Comptabilité analytique

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1 Comptabilité analytique Préparation à l'accession au niveau 2+ Métier comptabilité / commerce Angelo TERRANOVA Janvier 2008 MINISTERE DE LA REGION WALLONNE SECRETARIAT GENERAL DIRECTION DE LA FORMATION Toute reproduction ou représentation intégrale ou partielle, par quelque procédé que ce soit, des pages publiées dans le présent document faite sans l'autorisation de la Direction de la Formation est illicite.

2 TABLE DES MATIERES CHAPITRE I : GENERALITES... 2 I.1 INTRODUCTION... 2 I.2 REMARQUES PRELIMINAIRES... 2 I.3 DEFINITION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE... 3 I.4 DISTINCTION ENTRE COMPTABILITE GENERALE ET COMPTABILITE ANALYTIQUE... 4 I.5 OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE D'EPLOITATION... 5 CHAPITRE II : CHARGES & COUTS... 6 II.1 LE COUT - LES CHARGES... 6 II.2 CLASSIFICATION DES CHARGES... 7 II.2.1 Charges non incorporables et charges supplétives... 7 II Les charges non incorporables...7 II Les charges supplétives...8 II.2.2 Les charges directes et charges indirectes... 9 II Les charges directes...9 II Les charges indirectes...9 II.2.3 Les charges variables et les charges fixes II Les charges variables...10 II Les charges fixes...10 II Les charges totales...11 II.3 LES DIFFERENTS TYPES DE COUTS CHAPITRE III UNE METHODE COURANTE : LE COUT COMPLET III.1 COUT COMPLET METHODE DES CENTRES DE FRAIS III.1.1 La notion de coût complet III.1.2 Méthode de calcul III.1.3 Les coûts hors production III.1.4 TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES LA METHODE DES CENTRES DE FRAIS III Principe...14 III Les unités d oeuvre...16 III Les objectifs de la division en centres de frais...16 III Les limites de la division en centres de frais...17 III Système extra-comptable du décompte d exploitation...17 III Répartition du coût des sections auxiliaires entre les sections utilisatrices...18 III Calcul du coût de production...18 III Détermination du prix de revient des ventes des quantités vendues et extraction du résultat

3 CHAPITRE I : GENERALITES I.1 INTRODUCTION La comptabilité commerciale, dont le but est d'enregistrer les échanges à caractère commerciaux, existe depuis longtemps. Le développement industriel du 19ème siècle est à l'origine de ce qu'on appelle actuellement la "comptabilité analytique d'exploitation" (anciennement comptabilité industrielle). Bien qu'à l'origine, elle se contentait de valoriser les stocks (les marges étaient très importantes et les coûts salariaux faibles), elle est devenue au fil du temps un outil de gestion devant fournir aux gestionnaires de plus amples informations utiles. On parle actuellement de comptabilité analytique d'exploitation et non plus de comptabilité industrielle parce que: a) Cette comptabilité a été étendue à d'autres secteurs que les secteurs industriels ( p ex: hôpitaux, transports, services d'utilité publique, secteurs non marchands,...) b) Elle n'est plus limitée au côté "Fabrication" mais touche également d'autres fonctions de l'entreprise. c) elle a élargi son rôle et est devenu un instrument d'information analytique qui est à la base de nombreuses prises de décision dans la gestion de l'entreprise. Nous nous rappelons que la comptabilité générale a pour objectif d'établir la situation patrimoniale de l'entreprise (actif passif) ainsi que de déterminer son résultat. Pour arriver à ses fins, il est impératif d'opérer un classement par nature des différents éléments intervenants. La comptabilité analytique d'exploitation va reclasser les produits et les charges suivant leur destination et en fera l'analyse suivant des critères propres à l'entreprise. On pourra ainsi calculer les coûts de fabrication, le prix de revient, le résultat par produits, par branche d'activité ainsi que les conditions de mise en œuvre des facteurs de production. I.2 REMARQUES PRELIMINAIRES 1 La comptabilité analytique d'exploitation s'applique de plus en plus à toutes les entreprises, depuis l'entreprise extractive jusqu'à l'entreprise de services. 2 La comptabilité analytique d'exploitation est dominée par la notion de recherche du prix de revient et du calcul de la rentabilité, que ce soit d'un produit, d'un service, d'une division de l'entreprise, qu'il s'agisse d'un prix de revient historique ou budgétaire. 2

4 3 La comptabilité analytique d'exploitation complète la comptabilité générale et ne la remplace pas. Les éléments de bases seront repris dans la comptabilité générale. L'exploitation (entendons par là, la forme que prendra la comptabilité analytique et les produits que nous en tirerons) peut se faire, mais pas nécessairement, au moyen d'écritures comptables. Cependant, le but sera, dans de nombreux cas atteint par l'établissement de tableaux extra comptables. 4 La comptabilité analytique d'exploitation ne répond pas à des règles de fonctionnement strictes comme la comptabilité générale. En effet, la finalité n'est pas ici de présenter l'image "fidèle" de l'entreprise mais bien de mettre en place une ou des structures d'évaluation des coûts de ou des activités. Les règles auxquels nous soumettrons notre comptabilité seront édictées par les objectifs à atteindre. C'est pourquoi il est nécessaire d'organiser la comptabilité analytique d'exploitation suivant les cas: - d'une manière extra comptable par le système du décompte d'exploitation. - d'une manière autonome au moyen d'un système de double codification des comptes mouvementés et de l'emploi éventuel de comptes réfléchis 5 De par les particularités propres de chaque entreprises, il est certain que les solutions apportées en vue de la recherche du prix de revient, seront toujours spécifiques. Il est vain dès lors de présenter ces solutions comme immuables. Tout au plus selon certains types d'entreprise établira-t-on des lignes de forces. I.3 DEFINITION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE Selon le plan comptable français, «la comptabilité analytique est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants : a) d une part, b) d autre part, De connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l entreprise ; Déterminer les bases d évaluation de certains éléments du bilan de l entreprise (stock, encours, immobilisations,..) ; Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens, services ) pour les comparer aux prix de ventes correspondants. Établir des prévisions de charges et de produits d exploitation ; Constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent c) d une manière générale Fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décisions. 3

5 I.4 DISTINCTION ENTRE COMPTABILITE GENERALE ET COMPTABILITE ANALYTIQUE Ces deux comptabilités fournissent des informations différentes. Il est donc nécessaire qu elles soient séparées. COMPTABILITE GENERALE COMPTABILITE ANALYTIQUE Enregistre les flux et regroupe les opérations Outil d analyse des coûts et des prix de revient devant aboutir à la présentation des comptes annuels Pas ou peu d informations sur la productivité Outil de contrôle de l activité et du rendement A un caractère obligatoire Application facultative Est destinée à fournir des informations à des Destinée aux responsables de l entreprise utilisateurs extérieurs et à la direction Doit répondre à des règles de présentations ainsi qu aux principes comptables Autonome et souple car se module selon la structure de l entreprise et les objectifs poursuivis Utilise des données historiques, internes et externes Utilise les données historiques internes et également des données préétablies Utilise le PCMN Peut éventuellement utiliser un plan comptable propre à créer, mais uniquement sur les classes 8 et 9 Retient toutes les charges et produits de l exercice Ne retient que les éléments propres au calcul des coûts et des prix de revient. Il y a donc retraitement des informations comptables Classe les charges et produits par nature et détermine un résultat global et synthétique (bénéfice ou perte) Classe les charges et produits par destination et cherche à fournir des informations détaillées sur la composition des coûts aux différents stades d élaboration définis par la structure de référence Néglige les phénomènes non monétaires Prend en compte des phénomènes non monétaires (qualité, gaspillages..) Comptabilité légale basée sur une notion d exercice Les résultats analytiques, les coûts, sont calculés à annuel Exige un inventaire au moins annuel tous moments Implique des inventaires permanents ou très rapprochés 4

6 I.5 OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE D'EPLOITATION L'organisation de la comptabilité analytique d'exploitation devra répondre à certains objectifs dont notamment : o Analyser la composition des charges en distinguant les coûts fixes et les coûts variables o Faire apparaître les éléments de calcul des coûts aux divers stades de la production et de la commercialisation o Déterminer le coût des matières et des produits fabriqués ou distribués par l'entreprise et d'orienter la production vers les produits ou les activités les plus rentables o Evaluer en permanence les stocks o Déterminer les marges ou résultat par produits, groupe de produits, secteurs d'activité... o Contrôler la gestion de l'entreprise par le contrôle des coûts et fournir aux "Décideurs" de l'entreprise des informations permettant des prises de décision de gestion. o D'établir des prévisions qui, comparées aux réalisations, permettront de sortir des écarts significatifs. o De fournir la base de l'évaluation de certains éléments du patrimoine t.q. stock... La connaissance du prix de revient et des coûts par comparaison dans le temps est double: Le contrôle: Elle permet de surveiller l'activité et l'efficacité de chaque centre de responsabilité et de contrôler les rendements; L'analyse: Elle offre l'avantage que chaque responsable peut suivre les charges dont il est comptable. 5

7 CHAPITRE II : CHARGES & COUTS II.1 LE COUT - LES CHARGES Tout gestionnaire, quelque soit son niveau de responsabilité ou d'implication dans une structure, va s'enquérir du coût de l'action ou de l'opération qu'il va envisager ou commettre. Un commerçant qui décide d'informatiser ses caisses enregistreuses en introduisant un système de scanner et une gestion informatisée de ses stocks, va s'informer sur le coût de l'investissement, de l'installation, de la maintenance, de la formation,... Une entreprise qui veut se restructurer en envisageant, par exemple, de faire appel à des transporteurs extérieurs, devra au préalable connaître avec beaucoup de précision le coût actuel de ses transports. Le lancement d'un nouveau produit, orchestré par un service de marketing, demande une analyse fine non seulement du marché potentiel, mais aussi du coût du produit et du coût du lancement du produit. Une restructuration de services administratifs pour répondre aux exigences actuelles du public, demande au préalable une analyse du coût actuel et une analyse du coût futur du service. On peut multiplier les exemples à l'infini. Tel n'est pas notre propos. On se doit seulement de constater, que, quelque soit la prise de décision qu'il y a lieu de faire, il faut qu'elle se base sur une connaissance du coût. On notera cependant que ces coûts sont différents selon l'objectif ou la nature de la demande. a) Définition du «coût» La notion de coût est tellement habituelle dans le monde de l'économie, que sa définition en devient intuitive. Et pourtant, voilà bien une notion difficile à définir! On peut dire que le coût est " une somme qu'il faut payer pour obtenir un bien, un service". Dans le cadre de notre cours, on retiendra la définition développée par le Plan Comptable Général français de Un coût se définit par les trois caractéristiques suivantes: Le champ d'application du calcul: un moyen d'exploitation, un produit, un stade d'élaboration d'un produit,... Le contenu: les charges retenues, en totalité ou en partie, pour une période déterminée. Le moment du calcul: antérieur (coût préétabli), à posteriori (coût constaté) à la période considérée. Cette définition implique: L'importance qu'il y aura à définir très précisément ce dont on mesure le coût, la période prise en considération, la nature des charges qui seront retenues pour ce calcul de coût. Remarquons aussi que cela ne s'applique pas seulement à l'élément production de l'entreprise, c est-à-dire au seul produit. De par le développement d'autre département dans les entreprises (R & D, Marketing,...) on voit apparaître un nouveau concept, le concept d'"objet de coût". 6

8 b) Le concept objet de coût On estime que la mesure du coût ne porte plus exclusivement sur la mesure du coût des produits. Actuellement, on ne base plus la conception de système de comptabilité de gestion uniquement sur la notion de produit. On définira l'objet de coût comme étant tout élément pour lequel une mesure séparée du coût est jugée utile. Lors de la mise en place d'un système de comptabilité de gestion, il sera très important d'identifier l'ensemble des objets de coût. Nous insistons sur l'attention qu'il faut apporter à la périodicité des calculs. Exemple : Si nous faisons un calcul mensuel du coût de revient d'une production, certaines charges ne sont connues qu'avec une périodicité autre. C'est le cas des abonnements annuels, des primes d'assurances, des charges d'impôts II.2 CLASSIFICATION DES CHARGES II.2.1 CHARGES NON INCORPORABLES ET CHARGES SUPPLÉTIVES Les charges qui entrent dans la composition des objets de coûts et des prix de revient sont pour l'essentiel issues de la classe 6. A ce stade on va éliminer certaines charges non incorporables en C.A.E. et faire des apports nouveaux. Charges enregistrées dans la classe 6 - Charges non incorporables + Charges supplétives = Charges incorporables en comptabilité analytique d'exploitation II Les charges non incorporables Il s'agit de charges reprises en C.G. mais exclues du calcul des coûts de la C.A.E. Ce sont des charges qui interviennent dans le calcul du résultat mais qui ne correspondent pas aux conditions normales et habituelles de l'activité. 7

9 Pourront ainsi être exclues: Les charges a fréquence irrégulière Les charges exceptionnelles Les charges qui ne relèvent pas directement de l'exploitation normale et courante de l'entreprise (amortissement des frais de constitution et des frais d'émission d'obligations, les amendes,...) Les charges qui couvrent un risque hors exploitation (primes d'assurance vie au profit de l'entreprise ou de l'entrepreneur, provision pour litige, primes d'assurances crédit...) Les charges identifiées couvertes par une provision, une assurance. Les frais récupérés auprès de tiers. Les charges financières sauf si les conditions d'exploitation justifient leur incorporation dans les objets de coûts (intérêts sur financement d'une commande) L'impôt sur le résultat La totalité des charges fixes ou des charges non affectables sans ambiguïté aux coûts selon la méthode de détermination des prix de revient utilisé par l'entreprise (prix de revient en coûts directs ou prix de revient en coûts variables) Les différences d'évaluation ou charges calculées. On peut en fait décider que certaines charges seront calculées de manières différentes en C.A.E. qu'en C.G.( ex amortissement fiscal en C.G. et autre en C.A.E.) II Les charges supplétives Les charges supplétives reprennent toutes les charges qui sont ignorées par la C.G. et qui sont incorporées dans les objets de coûts de la C.A.E. Ce sont des charges fictives destinées a remplacer des charges réelles que l'entreprise aurait normalement du supporter si certaines conditions d'exploitation avaient été différentes. Pourront être incorporés: La rémunération théorique à un taux conventionnel des capitaux investis (ou charges financières calculées), dans le but de prendre en compte la totalité du coût des capitaux. Il faudra naturellement tenir compte des capitaux nécessaires à l'exploitation. Le taux d'intérêt sera calculé par analogie avec le taux d'intérêt des emprunts à long terme. Par capitaux nécessaires il faut entendre la valeur moyenne des immobilisations d'exploitation augmentée des capitaux circulants déduction faite des dettes sans intérêts et augmentées des avances et acomptes de clients non productifs d'intérêts. La rémunération du travail de l'exploitant ou des associés de société de personnes lorsqu'ils ne reçoivent aucune rémunération dans l'entreprise.(on cherchera une rémunération correspondant au poste effectif dans l'entreprise) Coût d'opportunité résultant de la privation de rentrées possibles; Il arrive que certains risques ne soient pas assurables et ne puissent être provisionnés. Il peut être important d'en tenir compte en C.A.E.. En général on se basera sur des dépenses de cette catégorie dans des exercices antérieurs; ( p ex: rupture de stock, arrêt de fabrication, appel urgent à des sous-traitants...). 8

10 Les différences d'évaluation ou charges calculées. On peut en fait décider que certaines charges seront calculées de manières différentes en C.A.E. qu'en C.G.( ex amortissement fiscal en C.G. et amortissement calculé sur valeur de remplacement en C.A.E., autre méthode d'évaluation des stock...) II.2.2 LES CHARGES DIRECTES ET CHARGES INDIRECTES II Les charges directes Les charges directes sont toutes les charges qu'il est possible d'affecter directement, sans répartitions intermédiaires, aux prix de revient, autrement dit, qui peuvent être directement associées à un produit ou à un service. Les charges directes sont toutes les charges qui peuvent raisonnablement être affectées à une seule destination, un seul produit, une seule prestation. Pour ces charges, il n'y a donc pas d'ambiguïté d'affectation. Exemple dans une industrie : - les matières premières - les salaires et charges sociales de la main d'œuvre productive - les frais directement affectables (redevances brevets, énergie, emballages ) II Les charges indirectes Les charges indirectes sont toutes les charges communes à plusieurs produits, plusieurs services et dont l'affectation directe aux objets de coûts est impossible. Selon l'article 22 de l'a.r. du 8 octobre 1976, ce sont les coûts de fabrication qui ne sont qu'indirectement imputables au produits ou au groupe de produits considérés, pour autant que ces charges concernent la période de fabrication. Avant toute imputation, les charges indirectes devront faire l'objet d'un calcul de répartition préalable. La répartition de ces charges impliquera le choix de clés de répartitions. Exemples : Les frais industriels généraux les appointements du gérant, du personnel administratif, des commerciaux les primes d'assurances l électricité, le téléphone, le chauffage les frais de direction et de sécurité les taxes et loyers les amortissements des immobilisés incorporels les frais communs d'étude, de recherche La distinction entre charges directes et indirectes est importante, car elle est à la base du calcul du COUT DE REVIENT COMPLET. 9

11 II.2.3 LES CHARGES VARIABLES ET LES CHARGES FIES II Les charges variables Les charges variables sont celles qui dépendent du volume d'activité de l'entreprise. Communément elles sont considérées comme se répartissant d'une manière uniforme tout au long de la période considérée (de référence). Ainsi elles sont: - considérées comme proportionnelles à l'activité - appelées également "charges opérationnelles" La division des charges variables par les productions correspondantes ( en unités) donne le COUT VARIABLE UNITAIRE LES COUTS VARIABLES UNITAIRES SONT CONSTANTS Exemple Production en unité Charges variables Y Coût variable unitaire 0,2 0,2 L évaluation des charges variables est souvent considérée comme linéaire. En réalité elles peuvent varier de manière proportionnelles ( quasi linéaire ) par rapport au volume d activité ( exemple les matières premières, l énergie, les commission ) ou de manière non proportionnelles par groupe d unités fabriquées ( progression par paliers ) ( exemple les salaires productifs ) II Les charges fixes Les charges fixes sont toutes les charges qui ne dépendent pas du volume d activité de l entreprise. Il est d usage de dire qu elles sont constantes, du moins à capacité donnée et durant une certaine période. La division des charges fixes par production (en unités) donne le COUT FIE UNITAIRE. LES COUTS UNITAIRES SONT VARIABLES Production unitaire Charges fixes Y Coût fixe unitaire 0,1 0,05 10

12 REMARQUE On distingue : Les charges fixes spécifiques qui se rapportent à un produit ou à un groupe de produits déterminés (ex rémunération du personnel de maîtrise) Les charges fixes communes qui sont liées à la structure générale de l entreprise. (ex frais administratifs) II Les charges totales Les charges totales comprennent une partie fixe et une partie variable. II.3 LES DIFFERENTS TYPES DE COUTS On regroupe les coûts selon différents critères. a) En fonction du champ d'application Les coûts fonctionnels càd qui se rapportent à une fonction de l entreprise, soit à un centre de frais. Les coûts opérationnels, qui se rapportent soit à une activité soit à une opération déterminée, et ce, à un stade d'élaboration des produits. b) En fonction du stade d'élaboration le coût d'achat se compose, du coût des matières et du coût de l'approvisionnement Le coût de production qui se compose du coût d'achat des matières, des coûts de fabrication Les coûts de distribution c) En fonction du moment du calcul les coûts réels ce sont des coûts calculés postérieurement aux faits qui les ont engendrés Ils sont calculés à partir de: - de l'analyse des consommations de matières - de l'analyse des charges de personnel - de la répartition des charges par centres de frais. Les coûts préétablis Ce sont des coûts établis antérieurement aux frais qui les engendrent. On peut les considérer comme des coûts de référence qui serviront de normes. Selon les cas, ils seront baptisés "coûts standards, budget des charges, devis,..." 11

13 d) En fonction de la sensibilité des coûts par rapport au niveau d'activité Les coûts variables ( coûts opérationnels) Ils regroupent l'ensemble des charges liées à l'activité de l'entreprise et variant en fonction de l'activité. Les coûts fixes Ensemble des charges qui, à l'intérieur d'un palier structurel, restent insensibles aux variations de la production ou de la vente e) En fonction du contenu Le coût complet Obtenu en incorporant toutes les charges qui le concernent sans y apporter de modification, c'est le coût complet traditionnel, ou après ajustement de certains en vue d'une meilleure expression économique, c'est le coût complet économique. Les coûts partiels On distingue: - les coûts variables, qui reprennent uniquement les charges variant en fonction du volume de production, ou plus généralement en fonction du volume d'activité. - les coûts directs qui incorporent uniquement les charges variables qui sont sans ambiguïté imputables aux opérations. 12

14 CHAPITRE III UNE METHODE COURANTE : LE COUT COMPLET III.1 COUT COMPLET METHODE DES CENTRES DE FRAIS III.1.1 LA NOTION DE COÛT COMPLET Le coût complet est constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être rapportées. Le coût de revient est le coût complet d un produit au stade final de son élaboration, coût de distribution et autres coûts hors production inclus. La connaissance du coût complet permet : De définir les prix de vente D établir un devis De justifier des évaluations comptables De comparer des entreprises entre elles De comparer, dans le cadre du contrôle de gestion, les coûts réels aux coûts antérieurs ou au coûts préétablis III.1.2 MÉTHODE DE CALCUL Pour une entreprise commerciale Achats + charges d approvisionnement = Coût d achat des marchandises achetées Transit par le stock Coût d achat des marchandises vendues (sortie de stock) + coût de distribution + autres charges hors production = Coût de revient des marchandises Pour une entreprise industrielle Achat + charges d approvisionnement = Coût d achat des matières achetées Transit par le stock Coût d achat des matières consommées + charges directes de production + charges indirectes de production = Coût de production des produits fabriqués Transit par le stock Coût de production des produits vendus (sortie de stock) + coût de distribution + autres coûts hors production = Coût de revient 13

15 III.1.3 LES COÛTS HORS PRODUCTION Ils comprennent l ensemble des coûts que l usage préconise de n appliquer qu au moment du calcul du coût de revient. On y trouve : Le coût de distribution qui comprend les charges directes et indirectes générées par la fonction de distribution Les autres coûts hors production concerne les centres de structure (administration générale, gestion financière, etc.) et les «autres frais a couvrir» (charges de caractère général, non imputables à une unité fonctionnelle comme les frais d établissement) Il est intéressant d incorporer ces coûts hors production au moment du calcul du prix de revient, car ainsi on ne les fait pas intervenir dans l évaluation des éléments stockés. Les limites du coût complet Le coût complet permet de dégager un résultat total traduisant la rentabilité de l entreprise. Il est cependant imprécis car dépendra du choix du mode de ventilation des charges indirectes. Le coût complet ne permet que des évaluations a posteriori. Les processus de production intégrés, automatisés et le recours à une main d œuvre polyvalente engendrent le développement de charges de structure indirectes. Il devient ainsi difficile d utiliser cette méthode. Les charges antérieurement engagées (recherche & développement, lancement du produit) ne sont pas rattachées au produit III.1.4 TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES LA METHODE DES CENTRES DE FRAIS III Principe Cette méthode s'appuie sur une division de l'entreprise en centre de frais, suffisamment individualisés et localisés pour en assurer la gestion et la direction, qui correspondent à des fonctions de l'entreprise. Les charges sont regroupées de telle sorte que chaque centre d'activité constitue un centre de coûts ayant une activité autonome et mesurable par une unité d'activité représentative, appelée unité d'œuvre. Les centres de frais sont alors qualifiés de sections HOMOGENES Représentation graphique voir schéma a) DEFINITION COMPTABLE DU CENTRE DE FRAIS Un centre de frais est un compartiment comptable dans lequel les charges sont regroupées, préalablement à leur imputation aux coûts et aux prix de revient. Les éléments de frais ainsi regroupés sont dits "frais de section" 14

16 b) CARACTERISTIQUES DES CENTRES DE FRAIS On distingue: (1) Les centres de frais opérationnels Ce sont les centres de frais pour lesquels il est possible de mesurer l'activité à l'aide d'une unité d'œuvre physique. Le coût des centres de frais opérationnels augmente la valeur du produit. On y trouve: les sections de production ou centre de frais principaux, qui représentent les sections ou centre s d'exécution (ateliers) dont les coûts sont imputés aux coûts de production au moyen d'une unité d'œuvre. les sections auxiliaires qui représentent des sections (section d'entretien, centre de production d'électricité, section informatique, sections de gestion des bâtiments,... ) qui produisent et fournissent des prestations de services à l'ensemble des autres centres de frais. Les charges imputées dans ces sections ne sont imputables au prix de revient qu'après avoir été imputées dans d'autres centres de frais. Pour cela, on procède généralement de la manière suivante: - on détermine le coût total de la section auxiliaire et on choisit l'unité d'œuvre qui correspond à la nature des prestations à répartir - on relève le nombre d'unités d'œuvre consommées par les services utilisateurs - on répartit le coût du service auxiliaire au prorata des unités d'œuvre à charge des sections consommatrices (2) Les centres de gestion Ce sont des centres de frais pour lesquels aucune unité d œuvre physique ne peut être définie. Le coût des centres de gestion augmente le prix du produit. Comme le coût de ces sections ne peut être réparti en fonction d'unité d'œuvre, on utilisera pour la répartition des coefficients d'imputation. (3) Les centres de frais commerciaux On peut distinguer deux catégories: Les coûts générateurs de vente t.q. publicité, promotion, vente personnelle... Les coûts de distributions qui comprennent les coûts résultant de la vente (ex emballages, transport, facturation,..) 15

17 Il est important de pouvoir déterminer et évaluer la contribution de certains segments de commercialisation, t.q.: - la répartition des produits - la répartition des régions commerciales - la répartition par canaux de distribution - la répartition par catégorie de clients Dans de nombreux cas, on répartira en se basant sur le volume des ventes ou sur le montant du chiffre d'affaires. On obtiendra cependant un calcul plus exact en identifiant les coûts de distribution en relation directe avec le produit et/ou en répartissant les coûts indirects au moyen d'un certain nombre de clés de répartition choisies en fonction de la nature et de l'organisation de la fonction commerciale. III Les unités d oeuvre C'est l'unité de mesure des œuvres du centre de frais. Définir la meilleure unité d'œuvre, c'est voir celle qui montrera la corrélation la plus grande entre les coûts et l'activité. Remarquons que l'unité d'œuvre d'une section principale sera généralement l'unité de volume du produit fabriqué. Coût de l'unité d'œuvre =coût du centre de frais/nombre d'unités d'œuvre du centre L'imputation se fera par la multiplication du coût de l'u.o. par le nombre d'unités d'œuvre. III Les objectifs de la division en centres de frais Mesurer les prestations d'une section à l'aide de l'unité d'œuvre la plus appropriée. Servir de moyen de traitement comptable des charges pour le calcul des coûts et des prix de revient. Servir de moyen de contrôle du montant des frais engagés et de leur utilisation. Elle est dès lors d'un grand apport pour l'établissement des budgets et le contrôle de gestion. Permettre un maximum d'affectations directes afin d'éviter des répartitions plus ou moins arbitraires et permettre des imputations plus rigoureuses du coût des sections au prix de revient. Séparer les politiques d approvisionnement, de fabrication, de marketing. Contrôler les coûts des centres non directement productifs. Déceler les points faibles et les coûts prohibitifs et mettre en place des actions correctives. Déterminer le prix de cession d une division à une autre dans les entreprises à intégration verticale ou horizontale. 16

18 III Les limites de la division en centres de frais Les critères suivants (non 1imitatifs) donnent les limites de l'utilisation de la méthode des centres de frais. La possibilité ou non d'isoler les éléments de charge de chaque section afin que chacune d'elle forme une entité technique d'activité homogène, placée sous l'autorité d'un responsable. Le coût lié à la multiplication du nombre de sections. L'intérêt que présente une section à des fins de contrôle. La difficulté de déterminer une unité commune, unité d'œuvre, devant servir a mesurer les charges composant les sections. III Système extra-comptable du décompte d exploitation Les différentes opérations de répartition et d'imputation peuvent se présenter sous forme de décompte ou sous forme de tableaux à doubles entrées. C'est cette dernière que nous verrons ici. Tableau de répartition des charges indirectes Le tableau suivant pourra être établi après avoir étudié le cheminement des matières premières, le mode de fabrication et ainsi délimité les différents centres de frais. CHARGES MONTANT REPARTITION ENTRE LES SECTIONS Charges indirectes.. SECTION AUILIAIRE SECTION AUILIAIRE SECTION FABRICATION SECTION GENERALE SECTION VENTES A B C D E F Il faudra à chaque section donner la part des charges qui lui revient par l affectation des charges directes qui la concerne et la répartition des charges indirectes indépendantes de l activité du centre. En général, on utilisera des clés de répartitions pour les charges indirectes (appelée répartition primaire des charges entre les sections). Exemple : Le précompte mobilier réparti en fonction des surfaces Les frais de chauffage réparti en fonction des volumes Le coût du parc automobile réparti en fonction du nombre de kilomètres parcourus. 17

19 III Répartition du coût des sections auxiliaires entre les sections utilisatrices Ceci permettra d évaluer le coût total de chaque centre de frais. Pour pouvoir faire cela, il faudra déterminer le nombre d unités d œuvre fournies par section auxiliaire aux diverses sections utilisatrices. Charges indirectes Répartition Primaire Répartition Secondaire Nature U O MONTANTS Section auxiliaire - Section auxiliaire - -A B A B -B Section fabrication - - C A C B Section générale - - D A D B Section ventes F A F B C D F Nombre U O Coût unitaire l U O de Exemples : Les frais de la section auxiliaire électricité d après le nombre de kilowatts fourni à chaque section III Calcul du coût de production Au départ du coût des matières premières consommées, des salaires directement productifs, et des unités d œuvre consommées pour la fabrication, on obtient le coût de production, à une phase déterminée de la fabrication, d un produit fini ou semi-ouvré. 18

20 III Détermination du prix de revient des ventes des quantités vendues et extraction du résultat Cette dernière étape consiste en la détermination du prix de revient des quantités vendues qui comprend le coût de production des quantités vendues, les coûts d'administration et les coûts de distribution, le prix de vente est alors comparé au prix de revient des ventes pour extraire le résultat analytique. A ces tableaux il faut joindre : Un tableau montrant comment les matières consommées ont été valorisées au moment de leur sortie du stock. Un tableau montrant comment les produits finis vendus ont été valorisés au moment de leur sortie du stock. Un tableau reprenant les différences d'incorporation entre les opérations analytiques et les enregistrements en comptabilité générale. 19