Instruction du 8 août 1983 (BODGI 4 B-5-83)

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1 G sté pub hypo apport en sté ATTENTION PHOTOCOPIES Instruction du 8 août 1983 (BODGI 4 B-5-83) INTRODUCTION 1. Le,développement et la transmission d'une entreprise individuelle peut rendre nécessaire la transformation de cette entreprise en société, notamment pour permettre de faire appel à des capitaux extérieurs. Or la,transformation d'une entreprise individuelle en société entraîne la taxation immédiate des plus-values constatées à l'occasion de la réalisation de l'apport et cette imposition est de nature à faire obstacle à la réalisation de l'opération. Pour remédier à cette situation, l'article 12 de la loi de finances pour 1981, n, du 30 décembre 1980 (C.G.I., art. 151 octies et bis), a institué un mécanisme inspiré pour partie du régime des fusions défini à l'article 210-A du Code général des Impôts et qui permet d'éviter l'imposition immédiate des plus-values constatées du fait de l'apport en société des éléments de l'actif affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel. Le nouveau régime opère une distinction entre les plus-values afférentes à des biens non amortissables et celles afférentes aux biens amortissables qui sont déterminées de manière séparée: l'imposition des plus-values sur biens non amortissables est reportée au moment de la transmission à titre onéreux des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la date de cession de ces biens si elle est antérieure; l imposition des plus-values sur biens amortissables (matériels, équipements, immeubles, etc.) est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport; elle est étalée sur une période de cinq ans comme dans le régime de faveur des fusions. En contrepartie, des amortissements et les plus-values ultérieurs sont calculés par la société d après la valeur attribuée aux immobilisations lors de l'apport. Enfin,.le droit de mutation afférent à la prise en charge du passif dont sont grevés les apports énumérés à l'article du Code général des Impôts est ramené à 8,60 %. Ce régime, qui concerne les apports réalisés à compter du 1er avril 1981, est applicable sur simple option du contribuable en cas de transformation d'une entreprise individuelle en société de personnes ou à responsabilité limitée à gérance majoritaire ou encore en cas de constitution d'une société civile à objet professionnel; cette société ne doit pas être préexistante. Dans les autres cas, et notamment s'il y a apport à une société préexistante ou à une société anonyme, un agrément préalable est nécessaire pour constater que l'opération répond à une nécessité économique et n'est pas uniquement réalisée à des fins fiscales. Corrélativement, les dispositions de l'article 41 du Code général des Impôts en tant qu'elles prévoyaient la non-imposition des plus-values constatées en cas de transformation d une entreprise individuelle en société de famille, ainsi que les dispositions de l'article 93 quater-11 du même Code relatives aux apports de clientèle ou d éléments d'actif à des sociétés civiles professionnelles, ont cessé de s'appliquer aux opérations réalisées à compter du 1er avril La présente instruction a pour objet de commenter les dispositions ci-dessus analysées concernant les plus-values constatées à l occasion de l apport d'une entreprise individuelle à une société. Celles relatives à la réduction du droit de mutation afférent à,la prise en charge du passif,dont sont grevés les apports (C.G.I., art bis) feront 1'objet d'une note distincte publiée dans la série 7 E. 1. Champ d'application des dispositions de l'article 151 octies du Code général des Impôts 2. Le champ d'application du régime de report d imposition des plus-values constatées en cas d'apport d une entreprise individuelle à une société est délimité en fonction de la qualité de l'apporteur, du contenu des apports et de la forme de la société bénéficiaire de la transmission. A. QUALITÉ DE L APPORTEUR. 3. Pour entrer dans le champ d application de l'article 151 octies du Code général des impôts les apports doivent être réalisés par des contribuables exerçant une,profession, c est-à-dire qui réalisent habituellement des opérations pour leur compte et dans un but lucratif. Cette profession peut être individuelle, commerciale ou artisanale, Libérale ou agricole.

2 D'une manière générale, la profession consiste dans l'exercice à titre habituel et constant d'une activité de nature à procurer à celui qui l'exerce le moyen de satisfaire aux besoins de l existence. Bien entendu, cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l'accomplissement d'actes précis et de diligences réelles. Pour bénéficier des dispositions de l article 151 octies, l apporteur doit donc gérer une entreprise, un cabinet Libéral, ou une exploitation agricole. En conséquence, ne sont pas considérés comme exerçant une véritable activité professionnelle, notamment les loueurs en meublé n'ayant pas la qualité de loueur professionnel au sens de l'article 89 de la loi de finances pour 1982, les loueurs d'immeubles industriels ou commerciaux munis de leurs équipements, les particuliers qui se livrent, par l intermédiaire de sociétés de gestion, à la location de wagons, containers, etc., ainsi que les loueurs de fonds de commerce. Toutefois, l'apport d'un fonds de commerce à la société qui l'exploite en vertu d'un contrat de location-gérance peut bénéficier des dispositions de l'article 151 octies si les conditions requises sont satisfaites (cf. infra, n 16). 4. Il n'est pas exigé que l'apporteur soit assujetti à un régime réel d'imposition. Bien entendu l'activité doit être exercée à titre individuel; les dispositions de l'article 151 octies ne peuvent trouver à s'appliquer aux apports effectués par des personnes morales. CAS PARTICULTERS. 1. Apport réalisé par une indivision successorale 5. L'apport d'une entreprise exploitée par plusieurs héritiers en indivision successorale à une société de droit peut être placé sous ;le régime prévu à 1'article 151 octies du Code général des Impôts, sous réserve bien entendu que l'ensemble des conditions mises à l application de ce régime soient remplies.(cf Rép quest écrite n (11962) : JO 13 décemvbre 1982 Déb Ass Nat p 5145 BODGI 4 B-3-83) Le report d'imposition et l'étalement portent alors sur les plus-values dégagées sur les éléments figurant au bilan de l'entreprise exploitée par l'indivision. Dans cette hypothèse, la circonstance que les plus-values nées de l'inscription d éléments affectés à l activité professionnelle de l'exploitant décédé au bilan de l'indivision successorale (v. n 17) ont elles-mêmes été soumises aux dispositions de l'article 151 octies ne fait pas obstacle à l'application du régime spécial en cas d'apport de ces éléments à une société de droit. Dans cette situation, les plus-values sur éléments non amortissables dont l imposition est reportée lors de la transmission consécutive au décès continuent d'être reportées jusqu'à revente par la société de droit des biens apportés ou par l'héritier de sa participation dans la société de droit. Apport d'une activité antérieurement transmise sous le bénéfice des dispositions de l'article 41 du Code général des Impôts 6. Lorsque après transmission à titre gratuit de l'entreprise, l'exploitation est continuée conjointement par plusieurs héritiers ou donataires, la plus-value placée sous le régime de l'article 151 octies comprend, en outre, la plus-value constatée lors du décès ou de ;la donation. B. CONTENU DE L' APPORT. 7. L apport doit, ainsi que le précise l'article 151 octies. porter sur l ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l exercice de l'activité professionnelle. Les éléments de l'actif immobilisé sont les biens et valeurs destinés ~à rester durablement sous la même forme dans l entreprise. Trois conditions doivent donc être remplies: les biens doivent être inscrits à l'actif de l'entreprise; les biens doivent être affectés à l'exploitation; l'ensemble de ces biens doit être apporté à une société. I. Inscription à l'actif 8. a. Cette condition est notamment respectée lorsque les biens figurent: pour les entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles soumises au régime du bénéfice réel normal, sur le bilan joint à la déclaration de résultats (tableau n 2050 ou n 2144); pour les entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles soumises au régime simplifié d'imposition, sur le tableau des immobilisations et des amortissements,de la déclaration de

3 résultats (déclaration n 2033 ou n 2139), ou en ce qui concerne,les exercices ouverts à dater du 1er janvier 1983, sur le bilan abrégé; pour les membres des professions,libérales relevant du régime de la déclaration contrôlée, sur le registre des immobilisations et des amortissements dont les indications doivent être apportées sur la déclaration n 2035; les biens affectés à l'exercice de l'activité par les membres des professions libérales sont considérés comme inscrits à l'actif; pour les entreprises industrielles, commerciales ou artisanales relevant du régime du forfait sur le tableau d'immobilisations et d amortissements de la déclaration n 951 ou n 951 M. 9. b. Toutefois, s'agissant des entreprises commerciales, industrielles ou,artisanales, l'attention du service est appelé sur le fait que le critère retenu d'affectation à l exploitation (cf. n 11 ci-après) est indépendant de l'inscription ou de la non-inscription du bien,au bilan de l entreprise. En effet, l'exploitant individuel, lorsqu'il est soumis à un régime de bénéfice réel normal, peut inscrire à son bilan des biens non affectés à l'exploitation; les plus-values dégagées lors de l'apport en société de tels biens ne peuvent pas bénéficier des dispositions de l'article 151 octies du Code général des Impôts. 10. c. Par ailleurs, il peut arriver que l'exploitant apporte à la société des biens immobiliers ou autres qui ne figurent pas à l'actif de son en reprise et qu'il avait conservés dans son patrimoine privé (cas notamment des terres agricoles). Dans cette situation, les plus-values afférentes à ces biens ne peuvent pas, non plus, être placées sous le régime de l'article 151 octies du Code général des Impôts. 2. Affectation à l'exploitation 11. Par biens affectés à l exploitation, il convient d entendre, en pratique, les biens nécessaires à l exercice de la profession. Sont notamment présumés comme n'étant pas nécessaires à l'exercice de l'activité:,les terrains inscrits à l actif de l'entreprise et non affectés à l'activité professionnelle au moment de l'apport. Il est précisé que les sots des bâtiments à usage professionnel et les,terrains en formant une dépendance immédiate sont considérés comme affectés à l'exercice de l'activité professionnelle; les immeubles, même inscrits à l'actif, donnés en location (immeubles de rapport) ou mis à,la disposition privative de l exploitant ou de tiers (à titre, par exemple, de résidence principale ou de résidence secondaire). Toutefois, les immeubles servant au logement des salariés à l exception des dirigeants et cadres visés a l article 235 ter-v du Code général des Impôts sont considérés comme nécessaires; les véhicules affectés à un usage privatif; les biens ou droits générateurs de dépenses et,charges de toute nature (y compris l amortissement) exclues des charges déductibles par application de l'article 39-4 du Code général des impôts: yachts, bateaux de p]aisance à voile ou à moteur, résidences de plaisance ou d'agrément, propriétés utilisées pour la chasse ou l exercice non professionnel de la pêche (ou droits correspondants). Il est précisé, néanmoins, que les véhicules et biens ou droits générateurs de dépenses somptuaires sont considérés comme nécessaires à l'exercice de l'activité lorsqu il peut être allégué que l'entreprise a pour objet exclusif la vente la location ou toute autre forme d exploitation lucrative de ces biens ou droits. 3. Apport de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé 12. Cette obligation exclut du régime spécial les apports d'éléments isolés, qui, dès lors, restent soumis au régime des plus-values professionnelles vissées aux articles 39 duodecies et suivants du Code général des Impôts. Toutefois, il est admis que l article 151 octies soit appliqué dans les situations exposées ci-après. a. Conservation d'immeubles dans le patrimoine privé. 13. Afin de faciliter les apports d'entreprises individuelles en société, il est admis que l apporteur ne transmette pas les immeubles qui, affectés à l'exploitation, sont inscrits au bilan ou portés sur le tableau des immobilisations et amortissements. L'apport de l'ensemble des autres éléments d actif peut néanmoins bénéficier du régime spécial,. Toutefois cette mesure de tempérament est subordonnée à la condition, s'agissant d'immeuble directement affectés à l'exercice de l'activité professionnelle, que la nouvelle société puisse les utiliser. Bien entendu, les immeubles non,apportés à la société sont retirés de l'actif professionnel et transférés dans le patrimoine privé. Il est rappelé que le retrait d'actif est considéré du point de vue fiscal comme une cession donnant Lieu à taxation de la plus-value éventuellement constatée à cette occasion.

4 La solution indiquée ci-dessus n'est applicable qu'aux entreprises industrielles, commerciales et artisanales ainsi qu'aux membres de professions libérales. 14. S'agissant des exploitations agricoles, la propriété des biens fonciers inscrits à l'actif du bilan conformément aux dispositions de l article 38 sexdecies-d-i,de l'annexe III au Code général des Impôts doit être apportée à la société. En effet, que ces biens soient inscrits obligatoirement (bâtiments d exploitation) ou à titre facultatif (,terres), l'exploitant n'a pas La possibilité de les replacer dans son patrimoine privé. En revanche, l'exploitant n'est pas tenu d'apporter ses terres s'il les avait conservées dans son patrimoine privé. Il lui suffit de les donner à bail à la société. b. Apport d'une seule branche complète d activité. 15. Lorsque l'activité exercée comprend plusieurs branches complètes, il est admis que l'apport puisse être placé sous le régime spécial même s'il ne comprend qu'une seule branche complète. La notion de branche complète d'activité doit être comprise comme en matière d'apports partiels d actif. Elle recouvre donc l'ensemble des éléments investis dans une division de l'entreprise qui constitue du point de vue technique, une exploitation autonome, c est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens. Lorsqu'il existe des biens communs à deux ou plusieurs branches d activités dont l'une est apportée à une société, le régime particulier d imposition des plus-values est applicable sur les biens que le contribuable entend expressément transférer à la société et qui figurent,comme tels dans l'acte d'apport. c. Apport d'un fonds de commerce donné en location-gérance à une société. 16. Il est admis que l'apport à une société dont l'apporteur est associé, d'un fonds de commerce donné en locaction-gérance à cette société, soit placé sous le régime de l'article 151 octies. Il est souligné que dans,cette situation, l'apport étant consenti à une société préexistante, le régime de l'article 151 octies s'applique, en tout état de cause, sur agrément (cf. n 8 48 et s. ci-après). C. FORME DE LA SOCTÉTÉ BÉNÉFICIAIRE DE L APPORT. 17. Sous réserve des dispositions propres au droit privé (par exemple nécessité de constituer une société commerciale si l'apport concerne une entreprise industrielle, artisanale ou commerciale), l'apport peut être effectué à une société revêtant l'une des formes autorisées par la législation des sociétés y compris éventuellement les sociétés créées de fait ou en participation régies par les articles 1871 à 1873 du Code civil et, par conséquent, les indivisions entre héritiers exploitants. Toutefois, dans le cas où l'apport est consenti à une société à responsabilité limitée à gérance minoritaire, à une société par actions ou à une société préexistante quelle qu'en soit la forme, un agrément délivré par l'administration fiscale est nécessaire (cf. ci-après n '48 et 6.). 18. Enfin le.report d'imposition n'est pas susceptible de s'appliquer en cas d apport à un groupement d intérêt économique, D'une part, en effet, il ne s'agit pas juridiquement d'une société, d autre part, et surtout, l'apport complet d'une entreprise industrielle à un groupement d'intérêt économique ne saurait se concevoir. En effet, l'objet d un tel groupement est légalement limité au prolongement de l activité économique des entreprises membres qui doivent continuer d'exister en tant que telles après la formation du groupement. Il. Imposition des plus-values d apport 19. L'article 151 octies d'a Code général des impôts établissant un régime particulier d'imposition des plus-values, il va de soi que ce régime ne trouve pas à s'appliquer lorsque les plus-values sont susceptibles de bénéficier d'un régime d'exonération et notamment de celui prévu à l'article 151 septies (régime des petites entreprises). Dans le cas où les plus-values d'apport sont imposables, il y a lieu de distinguer selon que les plusvalues sont afférentes à des biens non amortissables ou à des biens amortissables. A. PLUS-VALUES SUR BIENS NON AMORTISSABLES. 20. Leur imposition est reportée jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession des immobilisations par la société si elle est antérieure. Certes règle s'applique aux plus-values à court terme comme aux plus-values à long terme.

5 21. En pratique, s agissant des éléments non amortissables, les plus-values à reporter sont déterminées en compensant d'une part les plus-values et moins-values à court terme et d'autre part les plus-values et moins-values à long terme afférentes aux éléments en cause. 1. Report et l imposition de la plus-value 22. Le montant des plus-values dégagées de l apport des biens non amortissables est calculé selon les règles en vigueur lors de l'apport. Les plus-values sont inscrites sur la déclaration des bénéfices professionnels de l'exercice au cours duquel l'entreprise apporte son activité mais ne sont pas portées sur la déclaration de revenus n Lorsqu'un événement mettant fin au sursis se réalise, l'imposition est effectuée au titre de l année au cours de laquelle cet événement intervient: les plus-values à long terme sont imposées d après le taux en vigueur au titre de cette année; les plus-values à court terme sont ajoutées aux revenus de La même année. Leur imposition est effectuée d après le barème et la situation de famille de cette année. 2. Evénements entraînant l'imposition de la plus-value 23. Il est mis fin au report d'imposition si l'un des événements suivants se,réalise: cession à titre onéreux, rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport et cession des immobilisations par la société. a. Cession à titre onéreux ou rachat des droits sociaux. 24. Il faut entendre par «cession à titre onéreux», la vente, l'apport en société ou l'échange. La.cession à titre onéreux de la nue-propriété ou de l usufruit des parts entraîne également l'imposition de la plus-value. En cas de cession à titre onéreux ou de rachat d'une partie des droits sociaux, la plus-value devient imposable en proportion de la partie cédée ou rachetée (cf. infra, n 35). b. Cession par la société d un ou des éléments apportés. 25. La cession par la société, de l'un ou de plusieurs des éléments apportés, antérieure bien entendu à la cession des parts, met fin au report d'imposition des plus-values correspondantes. Il y a lieu de comprendre par cession, la vente, l'apport en société, la transmission par voie de fusion, l'apport partiel d'actif ou scission placé ou non sous le régime spécial des fusions, la dissolution de la société ou, enfin, l'attribution d'un élément d'actif à un associé. c. Transmission à titre gratuit des parts ou actions et cession par le bénéficiaire de la transmission. 26. L'article 151 octies ne prévoit pas, parmi les événements mettant fin au sursis d'imposition dont bénéficient les plus-values sur éléments non amortissables la transmission à titre gratuit des droits sociaux. En conséquence, dans cette hypothèse, l'obligation prévue en cas de cession de soumettre à l'impôt la plus-value en sursis d'imposition est transmise au donataire ou à l'héritier des droits sociaux en même temps que ces droits. Il s'ensuit que la cession ultérieure à titre onéreux des droits sociaux par le donatairre ou l'héritier entraîne l imposition de la plus-value,ayant bénéficié du report. L intéressé doit donc porter le montant de cette plus-value sur sa déclaration de revenus n Toutefois, ]e donateur peut, s'il,le désire, et afin de libérer les donataires de la charge fiscale potentielle, acquitter, lors de la donation, l'impôt afférent à la plus-value sua éléments non amortissables correspondant à la quote-part des droits sociaux transmis. Le report d'imposition n'est alors maintenu qu'à concurrence des droits éventuellement conservés par l'apporteur. 28. De même, les héritiers peuvent choisir, lors de la succession, de payer l'impôt sur la plus-value relative aux éléments non amortissables correspondant aux droits reçus. Chaque héritier peut faire ce choix indépendamment des autres. La ou les personnes ayant choisi de soumettre immédiatement la plus-value à 1'impôt doivent porter cette plus-value dans leur déclaration de revenus. B. IMPOSITION DES PLUS-VALUES SUR ÉLÉMENTS AMORTISSABLES. 29. Cette imposition est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A du Code général des impôts. Elle porte sur le total des plus-values

6 nettes à,long terme et à court terme, c'est-à-dire sur les plus-values préalablement diminuées des moins-values sur éléments amortissables. Lorsque l'apport est réalisé au profit d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, le montant de la plus-value nette est réintégré dans les résultats imposables au taux de 50 %. Si la société bénéficiaire de l'apport n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés, la plus-value nette est réintégrée dans les résultats sociaux et, par suite, comprise dans les résultats soumis au taux progressif de l'impôt sur le revenu ou au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés au nom des associés sur la part correspondant à leurs droits. L'imposition est étalée comme il est dit ci-dessous. 1. Option pour la compensation des plus-values avec le déficit 30. Il est admis que l'apporteur opte pour la compensation de tout ou partie des plus-values à long terme avec le déficit de l exercice. Dans ce cas, les dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts ne s'appliquent qu'au solde de la plus-value à long terme diminué des déficits et, bien entendu, des moins-values à long terme sur biens amortissables. 2. Réintégration des plus-values dans les bénéfices de la société bénéficiaire de l'apport 31. Sous réserve du I ci-dessus,,le total des plus-values nettes à court terme et à long terme doit être réintégré dans les résultats des cinq premiers exercices clos par la société après la réalisation de l'apport. Cette obligation est considérée comme satisfaite dès l'instant où le montant cumulé des réintégrations annuelles est au moins égal autant de cinquièmes de la réintégration globale que la société clos d'exercices depuis la réalisation de l'apport. Exemple. L'apport d'une entreprise individuelle réalisé en 1982 dégage une plus-value totale de 100 sur les éléments amortissables. Dans son exercice clos le 31 décembre 1982, la société réintègre une somme de 60. Elle est, dès lors, dispensée d'opérer des réintégrations dans les résultats des deux exercices suivants. 32. En ce qui concerne les modalités de réintégration des plus-values sur biens,amortissables, il conviendra de se référer aux développements relatifs au régime des fusions. 3. Régime d'imposition des plus-values sur biens apportés 33. Pour l'application du régime d imposition des plus-values, société absorbante est réputée avoir acquis les éléments d'actif e la société absorbée à la date de leur entrée dans le patrimoine de celle-ci. En vertu de cette règle, la cession d'un bien reçu depuis moins de deux ans depuis l'apport, peut donner lieu, le cas échéant, au régime des plus-values à long terme dès lors que la cession intervient plus de deux ans à compter de la date de l'entrée du bien cédé dans l'actif de l'entreprise individuelle. 4. Droits de la société bénéficiaire de 1'apport 34. En contrepartie de ses obligations, la société bénéficiaire de la transmission d entreprise calcule les arrondissements et les plus-values ultérieures afférents aux éléments amortissables d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport. Elle est également autorisée à pratiquer, selon le mode dégressif, l amortissement de ceux des biens apportés qui entrent dans le champ l application de l'article 39-A du Code général des Impôts, bien lue les éléments en cause, nécessairement usagés, ne puissent en droit strict ouvrir droit à ce,mode d'amortissement. C. APPORTS COMPRENANT A LA FOIS DES BIENS AMORTISSABLES ET DES BIENS NON AMORTISSABLES. 35. Les cessions à titre onéreux de droits sociaux reçus en rémunération d'apports comprenant à la fois des biens amortissables et des biens non amortissables entraînent l'imposition de la plus-value sur des biens non amortissables, soit en totalité, soit en proportion des droits cédés. Exemple: M. X... apporte une entreprise comportant:

7 un fonds de commerce, sur lequel une plus-value de F est dégagée; un immeuble, sur lequel une plus-value de F est dégagée; M. X... reçoit 120 parts. Première hypothèse: M X.. cède à titre onéreux 120 parts. Dans cette hypothèse, la plus-value sur biens non amortissables, soit F, est imposable en totalité Deuxième hypothèse: M. X... cède à titre onéreux 70 parts. Dans cette hypothèse, la plus-value sur biens non amortissables est imposable à hauteur de 70/120 de son montant. Dans les deux hypothèses, les plus-values sur biens amortissables sont réintégrées dans les conditions prévues au I de l'article 151 octies du Code général des Impôts. D. IMPOSITION DES BÉNÉFICES DE L ENTREPRISE APPORTÉE. 1. Eléments imposables 36. L'apport s'analysant en une cession pour l application de l article 201 du Code général des Impôts, l'entreprise apportée fait l'objet d'une imposition immédiate à raison des résultats réalisés au cours de la période d imposition close par l apport. L imposition tient compte des profits dégagés par l'apport des stocks, des approvisionnements et des créances. 37. Les provisions figurant au dernier bilan de l'entreprise individuelle devraient également être considérées comme un élément du bénéfice immédiatement imposable. Toutefois par analogie avec le régime des fusions, ;il est admis que ces provisions ne soient rapportées au résultat imposable de l'entreprise,apporteuse que si elles deviennent sans objet. En contrepartie, la société bénéficiaire des apports doit: inscrire immédiatement au passif de son bilan les provisions en sursis d imposition afférentes aux éléments transférés; satisfaire aux obligations régissant ces provisions dans les mêmes conditions qu aurait dû le faire le précèdent exploitant. a. Provisions pour dépréciation. 38. Ces provisions échappent à l'impôt lors de l'apport dans la mesure où la valeur d'apport des éléments non amortissables auxquelles elles se rapportent n'excède pas le prix de revient de ces éléments diminué des provisions correspondantes. Inversement, si la valeur d'apport de certains biens excède leur prix de revient diminué des provisions, celles-ci sont réintégrées dans les résultats de l entreprise individuelle, ou bien, s'il s'agit de provision pour dépréciation des titres, ajoutée aux plus-values à long terme. b. Provisions pour risques. 39. Les provisions pour risques sont exonérées si la société bénéficiaire de l'apport est appelée à assumer les risques qu il avaient été provisionnés par l'entreprise apporteuse. c. Provisions spéciales. 40 Il est admis que le sursis d imposition s'applique aux provisions pour fluctuation des cours (art , 2 et 3 al), pour hausse des.prix (art , 4' et 5' al.), pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués,à l étranger (art , 7' al.), pour reconstitution des gisements (art. 39 ter), pour acquisition de matériels nécessaires à l exploitation d'un journal (art. 39 bis),,pour investissement (art. 237 bis-a- III), pour investissement à l'étranger (art. 39 octies-a). d. Provision pour congés payés. 41. La valeur des droits à congés payés acquis au personnel de l'entreprise individuelle revêt le caractère d'une dette certaine dans son principe et déterminée quant à son montants pour l estimation des apports. Même si les contrats de travail ne sont pas résiliés, il y a donc lieu d'admettre que l'indemnité compensatrice de congés payés vient en déduction des résultats imposables de l'entreprise apportée. E. OBLIGATIONS DE L ENTREPRENEUR INDIVIDUEL.

8 42. Les dispositions du premier alinéa de l'article du Code général des Impôts prévoient que le contribuable non soumis au régime du forfait, cédant son entreprise, doit déposer dans le délai de dix jours de la cession effective la déclaration des résultats de l'exercice clos au moment de l'apport. Dans cette déclaration, les plus-values bénéficiant du régime spécial mentionné à l'article 151 octies du Code général des Impôts doivent être portées: sur la ligne EJ (déductions diverses) de la déclaration n 2033 pour les contribuables soumis au régime simplifié; sur la ligne VX de l'imprimé n 2057 (déductions diverses) pour,les contribuables soumis au régime du bénéfice réel. Le détail des plus-values nettes sur biens amortissables ou non amortissables définies ci-dessus est joint en annexe. III. Conditions d'admission au régime de l'article 151 octies du Code général des Impôts 43. Le régime spécial prévu à l'article 151 octies s'applique sur simple option lorsque l'apport est consenti à une société nouvelle dans laquelle le régime fiscal des revenus tirés par l'apporteur de son activité personnelle reste celui des travailleurs non salariés (société en nom, société civile, société à responsabilité limitée à gérance majoritaire). Un agrément est nécessaire lorsque l'apport permet ~à l'exploitant de bénéficier du régime fiscal des salariés (société anonyme, société à responsabilité limitée à gérance minoritaire). Dans ce dernier cas, en effet, il convient de s assurer que l opération répond à de véritables impératifs d'ordre économique, liés au développement de l'entreprise et n'est pas motivée en fait par la recherche d'un régime fiscal et social jugé plus favorable par l'exploitant. L'agrément est également exigé en cas d'apport à une société préexistante ayant déjà une activité propre, une telle opération pouvant éventuellement couvrir une cession déguisée d'entreprise. A. APPLICATION DU RÉGIME SUR SIMPLE OPTION. 44. Si les conditions prévues au paragraphe I ci-dessus quant à la qualité de l'apporteur et au contenu de l'apport sont remplies, le régime de l'article 151 octies s'applique sur simple option effectuée dans l'acte d'apport aux sociétés nouvelles constituées sous forme: de société civile; de société professionnelle; de société en nom collectif; de société créée de fait ou en participation; de société en commande simple; de société en commandite par actions; de société à responsabilité limitée à gérance majoritaire. La circonstance que les sociétés ci-dessus désignées, lorsqu elles relèvent de L impôt sur le revenu, aient opté pour l'impôt sur les sociétés est sans incidence dès lors que dans cette situation les rémunérations perçues par les associés sont imposables dans les conditions prévues à l'article 62 du Code général des Impôts. 45. Ainsi que le prévoit l article 151 octies-ii, l 'option pour le régime spécial est exercée dans l'acte d'apport conjointement par l'apporteur et la société. Un modèle d'option est joint en annexe à la présente instruction. Les apporteur informe le service chargé de l'assiette des impôts directs de l'existence de l option en joignant un exemplaire de l'acte d apport à la déclaration de cessation d'activité qu'il est tenu de souscrire, au titre de son entreprise individuelle, dans les dix jours de la réalisation de l'apport (cf. C.G.I., art. 201 et 202). 46. Dans,le cas particulier des sociétés créées de fait ou en participation dont la constitution peut ne pas donner lieu à la présentation d'un acte à la formalité de l'enregistrement, l'option pour le régime de l'article 151 octies peut être formulée sur papier libre. Un exemplaire en est joint à la déclaration de cessation d'activité de l entreprise individuelle (cf. alinéa précèdent), l'autre est annexé à la déclaration que les associés sont tenus de déposer, dans le mois de la constitution de la société, à la recette des Impôts pour la perception du droit d'apport.

9 47. Par ailleurs, dans le cas où une indivision successorale ayant bénéficié des dispositions de,l'article 151 octies fait elle même apport de son activité à une société de droit, le régime spécial de l article 151 octies est applicable à l'apport à la société de droit à condition que: l'option antérieure soit rappelée au moment de l'apport; - que les associés prennent, à,l'occasion de l'apport à la société de droit, l'engagement de soumettre à l'impôt les plus-values sur biens non amortissables (plus-values constatées lors de la transmission à titre gratuit bénéficiant du report d'imposition) en cas de cession de parts ou de cession des biens par la société de droit; que la société de droit bénéficiaire des apports s'engage à soumettre à l'impôt les plus-values sur éléments amortissables que l'indivision successorale n'aurait pas encore totalement réintégrées. L'acte d'apport devra indiquer les plus-values déjà imposées et celles restant à réintégrer. B. CAS OU UN AGRÉMENT EST NÉCESSAIRE. 48. L application du régime spécial est subordonnée à agrément dans deux cas: 1 La société bénéficiaire de l'apport, quelle que soit sa forme, est préexistante; 2 L'apport est réalisé au profit d'une société anonyme ou d'une société à responsabilité limitée dans laquelle la gérance est minoritaire. 49. Toutefois, et à moins qu'il s'agisse d'une société préexistante, l'agrément n'est pas nécessaire dans l hypothèse où il s'agit d'une société à responsabilité à caractère familial exerçant l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévue à l'article 239 bis-aa du Code général,des Impôts. En effet, dans ce cas la société à responsabilité limitée est considérée, du point de vue fiscal, comme une société en nom collectif. Si l'option pour le régime des société, de personnes cesse de produire ses effets parce que la société à responsabilité limitée y a renoncé ou parce que des personnes, on parentes sont entrées dans la société, les plus-values reportées en cours d'étalement deviennent taxables sauf si la société à responsabilité limitée,sollicite et obtient l'agrément prévu à l'article 151 octies dernier alinéa. Cet agrément est celui qui permet le maintien du régime du report ou d étalement lorsque les conditions mises à l application de ce régime cessent d'être remplies. 50. Les agréments sont délivrés par le bureau IV C du service du contentieux de la Direction générale,des Impôts, 6, rue Saint-Hyacinthe, 750GI Paris, auquel les demandes doivent être adressées. Ces demandes sont établies sous forme de réponse à un questionnaire dont de modèle figure en annexe. C. CONSÉQUENCES DE CERTAINES OPÉRATIONS AFFECTANT LA VIE DES SOCIÉTÉS. 51. Si la société bénéficiaire de l'apport, constituée pour la réalisation de l'opération, a été créée sous forme de société civile ou de société en nom collectif ou en commandite simple ou par actions (l'opération pouvant alors bénéficier du régime sur simple option), la transformation en société anonyme ou société à responsabilité limitée à gérance minoritaire entraîne normalement la déchéance du régime spécial. Il en est de même si la gérance d'une société à responsabilité, majoritaire au moment de l'apport, devient ultérieurement minoritaire. Toutefois, dans toutes ces situations le bénéfice du régime de l'article 151 octies peut être maintenu sur agrément délivré par le bureau IV C, précédemment désigné. En cas de déchéance du régime spécial et conformément aux dispositions du dernier alinéa du II de l article 151 octies il est mis fin au report d imposition de la plus-value afférente aux éléments non amortissables dans les mêmes conditions qu'en cas de cession des parts (cf. ci-dessus n 24). 52. S agissant des plus-values sur l éléments amortissables qui n'ont pas encore été réintégrées, il est admis que leur impositions continue à être étalée sur la durée résiduelle de la période de cinq ans restant à courir. IV. Entrée en vigueur 53. Le régime prévu à l article 151 octies est applicable aux opérations d'apport en société réalisées à compter du 1er avril Corrélativement, les dispositions de l article 41 du Code général des Impôts qui prévoyaient la non-imposition des plus-values constatées en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société de famille ont cessé de s appliquer à compter de la même date.

10 Il en est de même des dispositions de l'article 93 quater-11 du même code qui permettaient le report de l'imposition de la plus-value constatée en cas d'apport d'une clientèle à une société civile professionnelle. V. Remarque 54. Les sociétés bénéficiaires de l'apport d'une entreprise individuelle ne peuvent prétendre à l'abattement sur le bénéfice des P.M.I. vissés à l'article 44 bis ou à l'exonération de l'article 44 ter du Code général des Impôts. En effet, ces avantages fiscaux ne s'appliquent pas en cas de reprise d'activité préexistante. Toutefois, il est admis que les sociétés formées par apport d'une entreprise individuelle bénéficiant de l'abattement en faveur des P.M.I. nouvelles profitent des mêmes allégements pour la durée restant à courir depuis la création de l'entreprise jusqu à l'expiration des délais mentionnés aux articles 44 bis et 44 ter du Code général des Impôts. Cette mesure d'assouplissement ne peut trouver à s'appliquer que si les conditions suivantes sont remplies: la société doit être entièrement nouvelle; l'apporteur doit être le principal associé de la société; les conditions relatives à l'abattement doivent toujours être remplies.