestion des risques. Ces tendances sont examinées dans les développements suivants. La recherche d une plus grande autonomie La problématique. Beaucoup d administrations sont encore pénalisées par une insuffisante autonomie en matière décisionnelle. Cette situation est un facteur particulièrement handicapant pour la conduite d un projet de modernisation. Les principaux problèmes s expriment généralement dans les domaines suivants : Ressources budgétaires : les difficultés sont liées à la faiblesse et à l inadaptation des dotations budgétaires, au caractère figé de la procédure d élaboration des enveloppes budgétaires, et à l absence de fongibilité des postes de dépenses. Ressources humaines : les administrations modernes confrontées à une logique de résultat, s accommodent mal des statuts de la fonction publique souvent sanctuarisés. Ces statuts les privent de marges de manœuvre en matière de recrutement, affectation, voire réduction des effectifs, et ne permettent pas de conduire des politiques salariales incitatives (notamment la modulation des salaires sur la base du mérite). 7 Dans certains pays, des missions particulières comme le paiement de prestations sociales, la gestion du domaine de l Etat, la tenue du cadastre, et la publicité foncière sont parfois confiées à l administration fiscale.

7 Organisation : certaines règles rigides (cadre organique des administrations publiques, organisation territoriale par exemple), constituent des obstacles à la rationalisation du réseau des services territoriaux. Opérations fiscales : un cadre figé et des procédures législatives contraignantes peuvent freiner l introduction de procédures novatrices et affecter négativement les capacités d intervention de l administration. Deux principales approches ont été développées pour répondre à ces problèmes. Bien que ces approches comportent des variantes selon les pays en fonction des traditions administratives et de l environnement, l expérience montre que les principaux critères d autonomie d une administration fiscale sont généralement les suivants : Postes de commandement: engagement du directeur et des responsables nationaux sur la base d un contrat à durée déterminée (par exemple 5 ans). Gestion financière : plein pouvoir en matière d utilisation des crédits (fongibilité) et pouvoir de négocier l allocation de la dotation financière avec l autorité de tutelle. Organisation: plein pouvoir en matière d organisation des structures. Recrutement : pouvoir de fixer les critères de recrutement et de conduire le recrutement en collaboration avec l autorité de tutelle. Licenciement : pouvoir de créer et supprimer des emplois, et de modifier la masse salariale en collaboration avec l autorité de tutelle. Rémunérations : pouvoir de mettre en place un système de rémunération au mérite. Formation : maitrise des programmes de formation professionnelle. L approche institutionnelle : création d agences autonomes. Cette approche développée depuis le début des années 1990 au Canada, au Royaume Uni, ainsi que dans un certain nombre de pays d Amérique latine et d Afrique anglophone, 8 consacre la création d agences semi-autonomes dont les principales caractéristiques (l encadré 1 présente l expérience du Canada) sont les suivantes : 8 Notamment le Ghana en 1986, puis l Ouganda, la Zambie, le Kenya, la Tanzanie, et le Malawi dans les années 1990, et plus récemment le Botswana, Maurice, et le Swaziland.

8 Encadré 1. L Agence du revenu du Canada (ARC) En 1996, le gouvernement canadien a engagé un programme de Modèle alternatif de service public. Revenu Canada fut le premier service public sélectionné pour ce programme et l agence des douanes et du revenu du Canada (ADRC) 9 a été créée en novembre 1999 avec trois objectifs : améliorer les services aux usagers, accroitre l efficacité des opérations fiscales, établir des contrats de partenariat avec les provinces. Revenu Canada, qui était le plus gros organisme public, était aussi celui qui avait le plus de contacts réguliers avec les Canadiens via un réseau de 50 bureaux et centres des impôts. Cette organisation administrait une législation fiscale complexe. Le recrutement et la rétention de personnel qualifié étaient devenus un problème important et l idée de base était qu une agence mieux équipée pour attirer et retenir des personnes qualifiées fournirait de meilleurs services aux usagers. Lors de sa création, l État a délégué à la nouvelle agence la responsabilité de la gestion des ressources humaines et de l administration générale, et transféré le contrôle et la supervision de cette gestion à un conseil d administration. Structure hiérarchique - Le ministre des finances conserve sa responsabilité d élaboration de la législation fiscale. - Le conseil d administration supervise la gestion des ressources humaines et l administration générale. - Le directeur général est responsable du fonctionnement de l agence et de la bonne exécution de l ensemble des opérations fiscales. Ressources humaines La législation prévoit un régime de gestion des ressources humaines comportant les éléments suivants: - Statut d employeur distinct au sein de l administration publique et entière responsabilité de la gestion du personnel, y compris la définition des modalités et conditions d emploi. - Maitrise de l organigramme et de la classification des postes. - Nouveaux programmes de recrutement et nouvelle grille de rémunération. - Nouveau système de classification des postes, nouvelle forme de gestion des résultats et de reddition des comptes, nombreuses améliorations de la gestion des personnels. Dépenses de l agence Le passage au statut d agence a été l occasion d une révision profonde des procédures financières et administratives qui a permis à l agence de réduire ses coûts et d améliorer les services rendus. Comme toute administration publique traditionnelle, l ARC est responsable devant le parlement des crédits qui lui sont attribués, mais elle a plus de marge de manœuvre en matière de dépenses. Elle a modernisé son système de comptabilité et de contrôle financier et est habilitée à reporter les fonds non dépensés. Un organe de pilotage (le conseil d administration) composé de représentants du secteur public et parfois du secteur privé, disposant du pouvoir de décision s agissant des orientations stratégiques de l agence. Dans plusieurs pays, le ministre des finances ou un de ses représentants préside le conseil d administration avec voix prépondérante. 9 En décembre 2003, l administration des douanes a été transférée à l agence des services frontaliers du Canada. L ADRC a depuis été rebaptisée Agence du revenu du Canada (ARC).

9 Une structure de direction (le secrétariat général) chargée de la conduite des opérations fiscales et des activités quotidiennes, disposant à sa tête d un directeur (ou commissaire) recruté sur la base d un contrat à durée déterminée (3 à 5ans), détenteur d un pouvoir hiérarchique sur l ensemble de l effectif. Un encadrement supérieur recruté sur la base de contrats à durée déterminée. Le bilan de la mise en œuvre de ce type d organisation est globalement positif. Au Canada et au Royaume Uni, la création d agences autonomes a accompagné d importants projets de modernisation des administrations fiscales. En Afrique Anglophone, il a offert une plus grande flexibilité en matière de gestion des ressources et d organisation. Cette réforme a permis une amélioration sensible des performances tout en accroissant le niveau de la qualité du service aux usagers, grâce notamment à un plus grand professionnalisme des agents. Le bilan est néanmoins plus nuancé dans les pays où la mise en place d agences a été considérée comme une réponse en soi à des problèmes d organisation, d inadaptation des procédures ou des systèmes d information. La création d une agence est une réforme complexe qui a mobilisé l essentiel des faibles ressources disponibles dans ces pays au détriment de la modernisation de l administration fiscale, c est-à-dire une amélioration en profondeur de l organisation et des procédures qui a ensuite été réalisée avec beaucoup de retard. La leçon à tirer de ces expériences est que la mise en place d une agence autonome ne devrait être envisagée que dans le cadre d une réforme d ensemble donnant une priorité absolue à la modernisation de l organisation et procédures de l administration fiscale. Une approche alternative : le contrat de performance. Cette approche se traduit par la contractualisation des relations entre le ministre des finances et l administration fiscale. 10 Dans le cadre de «contrats d objectifs et de moyens», l autorité de tutelle garantie un niveau de ressources pour la réalisation d objectifs que l administration s engage à atteindre. Ce système favorise une plus grande responsabilisation de l administration fiscale, qui en échange d une garantie de stabilité de ses ressources sur la période du contrat, s engage sur la réalisation de résultats et sur une utilisation efficiente des moyens mis à sa disposition. Le contrat conduit aussi à une plus grande transparence obligeant l administration à une publication annuelle de ses résultats. Le bilan de la mise en œuvre des contrats de performance en France démontre qu ils ont été des leviers décisifs pour la relance du processus de réforme de la DGI qui avait été temporairement mis en échec en 2003 (cf. ci-dessous). Ces contrats ont contribué à assouplir 10 De tels contrats sont mis en œuvre en France et en Italie. En France, précurseur de la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF), la Direction générale des impôts (DGI) a été l une des premières administrations à signer en 1999 un contrat d objectifs et de moyens pour la période 2000-2002.

10 le cadre de gestion budgétaire en offrant une vision pluriannuelle des moyens alloués aux gestionnaires qui se sont appropriés la culture de résultat induite par la LOLF. 11 Il reste toutefois à démontrer que ce modèle soit transposable dans les pays en voie de développement. Certains pays d Afrique francophones envisagent l adoption de cette approche, mais il est difficile d estimer les chances de réussite dans des environnements ou des progrès importants sont parfois nécessaires pour moderniser les procédures et systèmes informatiques afin de créer les conditions de transparence indispensables à la démarche. L intégration des missions fiscales Dans certains pays l administration fiscale ne disposent pas de la plénitude de compétence en matière fiscale. Certaines missions sont fragmentées entre plusieurs entités. Par exemple, jusqu à la création d une nouvelle administration du revenu en 2005, le modèle Britannique confiait à deux organisations distinctes la gestion respective des impôts directs et indirects. De même et malgré des progrès importants depuis le début des années 2000, le modèle Français repose encore sur une fragmentation des missions de recouvrement de l impôt entre la direction générale des impôts (DGI) et la direction générale de la comptabilité publique (DGCP). Alors que les missions d assiette et de contrôle sont confiées à la DGI, le recouvrement de certains impôts directs relève de la DGCP. 12 Les leçons à tirer de ces organisations fragmentées sont les suivantes : Elles débouchent sur des ruptures dans la chaîne de traitement des opérations fiscales. Elles génèrent des duplications qui alourdissent le coût de gestion de l impôt et ne permettent pas de fournir un service de qualité. L absence d interlocuteur fiscal unique complique l accomplissement des obligations fiscales des contribuables et accroît le coût de ces obligations. 11 Une enquête conduite en 2006 auprès des usagers montre que 82 % d entre-deux considèrent que la DGI s est modernisée, 87 % sont satisfaits par la rapidité de traitement, et 72 % jugent bon le rapport coût / service rendu. 12 Malgré l échec d une première tentative de transfert de toute la mission de recouvrement à la DGI en 2000, un processus d intégration du recouvrement dans cette direction a été engagé en commençant par le transfert du recouvrement de l impôt sur les sociétés en 2004. Cette première étape a permis à la DGI de disposer de la plénitude des compétences en matière de fiscalité des entreprises en restructurant ses services territoriaux sur la base du modèle de l interlocuteur fiscal unique. L étape suivante était en principe le transfert du recouvrement de l impôt sur le revenu des particuliers. Elle vient d être décidée par le gouvernement dans le cadre d une fusion globale de la DGI et la DGCP qui débouchera sur la création d une direction générale des finances publiques (DGFP). Cette nouvelle direction regroupera l ensemble des missions de gestion des dépenses publiques d une part et l ensemble des missions d administration fiscale. Cette réforme prend manifestement en compte des enjeux globaux au delà de la seule administration fiscale.

11 Elles concourent à des cloisonnements entre services et systèmes d information qui malgré des efforts en termes de liaison empêchent un suivi global des obligations fiscales d un même contribuable. En résumé, ces types d organisation sont pour les administrations des sources importantes de vulnérabilité. Ils génèrent d importants dysfonctionnements et des surcoûts qui nuisent aux performances malgré les tentatives de correction en termes de renforcement de la coordination et de liaisons informatiques. Il n est pas étonnant que l intégration de l ensemble des missions fiscales au sein d une même administration soit désormais le modèle préconisé dans les pays de l OCDE et dans ceux qui bénéficient de l assistance technique du FMI en matière fiscale. Dans ce modèle, toutes les missions d administration fiscale sont confiées à une même entité, qu il s agisse des services aux contribuables (éducation, assistance, information, gestion des déclarations et des paiements), du contrôle fiscal, et de l action en recouvrement, et ce quelque soit le type d impôt (impôts directs et indirects, taxes sur les ressources naturelles, et de plus en plus souvent, cotisations sociales 13 ). Dans un sens opposé, on assiste parfois au transfert des compétences en matière de fiscalité locale vers les collectivités territoriales pour renforcer leur autonomie budgétaire. Cette option qui contribue à améliorer le coût d intervention global de l administration fiscal n est pas sans inconvénients du point de vue des usagers du fait de la multiplication des services fiscaux au niveau national et au niveau local. 14 Combinaison des principes d organisation fonctionnelle et par type d usager Les grandes tendances en matière organisationnelle convergent vers un modèle combinant les principes d organisation fonctionnelle du travail, et d allocation des ressources par type d usager (la «segmentation») au sein du réseau des services opérationnels: 15 Organisation fonctionnelle : elle consacre une spécialisation par fonction. 13 Dans un nombre croissant de pays, les prérogatives de l administration fiscale s étendent au recouvrement des cotisations sociales. Cette approche a plusieurs justifications, y compris l utilisation de plus en plus fréquente de système d immatriculation unique, et l harmonisation des bases de calcul de l impôt sur le revenu et des cotisations sociales facilitant le recours aux employeurs pour retenir l impôt sur le revenu et les cotisations sociales des salariés. 14 La variété des pratiques en matière de fiscalité locale ou provinciale, et l ampleur des problèmes posés varient selon les pays. Elles sont notamment fonction du contexte constitutionnel et politique (par exemple la répartition des compétences fiscales respectives au niveau fédéral et au niveau local aux Etats-Unis, au Canada, et dans nombre d autres pays). 15 La segmentation consiste à décomposer la population fiscale en groupes présentant des caractéristiques similaires. La taille de l entreprise (chiffre d affaires dans la majorité des pays) est le principal critère pour ce découpage, mais d autres approches ont été développées (structure de groupe, secteur d activité, etc.).

12 Segmentation par type d usager : elle se traduit par l organisation du réseau des services opérationnels par catégorie de contribuables (par exemple grandes, moyennes et petites entreprises, et particuliers) et par la mise en place de programmes pour chaque catégorie. Compte tenu de ses avantages cette approche tend à s ériger en modèle prédominant. Ce modèle permet de mieux prendre en compte les besoins de service des différentes catégories d usagers et de mieux utiliser les ressources pour orienter les programmes de contrôle vers les zones à fort enjeu et à risque élevé. L organisation fonctionnelle des services. Les administrations fiscales modernes requièrent un fort degré de spécialisation afin de maximiser l efficacité des services dans l exécution de chacune de leurs missions. L organisation fonctionnelle permet donc d assurer la cohérence de l ensemble des actions et leur convergence vers la réalisation des objectifs stratégiques. Les services opérationnels qui bénéficient d une délégation de pouvoirs accrue doivent disposer du meilleur niveau possible d expertise et de professionnalisme dans la conduite des différentes missions (services à l usager, gestion du système déclaratif, action en recouvrement, contrôle fiscal, et traitement du contentieux). Cette responsabilisation accrue des services opérationnels, renforce le besoin de pilotage et d encadrement des services centraux. 16 Leur mandat évolue, il est souvent devenu moins hiérarchique mais plus technique, s agissant de fournir d avantage de soutien et un meilleur accompagnement aux équipes sur le terrain. Dans une administration plus autonome, les fonctions support (gestion des ressources, informatique, contrôle interne) ont-elles aussi pris une importance croissante. Anticiper les besoins, mettre à la disposition des services les moyens nécessaires à l accomplissement de leurs missions, et évaluer les performances requiert une plus grande professionnalisation de ces fonctions transversales. L organisation du réseau des services territoriaux par type de contribuable. Au cours des dix dernières années un nombre croissant de pays a mis en place un mode d organisation des services opérationnels par type de contribuable inspirée des techniques de segmentation du marché. Cette réforme a pour point de départ la mise en place de services des grandes entreprises qui dans plusieurs pays ont servi de plateforme pour lancer la modernisation de l organisation et des procédures de l administration fiscale. Plus d une soixantaine de pays 16 Il s exerce via les outils traditionnels (instructions et notes d orientation), mais de nouvelles approches font leur apparition : référents techniques, mise à disposition de bases documentaires, d outils méthodologiques (manuels, boites à outils, fiches techniques) ou de systèmes d aide à la décision (outils d analyse du tissu fiscal, outils d auto-évaluation).

13 ont mis en place un service (ou direction selon les cas) des grandes entreprises. 17 La création de ces services a eu des effets positifs, notamment en permettant : D accroitre l efficacité de l administration et de sécuriser les recettes. 18 En concentrant les meilleures ressources disponibles sur un nombre limité d opérateurs représentant l essentiel des recettes fiscales, ces services ont permis d encourager le civisme fiscal des grandes entreprises (notamment le paiement des impôts dus à l échéance). De mieux gérer les risques importants en améliorant la sélectivité des contrôles et de l action en recouvrement grâce à une meilleure compréhension de l environnement économique des grandes entreprises et une meilleure connaissance de leurs comportements fiscaux. D initier une approche orientée-usager pour adapter l offre de services aux besoins spécifiques de ce segment de la population fiscale. Engagées dans des schémas juridiques et organisationnels complexes, et souvent fortement internationalisées, les choix stratégiques des grandes entreprises sont souvent influencés par les aspects fiscaux. Par nature, le type de conseil ou d avis demandé à l administration fiscale par ces entreprises requiert un haut niveau d expertise voire de spécialisation. La réponse à ce défi est la mise en place d un interlocuteur fiscal unique incarné par une équipe de professionnels polyvalents. La mise en place de services des grandes entreprises (SGE) a également permis de faciliter l exercice de leurs obligations fiscales en développant l offre de services électroniques (télé-déclarations et télépaiements). De piloter des mesures de modernisation de l administration fiscale. Dans les pays en développement, la création de services des grandes entreprises est souvent une composante importante des stratégies visant la modernisation de ces administrations. Un tel service permet d introduire des nouvelles procédures et méthodes. 19 Etendre le processus de segmentation de la population fiscale à l ensemble du réseau des services territoriaux présente de nombreux avantages en termes de coût / efficacité et de maîtrise des risques. La distinction de segments homogènes (par exemple, les grandes, 17 Dont 17 en Afrique, 7 en Asie, 20 en Europe, 5 au Moyen-Orient, 3 dans le Pacifique, 2 en Amérique du nord, et 14 Amérique latine. 18 Moins de 1 % de la population totale des contribuables (48 000 aux Etats-Unis, 15 000 en Grande Bretagne, 1 450 en Australie), concoure à la réalisation de 60 70 % des recettes fiscales. 19 A titre d exemples, l introduction progressive de méthodes modernes de gestion et de recouvrement, telles que l identification unique, la liquidation et le paiement spontané des impôts, et le développement des paiements électroniques, a été initiée dans les services des grandes entreprises aux cours de la dernière décennie, notamment en Afrique (Algérie, Bénin, Cameroun, Kenya, Maroc, Ouganda, etc.) et au Moyen Orient (Arabie Saoudite, Egypte, Syrie, et Yémen par exemple).

14 moyennes, et petites entreprises) 20 et l identification de leurs besoins spécifiques (perméabilité aux nouvelles technologies, préférence pour l accueil physique ou les services en ligne, fréquence des contacts imposés par la nature de leurs obligations), ont permis aux administrations fiscales de rationaliser les schémas d implantation des services et de proposer une logique de maillage territorial différente. Pour les grandes entreprises, le recours massif aux services en ligne a permis à la majorité des pays d implanter une structure unique couvrant l ensemble de cette population. 21 S agissant des moyennes et petites entreprises, leur nombre ainsi que leur densité selon les régions nécessitent une implantation territoriale des services chargés de leur gestion. La logique d implantation de ces services doit prendre en compte plusieurs facteurs, y compris : (1) le nombre, (2) le potentiel fiscal, et (3) le volume (et la fréquence) des obligations. Dans une démarche de modernisation progressive, après la création d un SGE souvent accompagnée par la création de services pour les entreprises moyennes, la mise en place de services spécialisés dans la gestion des obligations fiscales des petites et micro-entreprises est de plus en plus souvent perçue comme une étape essentielle pour poursuivre la modernisation de l administration fiscale. Cette approche permet de mieux se concentrer sur les besoins des petites et micro-entreprises afin d adapter les programmes de services et d éducation. Elle permet également une meilleure connaissance des risques en termes de manquement aux obligations d immatriculation, de déclaration, et de paiement, et donc une adaptation des programmes de contrôle aux enjeux. Ce type d organisation a été mis en place dans plusieurs 20 Contrairement aux idées reçues, regrouper petites et moyennes entreprises sous le vocable «PME» n est pas forcément pertinent du point de vue de l administration fiscale. Utiliser le seuil d assujettissement à la TVA comme ligne de démarcation entre moyennes et petites entreprises est dans la plupart des cas beaucoup plus judicieux. Si les principes d administration des entreprises moyennes ne diffèrent pas fondamentalement de ceux applicables aux grandes entreprises (assujettissement à la TVA et mêmes obligations fiscales et comptables), il convient en revanche de mettre en place un système fiscal et des structures adaptées aux petites entreprises (définies comme celles se situant au dessous du seuil d assujettissement à la TVA). Cf. Taxation of Small Enterprises, Bodin et Koukpaizan, International VAT Monitor (March April 2008). 21 Dans la plupart des pays, il est fréquent que moins de 1 % des entreprises administrées par un service des grandes entreprises (SGE) soient à l origine de plus de 70 % des recettes fiscales, cette concentration ayant tendance à s accroître dans les pays en développement. Inversement, les petits opérateurs économiques représentent habituellement la vaste majorité des entreprises (de 80 à 90 %) indépendamment de la forme sociale, alors que les recettes générées par leurs activités représentent une part très faible des recettes fiscales (moins de 5 10 %). Entre ces extrêmes, les entreprises moyennes représentent souvent de 10 à 20 % du total des contribuables et génèrent fréquemment de 20 à 30 % des recettes fiscales. Cette répartition doit bien entendu être affinée en fonction du contexte (tissu fiscal, degré de développement, importance de l agriculture, etc.). La notion de taille d une entreprise est relative et la distribution des petites, moyennes, et grandes entreprises peut varier sensiblement. Ainsi par exemple, une entreprise définie comme petite dans les pays de l OCDE serait souvent classée comme une entreprise moyenne dans nombre de pays en développement.

15 pays. 22 L encadré 2 présente un exemple d une telle réforme. Concernant le bloc des particuliers, des approches différentes sont retenues selon les pays. Ces approches dépendent des caractéristiques du système fiscal (notamment l existence de mécanismes de retenues à la source par les employeurs, le degré de développement des télé-procédures, etc.). 23 Encadré 2. Réorganisation de l administration fiscale cas de l Algérie Au cours des années récentes, l administration fiscale algérienne a mis en œuvre une stratégie de modernisation basée sur une restructuration de ses services et une réforme de ses procédures. L objectif était de faire face à plusieurs faiblesses importantes, notamment : La superposition des niveaux d administration services centraux, neufs directions régionales, 54 directions départementales, et des services extérieurs fragmentés en plus de 1800 services locaux. La faiblesse des services centraux et l insuffisance de leur capacité d encadrement des services extérieurs. L absence de prise en compte des risques et enjeux dans les services les dossiers des grandes entreprises étant gérés dans les mêmes conditions que ceux des moyennes et petites entreprises. La complexité de la gestion des petits contribuables dans le cadre du régime du forfait. Les mesures suivantes ont été mises en œuvre durant la première phase de la stratégie (2001-03): (1) création d une direction des grandes entreprises (DGE) pour administrer 800 grandes entreprises, avec une unité de fiscalité des hydrocarbures; et (2) renforcement des services centraux et directions régionales. Pendant la seconde phase (2004 06), les efforts ont été concentrés sur la restructuration des services extérieurs, en commençant par la création de Centres des impôts (CDI) pilotes pour les entreprises moyennes à Alger, et la création d un service pilote pour les petites entreprises, le Centre de proximité (CDP). Durant cette période, le forfait a été remplacé par un régime simplifié basé sur le chiffre d affaires, l impôt forfaitaire unique (IFU). Depuis 2007, la généralisation des CDIs and CDPs a été lancée, en commençant par Alger. Le plan doit conduire à la création de 20 CDIs et 50 CDPs initialement dans quatre régions. La vision pour le long terme est de remplacé les 1800 services locaux par 60 CDIs (moyennes entreprises) et 200 CDP (petites entreprises). Les schémas d implantation des services territoriaux sont multiples. Ces schémas sont influencés par les traditions (par exemple l influence des décideurs politiques parfois soucieux de maintenir un maillage relativement dense du territoire en matière d implantation de services publics) et par les pratiques développées en termes de programmation ou de méthode de travail (cf. encadré 3). 22 Notamment Algérie, Bénin, Egypte, Jordanie, Kenya, Malawi, Rwanda, Soudan, Syrie, et Ouganda (cf. Taxation of Small Enterprises, Bodin et Koukpaizan, précité). 23 L exemple du Canada où le traitement de l ensemble des déclarations d impôt sur le revenu est assuré par trois centres pour l ensemble du pays constitue à cet égard un exemple intéressant.

16 Encadré 3. Exemple de pratiques influençant l implantation des services fiscaux Les programmes peuvent être une réponse alternative à la mise en place de structures spécialisées par type de contribuable. A condition de disposer d un système d information permettant une analyse et un traitement différenciés des flux de données (par type de problème ou de contribuable), l approche programme préfigure une logique organisationnelle de type matriciel (combinant les éléments thématiques et hiérarchiques) qui peut parfois être préférée à la notion de structure spécialisée. La création de pôles d expertise régionaux ou interrégionaux. Certaines structures territoriales n étant pas confrontées de façon régulière à des travaux requérant une très forte technicité (particulièrement en matière d action en recouvrement ou de contrôle fiscal) ne disposent pas toujours d un avantage comparatif pour traiter eux-mêmes le problème compte tenu de leur manque de savoir-faire, de l investissement important qui serait nécessaire ou du faible enjeu). Ce type de service peut parfaitement être piloté par des pôles d expertise disposant d une compétence suprarégionale, pouvant facilement se substituer au service initialement en charge du dossier sur simple requête de ce dernier (ou sur la base d un protocole de transfert de compétence préétabli). Le recours aux intermédiaires fiscaux. Depuis des années de nombreux pays ont mis en place un système de paiement par virement entièrement supporté par le réseau bancaire. Cette approche le plus souvent utilisée pour les grandes et moyennes entreprises peut être étendue aux autres segments de la population. Par exemple, des centres de formalité ou de gestion agréés à condition de disposer de la technologie nécessaire peuvent traiter des données individuelles (comptabilité, déclaration ou tout autre document pouvant en tenir lieu) des petits contribuables et en assurer l acheminement aux services fiscaux. sous un format standard par télédéclaration. La mise en place de structures dédiées à la gestion du risque De plus en plus d administrations fiscales ont mis en place des structures dont la vocation essentielle est la gestion du risque. C est bien entendu dans le domaine du contrôle fiscal que les structures (systèmes et procédures) de gestion des risques sont traditionnellement les plus nombreuses. Plus récemment, la nouvelle agence Britannique a retenu une option différente en plaçant la structure de gestion du risque au sein de la direction des grandes entreprises (voir encadré 4) et l Australie a mis en place un dispositif intégré (cf. encadré 5). Ce dispositif intégré consiste en une structure centrale responsable de la gestion des risques, pleinement associée en amont au processus de définition stratégique et chargée en aval des travaux d autorégulation et d évaluation. Ce dispositif est un exemple de gestion intégré du risque qui constitue une étape ultime avant la mise en place d un centre de gravité. 24 24 Un centre de gravité dans une organisation est un organe central qui assure la coordination horizontale et verticale des travaux effectués par l ensemble des acteurs impliqués dans des opérations essentielles (vitales).

17 Encadré 4. Le modèle britannique En 2005, l administration de l impôt sur le revenu (Inland Revenue) et celle de la douane et des droits indirects (Customs and excises) on fusionné au sein d une agence unique (HM Revenue and Customs, HMRC). Cette fusion sous-tendue par un objectif ambitieux de suppression de 12 500 emplois, constituait un défi majeur compte tenu des différences de cultures et de méthodes. L intégration s est construite sur la base de trois objectifs : (1) assurer que chaque usager paye le montant d impôt du et reçoive les allocations auquel il a droit ; (2) améliorer la connaissance des usagers, soutenir leurs activités, et réduire le coût de leurs obligations ; et (3) renforcer la protection des frontières tout en rendant l environnement du Royaume Uni compétitif. La mise en place d un service des grandes entreprises responsable de l ensemble des missions fiscales faisait partie des améliorations apportées à l organisation. Dans le modèle développé, le service des grandes entreprises conduit cinq fonctions essentielles parmi lesquelles la gestion du risque. Une structure entièrement dédiée à cette gestion a été crée dans ce service et la gestion du risque est globale. Elle s attache aussi bien à la surveillance des comportements (civisme) qu à l évaluation en temps réel du niveau de service délivré. Le caractère innovant réside dans la nature du dialogue qui s instaure entre le contribuable et le SGE Le service adresse au contribuable une évaluation de son niveau de risque. Une série d entretiens entre le service et le contribuable permet de s accorder sur une perception contradictoire de son «profil-risque», sur la base de ce profil, une stratégie définissant la fréquence ou la nature des contrôles est définie conjointement avec le contribuable. Le contribuable peut lui même convenir de contrôles dans des domaines ciblés. Les éléments caractéristiques permettant d établir le profil-risque du contribuable sont les suivants : sa taille, la nature et la complexité de l entreprise, le degré de sophistication de ses stratégies de développement, sa complexité vis-à-vis de la loi, la fiabilité de ses données et l intégrité de son système comptable, son historique fiscale et la qualité de sa coopération avec le service. Encadré 5. Le modèle Australien L originalité de ce dispositif repose sur la mise en place depuis mars 2006 d une structure centrale de renseignement et de gestion du risque (Corporate Intelligence and Risk Unit) dont l objet est la production d outils (descriptifs, explicatifs et prédictifs et d un système de veille, concentrant l attention sur les problèmes prioritaires). L intégration des deux fonctions : recherche du renseignement et gestion du risque repose sur un modèle de collaboration (plus que sur des lignes de compétence) au sein d un réseau animé par une unité centrale chargée du pilotage, du maintien de la cohérence globale et de la dissémination des informations stratégiques et des services opérationnels chargés (chaque fois qu ils disposent du savoir-faire et d un avantage comparatif) de la collecte d information, de son évaluation et de la gestion du risque. Il est couplé avec un système de surveillance globale Health of the tax system assessment (HOTSA ) qui informe et oriente les niveaux opérationnels. Le HOTSA est un dispositif d évaluation annuelle qui couvre l ensemble du spectre de l administration fiscale et permet d identifier les domaines à risque élevé qui nécessitent une approche stratégique, tactique, et opérationnelle.

18 B. Le pilotage par les performances Caractéristiques du pilotage par les performances Au cours des dernières années, des réformes fondamentales ont affecté la sphère des finances publiques en consacrant le passage d une logique de moyens à une logique de résultats. La recherche de la performance s impose désormais aux administrations fiscales confrontées à deux impératifs d efficacité et d efficience. Pour leurs dirigeants, cette évolution se traduit par une responsabilisation accrue, une plus grande autonomie en matière décisionnelle et, corrélativement, des nouvelles marges de manœuvre. Ces facteurs ont conduit à renforcer la fonction de pilotage et ont favorisé l émergence d une culture du risque. Les caractéristiques du pilotage par les performances sont les suivantes : Un processus intégré : définition des axes de politique publique au niveau du gouvernement et planification stratégique pluriannuelle au niveau de l administration. Une clarification croissante des responsabilités au regard des objectifs et des moyens. Une mise en transparence de l action publique : un dispositif de mesure et d évaluation des performances, et un besoin de communication renforcé. Les enjeux du pilotage par les performances. Une démarche basée sur une gestion globale et multidimensionnelle du risque. La fonction pilotage est mue par la recherche des solutions qui permettent d atteindre les objectifs tout en présentant le meilleur rapport coût / efficacité. Intégrée au cœur du pilotage stratégique, la gestion du risque est nécessairement globale et multidimensionnelle : Globale : elle offre une grille de lecture permettant une cartographie complète des risques pour l ensemble de l administration fiscale (organisation, supervision, opérations, systèmes, méthodes, ressources, éthique). 25 Multidimensionnelle : elle propose différents modes opératoires (service, communication, prévention, contrôle, coercition, sanction) combinés entre eux. Le caractère stratégique de l analyse des données. Il ne peut y avoir pilotage stratégique sans un système d information fiable, permettant de documenter les choix des responsables. Compte tenu de l amélioration des technologies de l information, l accès aux données n est 25 La commission Européenne a conçu un outil d auto-évaluation Fiscal Blueprint qui sur la base de 350 indicateurs-clés mesure la réalisation de 14 objectifs stratégiques.

19 plus en soi un problème dans une administration moderne. Au contraire cette information peut parfois paraître pléthorique. Même si la qualité des données peut encore parfois constituer un enjeu, des progrès importants ont été faits dans le domaine du traitement, filtrage, et stockage des informations. A présent, c est l utilisation de la masse d information qui constitue le problème essentiel. L utilisation intensive de données statistiques et la mise en place d outils analytiques a permis aux organisations des secteurs privé et public d améliorer leur efficacité et leur efficience, et de mieux comprendre leurs performances tout en leur fournissant des modèles d aide à la décision. Les divers outils (SAS, COGNOS, Business Object, Oracle, Fair Isaac) qui existent sur le marché commencent à être utilisés par les administrations publiques. De nombreux outils de simulation, voire de mesure du gap fiscal, ont été développés depuis quelques années. Des outils d analyse-risque sont aussi disponibles dans les domaines de l assistance à la sélection des dossiers en vue du contrôle, du pilotage du recouvrement forcé, ou du service à l usager. Mais il est important que les responsables des administrations fiscales fassent de l analyse et du renseignement un axe stratégique à long terme, mettent en place des infrastructures, développent les compétences et capacités, créent les synergies (décloisonnent) au niveau de l ensemble de l organisation, et pilotent cette démarche avec une véritable discipline de projet. L importance de la communication. L élaboration et la mise en œuvre d un programme stratégique et de plans d actions pluriannuels, a fortiori lorsqu ils impliquent des réformes importantes, doivent être accompagnées d un effort de communication interne et externe. L expérience montre à quel point la communication constitue un élément fondamental de la démarche stratégique, l ignorer fait peser un risque important en terme de réalisation. 26 En interne, indiquer le cap stratégique est indispensable pour faire partager la vision, clarifier la mission, identifier les priorités et ressources nécessaires, définir les rôles et responsabilités, et fixer les critères d évaluation. C est aussi facteur essentiel de mobilisation des agents et des cadres autour d un projet commun qui doit faciliter «l appropriation». En externe, informer la collectivité sur les grandes orientations stratégiques démontre que ses principales attentes sont prises en comptes et témoigne des engagements pris par l administration. Prendre la collectivité à témoin de ses propres engagements en publiant les objectifs et les résultats régulièrement mesurés permet aussi de maintenir l organisation sous une saine tension. Dans leur majorité, les administrations modernes se plient à ces nouvelles exigences en matière de transparence en publiant périodiquement (sur une base le plus 26 L expérience des pays où des projets de réformes administratives pourtant fortement cohérents ont échoués faute de communication adaptée, démontre qu il existe manifestement un risque-communication.

20 souvent annuelle) leurs projets de performances, réitérant leurs engagements vis-à-vis de la collectivité, ainsi que leurs rapports d activité décrivant les résultats obtenus et les ressources consacrées à leurs missions. C. Aspects législatifs et réglementaires Les systèmes fiscaux modernes sont basés sur le principe du consentement volontaire à l impôt. Le principal enseignement que l on peut tirer de la généralisation de ce principe est l émergence d un risque fondamental lié à l inobservation volontaire ou involontaire de ses obligations fiscales par le contribuable, en d autres termes l incivisme fiscal (ce que les anglo-saxons appellent non compliance). Parmi d autres, les facteurs législatifs et réglementaires sont susceptibles d affecter le niveau de civisme. Une législation complexe ou des procédures trop lourdes augmentent le coût des obligations fiscales du contribuable. Ces mêmes facteurs alourdissent également le coût de gestion de l impôt pour l administration. Dans les pays où l impact négatif de la législation sur le civisme et les performances de l administration fiscale a été identifié de façon objective, 27 d importantes simplifications ont conduit une rationalisation du système fiscal. Ces efforts concernent aussi bien la législation que les procédures administratives. Une illustration est présentée dans l encadré 6. Le débat théorique sur le positionnement de la mission de politique fiscale met en présence deux approches. La première conduit à confier cette mission à une structure distincte de l administration fiscale (généralement un service de politique fiscale au sein du ministère des finances), pour permettre à cette dernière de se concentrer sur ses missions de gestion de l impôt. La seconde considère qu elle devrait était rattachée à l administration fiscale. Dans la majorité des pays, cette compétence est en fait partagée entre le ministère des finances et l administration fiscale. Le premier fixe le cadre économique, calcule l impact macro économique et définit les grandes lignes de la loi fiscale, la seconde, fournit des données nécessaire aux analyses, et participe à la rédaction des lois et textes d application. Cette approche pragmatique a pour avantage de permettre à l administration de se concentrer sur son rôle primordial d administration du système fiscal tout en faisant prendre en compte les contraintes administratives lors de l élaboration de la loi fiscale. 27 Voir entre autre, European Tax Survey (working paper N3, 2004); Sweden National Tax Board (February 2006): Compliance Costs of Value-Added Tax in Sweden; et United Kingdom: Administrative Burdens HMRC Measurement Project (March 2006).

21 Exemples de simplification en matière de législation Des études récentes 28 concernant plusieurs pays de l OCDE ont confirmé que la complexité de la législation TVA ou impôt sur le revenu (exonérations, régimes incitatifs, taux multiples par exemple) facilite l érosion de la base taxable, et contribue à accroître les coûts des obligations du contribuable et ceux de l administration. A cet égard, les meilleurs exemples de simplification de la législation sont fournis par les pays où la TVA a été introduite depuis les années 1990, y compris plusieurs pays en voie de développement confrontés à une faiblesse chronique en matière de capacité administrative. L expérience de ces pays montre que les principaux facteurs d efficacité de la TVA sont les suivants : 29 Un seuil élevé. Les pays qui ont institué un seuil d assujettissement à la TVA relativement élevé (en retenant par exemple un niveau de chiffre d affaires annuel se situant aux alentours de 80 000 100 000 US dollars) ont cherché à éviter l assujettissement à la TVA des petites et micro-entreprises. Pour celles-ci en effet, le coût induit par les obligations déclaratives et comptables en matière de TVA est très élevé et conduit à un risque d incivisme élevé impliquant la mobilisation de ressources administratives disproportionnées par rapport aux enjeux en termes de recette. 30 Une base large et un nombre limité d exonérations. La multiplication des exonérations et des régimes incitatifs (notamment dans les domaines de l alimentation, santé, culture, immobiliers, religieux, ou associatifs) érodent la base de la TVA, génèrent des distorsions, et ont des effets négatifs sur le civisme fiscal, chaque secteur recherchant à bénéficier des mesures les plus favorables et des taux les plus bas. Au final, ces mesures aboutissent à une réduction significative du rendement de la TVA attesté par un ratio d efficacité relativement faible en France (45 %) et en Grande Bretagne (46 %) par rapport à une moyenne de 53 % pour l OCDE, et un ratio allant jusqu à 67 % au Canada et 96 % en Nouvelle Zélande. 28 US Government Accountability Office (GAO) : VAT Lessons Learned from Other Countries on Compliance Risks, Administrative Costs, Compliance Burden, and Transition (avril 2008). 29 Les exemples suivants sont tirés d une étude conduite par un groupe d experts du FMI en 2001 (cf. The Modern VAT, Ebrill, Keen, Bodin, et Summers, IMF, 2001) 30 Le coût de gestion de la TVA pour les contribuables est affecté par les obligations comptables et de facturation, la fréquence des déclarations, ainsi que la durée et les ressources mobilisées pour les contrôles. Des études conduites entre 1986 et 1992 par le Nouvelles Zélande, la Grande Bretagne et le Canada ont montré que ce coût de gestion était inversement proportionnel à la taille de l entreprise (de l ordre de 2 % du chiffre d affaires pour les entreprises réalisant un chiffre d affaires inférieur à 50 000 dollars contre 0,04 % pour celles réalisant un chiffre d affaires supérieur à 1 000 000 dollars). S agissant du coût d administration de la TVA, la Commission Européenne estime qu il représente en moyenne de 0,5 % et 1 % des recettes recouvrées.

22 Un taux unique. Alors que la majorité des pays où la TVA a été introduite depuis les années 1990 ont adopté un taux unique, nombre de pays (notamment ceux où la TVA est plus ancienne) ont encore des taux multiples, le record étant détenu par le Brésil avec 25 taux. 31 Encadré 6. Choix d un taux unique de TVA Du point de vue de l efficacité administrative, quatre raisons justifient ce choix : 1. Le taux unique de TVA est un facteur important de simplification des obligations comptables et de facturations. La tenue des livres comptables, le suivi des inventaires, et l émission des factures de ventes sont facilités dès lors qu une ventilation des produits et services par taux n est plus nécessaire. 2. Le taux unique permet de simplifier la gestion de la TVA et les formalités des contribuables. Les imprimés de déclaration sont limités à un nombre réduit de rubriques, regroupées sur une seule page. Ceci facilite la souscription des déclarations par le contribuable et l exploitation de ces déclarations (notamment saisie et contrôle formel) par l administration. 3. Le taux unique facilite le contrôle de la TVA. En contrôle sur pièces, la cohérence interne du dossier et le rapprochement des éléments des déclarations fiscales révèlent plus rapidement les anomalies. En matière de contrôle sur place, les vérificateurs peuvent concentrer leur travail sur les deux axes principaux, minoration de recettes et déductions injustifiées, ce qui permet de réduire la durée de ces contrôles. 4. Le taux unique permet enfin de réduire le volume des demandes de remboursement de crédits, en limitant le droit à remboursement aux exportateurs et investisseurs. Exemple de simplification des procédures La complexité des procédures permettant aux usagers de s acquitter de leurs obligations influence souvent leur comportement. L expérience du Royaume Uni. En 2006, l agence fiscale britannique a chargé un consultant de mesurer le cout administratif du système fiscal pour les entreprises. Ce coût a été estimé à 0,45 % du PIB. Bien que comparativement à d autres pays européens cette performance s avérait relativement honorable, les propositions formulées par le consultant pour réduire les couts ont été prises en compte. Des engagements de simplifications ont été pris par l agence pour alléger de 10 % le poids des obligations déclaratives des entreprises sur 4 ans, et réduire le poids des contrôles de 10 % sur 4 ans et de 15 % sur 5 ans. Depuis cette initiative, les services fiscaux britanniques publient régulièrement une évaluation d impact des nouvelles mesures législatives ou réglementaires susceptibles d affecter le coût du respect des obligations fiscales. 31 Sur un total de 140 pays ayant une TVA, 64 appliquent une TVA à taux multiple (5 pays sur 32 en Afrique, 5 sur 21 en Asie-Pacifique, 34 sur 44 en Europe, 6 sur 18 au Moyen-Orient, et 14 sur 26 en Amérique latine).

23 Simplification des obligations fiscales des petites entreprises. Soumettre les petites entreprises aux mêmes obligations que les grandes et moyennes (c est-à-dire toutes celles dont le chiffre d affaires annuel dépasse le seuil de TVA) conduit à leur faire supporter une charge disproportionnée en termes de coûts. Cette difficulté se traduit par un consentement plus faible à l impôt, caractérisé par un taux de défaillance déclarative généralement élevé. Rendre le système fiscal plus attractif pour ce segment sans lui octroyer des avantages créant des distorsions, implique la simplification des obligations fiscales et comptables. Un tour d horizon des mesures mises en œuvre pour faciliter l administration des petites entreprises dans plusieurs pays de l OCDE permet de relever des approches convergentes : Formalités simplifiés : augmentation du seuil d assujettissement à la TVA, déclaration d existence simplifiée, obligations déclaratives trimestrielles, voire dans certains pays, déclarations combinées pour la TVA et d autres impôts. Règles fiscales moins contraignantes : stocks, provisions, amortissements, déduction immédiate de certains actifs. Règles comptables plus simples : comptabilité de caisse. Renforcement du dialogue et actions préventives : admission de la correction des simples erreurs dans la déclaration suivante. Une autre initiative intéressante en discussion en Nouvelle Zélande consiste à créer un guichet unique pour concentrer et partager l information (via une base de données unique) d une cinquantaine de déclarations requises par sept administrations différentes (y compris les services chargés de l administration fiscale, des statistiques, de la santé, justice, etc.). D. Gestion des ressources humaines Une mauvaise gestion des ressources humaines (souvent incarnée par des effectifs insuffisamment formés, faiblement rémunérés et peu intéressés aux performances) constitue un risque majeur pour l administration fiscale. Ces préoccupations n ont pas échappées à un grand nombre de responsables d administrations fiscales et la gestion des ressources humaines a connu d importants développements au cours des dernières années. Ces évolutions vont globalement dans le sens d une professionnalisation de la gestion des ressources humaines. Deux axes ont été particulièrement explorés : la mise en place d une démarche permettant l optimisation de l allocation des ressources et une politique de valorisation des ressources humaines (notamment l amélioration de l offre de services aux agents).

24 L optimisation de l allocation des ressources humaines L optimisation de l allocation des ressources humaines est au cœur de la gestion du risque. De ce point de vue, la gestion des ressources humaines est devenue une fonction stratégique essentielle dans une direction des impôts. Comme indiqué précédemment, il est important que l administration fiscale dispose d une autonomie suffisante dans la gestion de ses ressources mais il est tout aussi important que cette gestion soit effectuée de façon professionnelle et appuyée par des outils adaptés. Ceci implique le développement d instruments associé dans la majorité des cas à une refonte des systèmes informatiques dédiés à la gestion des ressources humaines. Les principales tendances sont les suivantes : Mise en place d outils de gestion prévisionnelle permettant l adéquation entre effectifs, implantations, postes, et profils pour conduire une politique d affectation efficace. Association croissante des outils de gestion des emplois et des effectifs à des modules (référentiels) comptables permettant une gestion plus fine des coûts par unité de mission voire par poste de travail. Développement d outils de gestion des carrières permettant un suivi personnalisé de chaque agent (niveau de formation, affectations, notations, compétences). Fonctionnement en mode libre-service facilitant l accès pour les agents et allégeant les actes de gestion pour les chefs de services ou les services ressources humaines. La valorisation des ressources humaines. La valorisation des ressources humaines n a pénétré la sphère publique qu à partir des années 1990, lors de l adoption des modèles alternatifs (semi-autonomie par exemple) et du passage à la logique de performance. La recherche d efficacité a conduit à s affranchir des règles statutaires contraignantes et explorer de nouvelles pistes en matière de motivation des personnels. Pour créer une culture de la performance visant à améliorer les résultats des individus et des équipes et inciter le personnel à s approprier la vision partagée de l organisation, de nombreux pays de l OCDE ont mis en place des dispositifs de gestion des résultats couplés à des systèmes d incitation plus rationnels. Le succès de ces dispositifs est lié à la combinaison de plusieurs facteurs : un personnel responsabilisé, bien informé des compétences et niveaux de performance attendus, des incitations (primes, récompenses, promotions) liées au système de gestion des performances, des dispositifs de mesure des résultats individuels et collectifs prenant en compte les différents aspects de la performance (qualité, limitation des ressources, utilisation des technologies, et degré d effort), un lien clair entre les performances individuelles et les objectifs de l organisation, des comparaisons et distinctions entre pairs reposant sur un système de notation individuel, objectif, et équitable.

25 La promotion d une culture axée sur la performance repose sur la qualité de l encadrement intermédiaire. La capacité des cadres à créer les conditions d un dialogue professionnel axé sur la confiance et la responsabilisation, et à abandonner le management autoritaire au profit d approches plus structurantes telles que le tutorat est déterminante. Encadré. 7 Eléments d une stratégie de valorisation des ressources humaines Valoriser le personnel. Développement de principes d action permettant aux agents et aux cadres de se sentir porteurs et bénéficiaires des valeurs de l administration fiscale. Recrutement. Flexible et adapté à l évolution des besoins. Une description des postes. Permettant une meilleure adéquation entre postes et profils. C est aussi un préalable indispensable en matière d évaluation des agents. Adéquation entre les postes et les grades. Mettre en adéquation le niveau de responsabilité et celui des rémunérations (élément de motivation). Rémunérations. Mettre en place un système de rémunération raisonnablement attractif par rapport au secteur privé. Gestion prévisionnelle des emplois et des compétences. Anticiper les besoins et adapter l offre d emplois en fonction des évolutions (charges de travail, gains de productivité, et enjeux). Gestion des performances. Basé sur un système d évaluation objectif, permettant de sanctionner les insuffisances et d encourager les agents les plus méritants. Un cadre de carrière évolutif. Disposer d un système de promotion au mérite et non pas seulement basé sur l ancienneté. Donner plus de visibilité aux agents et aux cadres en matière de gestion des carrières. Formation professionnelle. Offrir un programme de formation combinant des formations initiales et en cours de carrière au niveau national, ainsi que des actions locales répondant à des besoins immédiats. Développer les formations qualifiantes et maintenir un niveau de technicité élevé pour accompagner le changement. Gestion des emplois. Un dispositif équilibré permettant une gestion flexible des emplois. Accompagnement des agents en difficulté. Anticiper les risques liés aux défaillances professionnelles et assister les agents en difficulté. Un dialogue social structuré. Associer le personnel ou leurs représentants aux principales décisions. E. Gouvernance et éthique professionnelle La plupart des administrations articulent la gestion des risques déontologiques autour de deux axes combinant prévention (information et mise en place de code de conduite) et répression (contrôle et sanctions). L expérience montre que se prémunir contre les risques éthiques est un exercice complexe qui ne peut être abordé de façon unidimensionnelle. C est à ce constat qu aboutissent les conclusions d un séminaire sur l éthique professionnelle dans les administrations fiscales et douanières organisé à Lomé en novembre 2006 par le FMI

26 (AFRITAC ouest). 32 Plusieurs facteurs concourant au renforcement de l éthique professionnelle ont été identifiés : Une démarche s inscrivant dans le cadre d une stratégie globale faisant l objet d un engagement politique clairement démontré. La promotion de valeurs d éthique et de service public plaçant l usager au cœur des préoccupations de l administration. Une législation transparente et largement diffusée, et des procédures simples et informatisées réduisant les pratiques discrétionnaires. Une organisation rationnelle fixant clairement les responsabilités respectives pour éviter les conflits de compétence. Une politique de valorisation des ressources humaines motivante, adossée à une politique de ressources matérielles suffisantes et pérennes. L adoption et la mise en œuvre effective d un code de conduite. Un dispositif de contrôle administratif basé sur la gestion du risque et des structures de contrôle (interne et externe) dédiées à cette tâche. L application effective des sanctions. La création d un cadre de concertation avec le secteur privé et l implication de la société civile. F. Conduite des missions fiscales Cette section examine les différents types de stratégies élaborées par les administrations fiscales modernes pour améliorer l exécution de leurs missions. L émergence d un modèle standard de promotion de la discipline fiscale L analyse des meilleures pratiques dans les administrations fiscales modernes consacre un modèle standard de promotion du civisme fiscal basé sur la gestion du risque. Le modèle Australien (Tax Office Business Model) constitue actuellement l archétype des stratégies de promotion du civisme. Ces stratégies se caractérisent par la recherche d équilibre entre : 32 Ce séminaire auquel participait des responsables de l Organisation mondiale des douanes s est inspiré de la déclaration d Arusha ( révisée en 2003) relatif à la bonne gouvernance en matière douanière.

27 L administration de service incarnée par le plan ECMP (Easier, cheaper and more personalized) qui crée les conditions favorables à l accomplissement des obligations fiscales en offrant un service de qualité aux usagers, et des réponses différenciées selon les besoins des différents segments des usagers en partenariat avec le secteur privé. L administration de contrôle qui s attache à renforcer les capacités de vérification et à maximiser l impact de ses actions en plaçant la recherche du renseignement et la gestion du risque au cœur de sa démarche. Les principaux enseignements de ce modèle. Les politiques essentiellement axées sur le contrôle ont montré leurs limites. Pour optimiser l utilisation de ressources par définition limitées et faire progresser le civisme de façon crédible, les administrations fiscales adoptent de plus en plus une démarche équilibrée basée sur la gestion du risque. Elles s attachent à favoriser le consentement à l impôt en interférant le moins possible dans l activité des contribuables «vertueux» et en concentrant les ressources sur les comportements déviants. Cela implique qu elles deviennent : Plus «intelligentes» grâce à un meilleur traitement de l information et une meilleure compréhension des comportements et des attentes des usagers. Plus dissuasives en démontrant leur capacité à anticiper et à interagir de façon graduée sur les comportements. Plus réactives en détectant et en sanctionnant rapidement les différentes formes de défaillance et de fraudes. Plus accessibles en améliorant la qualité de service aux usagers et en limitant le coût de respect des obligations fiscales. La recherche du renseignement, au cœur de la gestion du risque. La fonction recherche qui jusqu à une époque récente était cantonnée aux travaux de programmation du contrôle fiscal tend de plus en plus à faire partie intégrante du processus de gestion du risque et, ce faisant, prend toute sa dimension stratégique. La collecte, le croisement, et l analyse de données provenant d une multitude de sources (internes et externes) sont des fonctions essentielles dans une administration qui se veut offensive dans la lutte contre la fraude et souhaite se prémunir contre les principales menaces susceptibles de l affecter. Cette dernière étape requiert de sa part qu elle déploie de nouveaux instruments, l enjeu étant d évoluer progressivement du stade de la connaissance (niveau opérationnel) vers celui de l interprétation et dans le meilleur des cas de la prédiction (niveau stratégique). Comme indiqué précédemment, le pendant organisationnel de cette évolution est le positionnement

28 croissant des structures d observation au niveau des services centraux et leur intégration dans le pilotage stratégique. Le recours croissant à des outils d aide à la décision en matière de contrôle fiscal. Qu il soit centralisé comme au Canada ou aux Etats-Unis 33 ou piloté par chaque direction territoriale comme en France, le processus de sélection des dossiers en vue du contrôle fiscal recours de façon croissante à des systèmes experts d analyse-risque. En France, ces travaux sont assistés par deux outils OASIS et SYNFONIE qui ont largement profité du développement des téléprocédures. Ces outils d aide à la sélection présentent les caractéristiques suivantes : OASIS est un logiciel qui permet d étudier et de comparer les déclarations des entreprises assujetties à la TVA et à l impôt sur les bénéfices. Il calcule une série de ratios entre les différentes lignes de la liasse fiscale, procède à des recoupements entre rubriques des déclarations, et effectue des comparaisons entre les déclarations sur plusieurs exercices. Pour chaque dossier, OASIS émet un rapport décrivant l environnement du contribuable, les ratios propres à ses activités, et les discordances éventuelles. SYNFONIE est un outil spécifiquement affecté à l évaluation des risques associés aux moyennes et petites entreprises. Il utilise les ressources des différentes bases de données de la DGI (TVA, remboursements de crédits de TVA, etc.) et des bases européennes (opérations intracommunautaires). Il agrège aussi les informations issues des contrôles fiscaux effectués au cours des 10 dernières années. SYNFONIE est paramétrable localement. Il identifie différentes catégories de risques (contexte, opérations sensibles, modification du comportement, divergences, etc.) et des combinaisons différentes, codées mathématiquement. Il attribue une note de risque (de 1à 5) à chaque dossier et effectue des comparaisons sur des dossiers dans lesquels le même risque a été détecté. Ces informations sont adressées aux services compétents pour effectuer le contrôle. Des méthodes de contrôle adaptées aux risques et aux enjeux. L évolution des méthodes de contrôle et leur diversification témoignent de l effort entrepris pour garantir une meilleure adéquation entre les moyens mobilisés et les enjeux. En raison de leur coût élevé, les administrations fiscales modernes ont abandonné le recours systématique aux vérifications générales et déploient une palette de contrôles plus étendue (y compris des visites de pré ou post-immatriculation, des contrôles ponctuels ciblés, et des vérifications partielles). 34 Un 33 Le système CECS (Centralised Examination Classification System) de l administration fiscale américaine est un système de contrôle électronique des dossiers. Il centralise l ensemble de l information requise pour classifier une déclaration d impôt sur le revenu en un seul point et distribue le travail vers les unités locales. 34 Les vérifications générales ainsi que les examens de situation fiscale personnelle et patrimoniale sont utilisés comme des instruments visant plus à sanctionner les anomalies les plus conséquentes. Les procédures (continued)

29 exemple de graduation de l action en fonction des enjeux inspiré des techniques de gestion du risque est fourni par le programme de traitement des remboursements de TVA initié à l origine par la Nouvelle Zélande et adopté par un grand nombre de pays par la suite. Ce dispositif repose sur un fichier des profils permettant un traitement différencié des demandes de remboursement en fonction des risques que chaque entreprise représente par exemple : Une entreprise connue depuis plus de trois ans, sans infraction ni risque majeur est classée en catégorie A (risque faible). La formalité est simplifiée (aucun justificatif à joindre et pas de contrôle a priori). Le remboursement est assuré dans les 8 jours. Une entreprise accusant quelques retards de paiement, mais sans fraude importante identifiée est classée dans la catégorie B (risque moyen) : un relevé des factures d achats et documents douaniers est exigé; un tiers des demandes de cette catégorie fait l objet d un contrôle sur place. Le remboursement est accordé dans les 20 jours. Une entreprise trop récente (moins de trois ans) pour porter un jugement et une entreprise présentant un mauvais historique fiscal (défaillances répétées, reliquataire chronique, précédents en termes de fraude) est classée dans la catégorie C (risque élevé) : un contrôle systématique des demandes et des justificatifs est effectué, et une caution bancaire peut être exigée. Le remboursement est assuré dans les 30 jours. Un renforcement de la qualité du contrôle fiscal. Le contrôle constitue avec le contentieux et l action en recouvrement des points névralgiques pour l administration dans la mesure où la faible automatisation de ces tâches ouvre une brèche aux pratiques discrétionnaires. Le contrôle-qualité est une parade contre ce risque à condition d être effectif et documenté. Une programmation fiable résultant d une diagnostic-risque crée pour le vérificateur une véritable obligation de résultat (et non plus seulement de moyens). L objectif du contrôle-qualité est de mesurer en bout de chaine l effectivité et l efficacité des travaux conduits en rapprochant les données disponibles à chaque étape. Il permet notamment de s assurer que (1) la programmation a été pertinente, (2) les travaux du vérificateur ont été conduits dans la direction indiquée, et (3) les résultats financiers sont conformes aux estimations initiales. Cette phase essentielle contribue à protéger l administration contre les risques de collusion entre vérificateur et contribuable. Le contrôlequalité permet de valider chaque étape du processus de la programmation jusqu à la mise en recouvrement. Il permet aussi de documenter les techniques de fraudes identifiées au cours du contrôle, et de modéliser l approche retenue par le vérificateur dés lors qu elle a permis de «lourdes» comportant des visites de locaux et des saisies, effectuées généralement sous le contrôle d un magistrat, sont réservées aux cas de fraude les plus graves.

30 l appréhender. Cette information est essentielle pour alimenter les bases de données (analyse du tissu fiscal, profils, taxonomie) et à améliorer l efficacité des systèmes experts. Une action en recouvrement mieux intégrée et plus sélective. Comme en matière de contrôle fiscal, la gestion du risque est essentielle pour accroître l efficacité de l action en recouvrement et calibrer les moyens en fonction des enjeux. Toutes les créances ne présentent pas le même intérêt. Celles issues du contrôle fiscal sont à rattacher aux finalités (budgétaire, dissuasive, et répressive) stratégiques de cette mission. L expérience montre que ces créances sont plus difficiles à recouvrer et de façon générale leurs chances de recouvrabilité diminuent avec le temps. Le facteur temps étant déterminant, l anticipation en amont des risques liés à l organisation d insolvabilité du contribuable ou à la disparition des actifs, implique une gestion partagée et incrémentale de l information. Les stratégies de gestion du risque déployées s attachent donc à intégrer les différentes étapes du processus (sélection, opérations sur place, action en recouvrement) dans une chaine-qualité. 35 Un élément déterminant de ces stratégies, contribuant à renforcer la coordination, est la mise en place d indicateurs de performances tels que le taux de recouvrement sur contrôle fiscal conjoints aux services de contrôle et de recouvrement. La promotion de la qualité de service. Les administrations fiscales modernes ont compris le lien direct entre la qualité du service fourni à l usager et le degré de civisme, et les conséquences sur l amélioration des performances. Elles ont mis en œuvre des programmes de promotion du civisme adaptés aux besoins spécifiques des différents segments de la population fiscale dont les multiples composantes visent à réduire le coût des obligations des contribuables (cf. encadré 8). Pour que cette démarche ne soit pas incantatoire et que l objectif de qualité soit effectivement poursuivi par les services, des systèmes de mesure spécifiques ont été introduits. Ils reposent sur la mise en place de standards issus d un étalonnage des meilleures pratiques dans les domaines-clés. Les standards couramment utilisés sont les suivants : 100 % des contribuables immatriculés dans les 2 jours de la remise du formulaire. 100 % de réponse aux courriers dans les 48h00. Pas d appel téléphonique sans suite. 100 % des demandes de rendez-vous honorées dans les 72 h00. Permanence téléphonique et accueil durant les heures ouvrables et offre d accueil secondaire sur plages fixes (sans rendez vous) et variables (avec rendez vous). 35 Par exemple, il est important qu au cours des étapes successives, les différents acteurs contribuent à l élaboration puis à la mise à jour d un diagnostic de solvabilité mettant en perspective l importance des rappels potentiels, et l existence d actifs saisissables, de tiers détenteurs, et de comptes bancaires mouvementés.

31 Encadré 8. Exemples de programmes d amélioration de la qualité de service Programme de simplification Points d entrée uniques (interlocuteur fiscal unique) Circuits courts de traitement des remboursements de crédits de TVA Déclarations pré-imprimées, pré-remplies Refonte des imprimés fiscaux ou regroupements de taxes sur un même imprimé Régimes petites et micro-entreprises Programme de communication Généralisation des chartes des contribuables Publication des engagements de qualité Publication des résultats des mesures de qualité Recours réguliers aux principaux médias Programme d éducation Visites préliminaires post-immatriculation Soutien aux créateurs d entreprises Mise en place de comités d usagers Campagnes (nationales, locales, sectorielles, thématiques) de sensibilisation Promotion des centres de gestion agréés Renforcement des intermédiaires fiscaux Programme multi accès Services en ligne : e-déclarations, e-paiements, accès à son compte fiscal, informations et commandes de formulaires, via Internet Centres d appels téléphoniques spécialisés Accueil physique : extension des plages de réception, généralisation du rendez vous, polyvalence des équipes d accueil de 1 er et de 2 nd niveau Programme de contrôle de la qualité Mise en place de standards de qualité Procédures de certification (ex. normes ISO) Enquêtes de satisfaction auprès des usagers Audits par des consultants privés Réduction de l attente aux guichets (limitation du délai d attente à 20 mn maximum). 60 % du contentieux simple traité dans les 2 mois et 100 % dans les 4 mois. Accusé de réception de 100 % des réclamations et correspondances avec identification de l interlocuteur. 100 % des formalités simples traitées au premier contact lorsque le contribuable dispose des justifications nécessaires. 100 % des demandes de remboursement de crédit de TVA traités dans les 20 jours. 100 % des remboursements effectués dans les 30 jours. Remise de la charte du contribuable à tous les contribuables vérifiés.

32 95 % des interventions sur place en matière de vérification effectuées dans un délai de 3 mois, 100 % dans un délai de 6 mois. 100 % des imprimés administratifs revus par un comité d usagers. 100 % des nouvelles dispositions fiscales commentées par l administration fiscale dans le mois de publication de la loi de Finances. Possibilité de paiement électronique ou virement bancaire pour les grandes et moyennes entreprises. Possibilité de déclarations électronique ou par fax. Possibilité d accès sécurisé au compte fiscal du contribuable (en ligne). Mesure de satisfaction annuelle des usagers et publication annuelle des engagements de l administration fiscale et de ses résultats en matière de qualité de service. Publication périodique des sanctions pour faute déontologique lourde. Une tendance récente : la certification en matière de qualité de service. La certification de services par des consultants accrédités est une démarche qui connait un intérêt croissant dans le domaine de l administration fiscale. Elle consiste en des contrôles sanctionnant par une certification, le respect de normes de qualité de type (ISO). Adoptée par plusieurs pays européens, cette approche concoure à l objectif de mise en transparence de l action publique et offre des gages d objectivité, l administration n étant pas juge et partie. De nouvelles pistes : la méta-gestion du risque. Plusieurs initiatives ont été récemment développées. Elles reposent sur un concept de transfert ou neutralisation anticipé du risque. Ces systèmes désignés sous le vocable méta-gestion du risque prennent des formes diverses : Promotion du rôle et renforcement de l intégration des «intermédiaires fiscaux» (conseillers fiscaux, cabinets comptables, banques et organismes financiers) dans la relation avec l administration fiscale. Elle repose sur l idée que ces intermédiaires sont les relais sur lesquels l administration peut s appuyer pour mettre en œuvre sa stratégie de promotion du civisme fiscal non seulement en raison du rôle qu ils jouent en matière déclarative et de prévention du contentieux, mais aussi en aidant à identifier les profils à risque, voire à un stade ultime, à la sélection des contrôles. Préconisations en matière informatique, certification des fournisseurs de systèmes informatiques et caisses enregistreuses (France) ou des processeurs (Australie). Publication d outils d auto-évaluation en matière de prix de transfert (N. Zélande). Contrôle fiscal sur demande (Royaume Uni). Sécurisation des rescrits (France).

33 G. Risques informatiques L informatique est pour une administration moderne une fonction stratégique. Elle est corrélativement devenue une zone de vulnérabilité, exacerbée par la mise en réseau des applications 36. La gestion du risque informatique est devenue une mission à part entière. Dés la conception d un projet et tout au long de la vie des applicatifs, des dispositifs de sécurité doivent être mis en place. Indépendamment des défaillances techniques potentielles (pannes, erreurs), et des risques de sinistres, qu il faut anticiper et neutraliser au maximum, il est aujourd hui fondamental de se protéger contre les actes de malveillance. Comte tenu de leur enjeu, les systèmes des administrations fiscales, sont des cibles par excellence. Aujourd hui plus de 150 000 programmes (bombes logiques, virus, vers et autres chevaux de Troie) visant à atteindre l intégrité des systèmes informatiques ont été recensés et une administration fiscale peut recevoir plusieurs milliers d attaques par jour. L enjeu de la gestion des risques informatiques est bien entendu de se protéger contre ces attaques mais aussi en cas de défaillance ou de compromission d un système, de corriger les vulnérabilités et redémarrer avec des données saines dans les meilleurs délais. Les différents programmes de sécurité informatique présentent des similarités en termes de : Organisation : celle-ci repose sur une chaine fonctionnelle. Elle comprend une structure névralgique généralement placé au niveau interministériel, qui intervient très en amont pour diffuser un référentiel normatif, édicter des règles et prendre des directives et aux niveaux opérationnels (ministère, direction) des structures de veille, de pilotage et de liaison et des équipes de correspondants chargés de la circulation de l information. Ce dispositif est complété par un réseau d assistance et de dépannage capable de neutraliser à distance (en ligne) ou sur place l essentiel des pannes et autres incidents techniques. Méthodes : une politique de prévention pour faire de la sécurité informatique une préoccupation partagée, via par exemple des campagnes de sensibilisation ou de rappel des règles élémentaires de conduite individuelles, est essentielle. Des programmes de formation et de soutien aux utilisateurs, et une politique d assistance réactive. Outils : la protection de l intégrité des données par des dispositifs anti-intrusion (parefeux, antivirus). Le maintien de la confidentialité par une discipline de gestion des habilitations et des accès, des outils de traçabilité, et la protection de l anonymat de certaines données. La disponibilité des informations est assurée par des mises à jour, des sauvegardes et une conservation systématique des données (machines miroir, sites de repli et de secours). 36 Les récents évènements au Royaume Uni ont confirmés à quel point l informatique est vulnérable.

34 H. Mesure des performances La mise en place du pilotage par les performances et la responsabilisation des acteurs aux différents niveaux de l organisation, militent en faveur d une démarche d évaluation et de contrôle structurée. Pour garantir que les actions conduites sont conformes aux objectifs stratégiques du gouvernement, des dispositifs de mesure des résultats ont été développés. Ils reposent sur des indicateurs chiffrés qui permettent de mesurer les performances d un point de vue quantitatif et qualitatif par rapport à des objectifs précis et d apprécier leur évolution dans le temps comme le montre le tableau suivant : Objectifs Indicateurs Exemples Efficacité budgétaire Données statistiques issues des systèmes de gestion internes. - Montant des recettes réalisées (globales ou par impôt) - Taux de déclarations dans les délais - Taux de paiement spontané à l échéance. Qualité de service Efficience de gestion Taux de satisfaction des usagers mesuré par enquêtes. Paramètres objectifs de qualité : délais de traitement. Réactivité, disponibilité. Taux de conformité à un standard de qualité ou à une norme certifiée. Coût unitaire exprimé par le ratio ressources utilisées/activités effectuées ou services rendus. Pourcentage de frais de gestion exprimé par le ratio frais de gestion/ crédits gérés. Indicateur de distribution de moyens. Indicateur de ciblage, exprimant l orientation des moyens ou des activités sur les priorités du programme. - Taux d usagers se déclarant satisfaits des conditions d accueil. - Taux d usagers se déclarant satisfaits de la qualité de l information reçue. - Taux d usager ayant reçu une réponde à leur courrier dans le délai prévu - Taux de défaillants relancés après l échéance. - Pourcentage d appels téléphoniques ayant reçu une suite. - Pourcentage de services atteignant le standard visé. - Coût de gestion moyen du dossier fiscal d une grande entreprise - Nombre de dossiers fiscaux par emploi affecté. - Pourcentage des dépenses de soutien sur le total de la dotation. - Pourcentage des agents déployés dans les centres présentant moins de 5 000 contribuables. - Propositions de contrôles débouchant sur des pénalités fiscales importantes ou sur des propositions de poursuites pénales.

35 III. CONCLUSION Depuis deux décennies la majorité des pays de l OCDE se sont attachés à réformer leur secteur public en général et leurs administrations fiscales en particulier. Sous l effet conjugué de plusieurs tendances importantes (notamment en raison des exigences fortes de la société contemporaine en matière d efficacité, d efficience, et de transparence), des changements en profondeur ont été introduits dans la sphère de la gestion publique. Ces changements consacrent de nouveaux modèles de gouvernance et de pilotage par les performances. Cette évolution s accompagne de nouveaux enjeux mais voit émerger de nouveaux risques. Le modèle de pilotage par les performances requiert des gestionnaires publics une responsabilisation accrue en matière de respect des objectifs gouvernementaux, de maîtrise des dépenses, et de transparence des résultats. Dans ce contexte, la gestion du risque comme mode d optimisation des ressources devient primordiale. Même s il est trop tôt pour tirer toutes les conséquences de cette évolution, quelques tendances se dessinent nettement : Le concept de gestion du risque est de mieux en mieux compris par les administrations fiscales, mais ce n est encore pour la majorité d entre-elles qu une réponse au problème de rationalisation du contrôle fiscal. Quelques unes en font une composante centrale de leur stratégie de promotion du civisme fiscal, mais aucune n a encore mis en œuvre une gestion intégrée et globale du risque. La gestion du risque a déjà conduit un grand nombre d administrations fiscales à organiser leurs services opérationnels et / ou leurs programmes par type de contribuable (processus de segmentation) afin de procurer une offre de service adaptée aux besoins et aux risques spécifiques de chacune des catégories de contribuables. Elle prend une importance croissante dans le processus de pilotage. Elle s incarne par la mise en place de structures dédiées dans les services centraux, par le développement d outils de prédiction de plus en plus fiables, et par l adoption de schémas stratégiques et tactiques moins monolithiques. Elle a conduit à des changements culturels notables affectant l ensemble de la sphère administrative, en particulier la gestion des ressources humaines. Elle a bouleversé les rapports managériaux et a modifié le sens des échanges d information (au bénéfice d une plus forte horizontalité). Elle a surtout profondément affecté le rapport à l usager Elle a incité les administrations fiscales à se désenclaver, à renforcer leurs relations et notamment leurs échanges d information et / ou d expertise avec les autres acteurs (administrations ou secteur privé). Enfin les administrations fiscales ont pris conscience du besoin d harmoniser leurs pratiques (critères, modes d intervention) et de renforcer leur assistance mutuelle pour tirer le meilleur profit des progrès de chacune.

Analyse - Aide à la décision Mesures Contrôle interne Analyse causale Performances Qualité Effets Légalité Système d information Collecte- stockage Intégrité Traitement Disponibilité Analyse Confidentialité Annexe. Le circuit de décision et les zones d impact Pilotage Mission Vision Valeurs Stratégie Objectifs Changement Encadrement Produit final Service délivré Méthodes Processes Liaisons Organisation Structures Travail Alignement Charges Délégation Ressources Allocation Valorisation

37 Bibliographie et liens - OCDE (CFTPA) note 19 juin 1997 amendée le 10 mai 2001, et Gérer et améliorer la discipline fiscale, octobre 2004. - OCDE Working Papers 3, 4, 5 sur le thème du Risk Management - OCDE Forum on Tax Administration Compliance Sub-group (Rapport final 22 juin 2008) - OCDE General Administrative Principles - GAP004 Compliance Measurement - Australian Taxation Office (ATO) : Operations overview 2007-2008, Easier, cheaper and more personalized, et Information Technology overview 2007-2008 - Australian Taxation Office (ATO) : 2006-07 Compliance Program, August 2006 - Australian Taxation Office (ATO) : 2006 Large Business and Tax Compliance - The Australian National University, Center for Tax System integrity : working paper N0 23. - European Commission, (EC) : Strategy to Combat Tax Fraud COM (2006)254, May 2006; - Sweden : Compliance Costs of VAT in Sweden (National Tax Board, February 2006) - United States : The 2006 Taxpayer Assistance Blueprint (Phase 1), April 24, 2006 (IRS) - United Kingdom : (HMRC) Working with Large Business, April 2006 - The case for measuring the tax gap Jacqui McManus and Neil Warren (Journal of tax research 2006 vol. 4). - The Modern VAT, Ebrill, Keen, Bodin, et Summers, IMF (2001) - Taxation of Small Enterprises, Recent trends, Bodin et Koukpaizan, International VAT Monitor (March April 2008) -IMF working papers : WP/ 05/218 VAT refund a Review of country experience, Graham Harrison and Russell Krelove, WP/05/203 Revenue Administration Reform in Middle Eastern countries, Crandall et Bodin, (2005) - Measuring the non-observed economy : A Handbook (2002), OECD; and Tax revenue, Uncollectible tax, Tax credits (2004) IMF (task force on Harmonization of public sector accounting)

38 - Risk Management Guide for tax administration, Fiscalis Risk Analysis Project Group) Version 1.01 (July 2006) - http://www.hmrc.gov.uk - http://www.dgi.gouv.finance.fr - http://ato.gov.au - http://www.eskort.eu - http://www.europa.eu