L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

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1 L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES Introduction L impôt est un prélèvement fiscal obligatoire à titre définitif et sans contrepartie en vue de financer les dépenses publiques de l Etat et des collectivités publiques, d une façon générale. Il est aussi un facteur très important de promotion des investissements dans la mesure où il constitue un régulateur économique et social puisqu il affecte directement les disponibilités des ménages et les recettes de l Etat. C est un prélèvement dans le sens où, par quelque soit sa forme : impôt de répartition ou de quotité, impôt proportionnel ou progressif, il représente une contribution pécuniaire de la part des contribuables aux recettes publiques de l Etat et des collectivités publiques. C est un prélèvement obligatoire dans le sens où il reflète la souveraineté exercée par l Etat, à travers l établissement des lois, quant au respect du principe du consentement du peuple à l impôt. Sous peine de sanctions, le contribuable se trouve dans l obligation d accomplir son devoir fiscal. C est un prélèvement à titre définitif dans le sens où il est définitivement acquitté par le contribuable et ne peut faire l objet de régularisation ou de restitution que dans des cas limités et prévus à cet effet. C est un prélèvement sans contrepartie dans le sens où il est opéré directement par l Etat par voie de force sans pour autant avoir une contrepartie directe. La relation entre impôt payé et service rendu est, désormais, établie lorsque l Etat intervient, en affectant les ressources fiscales, dans tous les domaines économiques, sociaux, culturels, de sécurité etc. Parallèlement à l impôt, d autres formes de prélèvements obligatoires à caractère fiscal (taxe, droit, contribution, redevance, taxe parafiscale) peuvent avoir les mêmes caractéristiques que l impôt. Ils se distinguent par le fait qu ils sont réclamés en contrepartie de services rendus ou mis à la disposition des citoyens. L impôt constitue dès l origine une ressource pour l Etat afin de financer ses interventions (dépenses de fonctionnement et d investissement). Cette fonction appelée fonction financière de l impôt commence à perdre de plus en plus du terrain devant la fonction économique et la fonction sociale de l impôt. En effet, du fait de l interventionnisme de l Etat dans tous les domaines, la politique fiscale constitue une variable importante dans la politique économique. C est ainsi, par exemple, que par des mesures d exonération d impôt ou de TVA au profit de 1

2 l exportation directe ou indirecte l Etat peut orienter l activité économique vers le développement du commerce extérieur. Il en est de même, pour toute politique sociale : l impôt peut constituer un facteur de redistribution des richesses pour assurer une certaine justice sociale. Le prélèvement de l impôt prend plusieurs formes selon qu il s agisse d un revenu, d une dépense ou d un capital. Dans un système d impôts multiple, cette diversité conduit à des classifications différentes des prélèvements : La classification économique : elle consiste en la distinction entre l origine de la richesse qui résulte de la possession (ou la transmission) d un capital (ou d un patrimoine) et la perception ou le gain d un revenu lié au travail ou à la propriété et son emploi qui se traduit par une dépense du revenu ou du capital. Selon cette classification, il est fait distinction entre imposition du revenu, imposition de la dépense et imposition du capital. l imposition du revenu consiste, en premier lieu, en la détermination d un revenu global, fruit du travail du contribuable ou de son capital, suivant des règles précises. Ensuite, l application à cette base un impôt, proportionnel ou progressif tout en prenant en considération les caractéristiques propres à chaque contribuable. l imposition de la dépense consiste en la soumission, d une façon générale, de tout acte de dépense à un impôt, en principe proportionnel, appelé dans ce cas TVA. l imposition du capital frappe la richesse acquise. Elle consiste en l application, de façon occasionnelle, de taux différents sur les transferts de richesse, telles que les mutations gratuites ou à titre onéreux, ou de façon permanente tel que l impôt foncier. (c est un impôt local perçu annuellement sur les propriétés foncières). La classification impôts directs impôts indirects : c est une classification administrative. L impôt direct est défini comme étant l impôt permanent qui est supporté directement par le contribuable lui même à titre définitif à une date fixe. Alors que l impôt indirect est un impôt intermittent qui est répercuté sur d autres contribuables à l occasion de chaque évènement économique et dépend de l initiative du contribuable. La classification impôts réels impôts personnels : l impôt réel est défini comme étant l impôt qui frappe le bien indépendamment de la situation personnelle de son propriétaire (tel par exemple les timbres fiscaux et la TVA). Alors que l impôt personnel prend en considération la situation économique, financière et sociale du contribuable (tel l impôt sur le revenu). 2

3 Chapitre 1 : Champ d application de l impôt sur le revenu Section I. Personnes imposables Sous réserve des conventions internationales de non double imposition le champ d application de l'impôt sur le revenu couvre : - les personnes physiques résidentes en Tunisie, qui sont imposables au titre de l ensemble de leurs revenus réalisés en Tunisie ou de source étrangère ;( le critère de résidence) - les personnes non résidentes en Tunisie mais qui réalisent des revenus de source tunisienne. (Le critère de la source) 1) Personnes résidentes en Tunisie : Sont considérées comme résidentes en Tunisie les personnes physiques qui : 1- Disposent en Tunisie d'une habitation principale à titre gratuit ou onéreux. La notion d'habitation principale suppose la permanence de l'installation de la personne en Tunisie. Cette notion est indépendante du lieu et de la durée du séjour de la personne en Tunisie. 2- Séjournent en Tunisie pendant une période ou des périodes égales ou supérieures à 183 jours d'une façon continue ou discontinue durant l'année civile. L'appréciation de la durée de séjour s'effectue année par année. C'est ainsi qu'une personne qui séjourne en Tunisie pendant une ou des périodes dont le total n'atteint pas 183 jours au cours d'une année civile n'est pas considérée comme résidente en Tunisie au titre de cette année, même si son séjour se prolonge durant l'année suivante et le total des périodes du séjour au titre des deux années dépasse 183 jours ; 3- Ont la qualité de fonctionnaires ou d'agents de l'etat tunisien exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays étranger, dans la mesure où ces personnes ne sont pas soumises dans ce dernier à un impôt sur leur revenu global Ainsi, toute personne physique, qui remplie l un de ces trois critères rattachés à la résidence, au sens fiscal du terme, est soumise à l impôt sur le revenu des personnes physiques, sous réserve des dispositions des conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et certains autres Etats. 2) Personnes non résidentes : L'impôt sur le revenu est dû également par les personnes physiques, qui ne sont pas résidentes en Tunisie, mais qui réalisent des revenus de source tunisienne 3

4 ou qui réalisent la plus-value prévue par l article 27 du code de l IRPP/IS à l exception des revenus exclus par l article 3 du même code à savoir : - les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles ; - les revenus distribués au sens de l alinéa «a» du paragraphe II bis de l article 29 du code de l IRPP/IS et les tantièmes attribués aux membres du conseil d administration visés au paragraphe 3 de l article 30 du même code ; - les rémunérations payées par les entreprises totalement exportatrices telles que définies par la législation en vigueur, au titre : * des droits d auteur ; * de l usage, de la concession de l usage ou de la cession d un brevet, d une marque de fabrique ou de commerce, d un dessin ou d un modèle, d un plan, d une formule ou d un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision ; * de l usage, de la concession de l usage d un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ; * des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ; * des études techniques ou économiques, ou d une assistance technique ; - les rémunérations pour affrètement de navires ou d aéronefs affectés au trafic international ; - la plus value de cession de valeurs mobilières ; La loi n a pas défini dans quelle mesure un revenu serait considéré comme étant de source tunisienne. La doctrine a retenu, par conséquent, une définition extensive selon laquelle tous les revenus et bénéfices qui étaient hors champ d application de l impôt au 31 décembre 2002 sont considérés comme étant de source tunisienne et viennent s ajouter aux revenus qui étaient expressém ent imposables à la même date. C est ainsi que le revenu tiré d un service rendu par un non résident est considéré comme de source tunisienne lorsque : - le service rémunéré est rendu en Tunisie indépendamment du fait que le débiteur est résident ou non en Tunisie ; - le service rémunéré est rendu en dehors de la Tunisie mais que le débiteur est établi ou domicilié en Tunisie. (Sont exclus donc les services rendus en dehors de la Tunisie et rémunérés par les organismes internationaux même s ils sont utilisés ou exploités en Tunisie) 4

5 3) L incidence des conventions internationales de non double imposition sur les critères d imposition : La fiscalité est l une des expressions fondamentales de la souveraineté des Etats. De ce fait, tout Etat peut librement déterminer sa politique fiscale sans aucune restriction et légiférer la matière fiscale suivant la manière jugée utile. La matière fiscale peut avoir une approche territoriale ou une approche globale : selon l approche territoriale, l impôt touche seulement les revenus réalisés sur le territoire national, tel l impôt sur les sociétés, il est dû sur les bénéfices réalisés par les sociétés situées en Tunisie. selon l approche globale, l impôt touche le revenu mondial, tel l impôt sur le revenu, il est dû, sous réserve de certaines restrictions, sur la base de l ensemble des revenus y compris ceux de source étrangère. Si l application de l approche territoriale permet d éviter unilatéralement la double imposition internationale, l approche globale aboutit dans la plupart des cas à une double imposition des revenus. En effet, le même revenu est soumis deux fois au moins à la même nature d impôt. Une première fois dans l Etat de la source du revenu et une deuxième fois dans l Etat de résidence du bénéficiaire du revenu. Pour éviter la double imposition, certains Etats ont pris des mesures internes unilatérales : l exonération pure et simple des revenus de source étrangère ; l exonération des revenus de source étrangère ayant subi l impôt dans l autre Etat ; la déduction de l impôt effectivement payé à l étranger ; Ces mesures souffrent de certaines insuffisances. Leur portée est limitée dans le temps, du fait du changement de la législation interne, et ne présentent pour l investisseur que des facteurs de neutralisation. L application des conventions de non double imposition aboutit à la résolution de ces problèmes du fait de leur force juridique supérieure à celle du droit interne. 3) a) La Convention de non double imposition : La convention est un traité international conclu entre deux ou plusieurs Etats (la convention entre les pays de l UMA) qui a pour objet la fixation des modes et des modalités de non double imposition des revenus des personnes. 5

6 La convention puise sa force juridique dans l article 32 de la constitution tunisienne qui stipule que les conventions conclues par la Tunisie ont une force juridique supérieure à celle de loi. La convention bénéficie aux résidents des deux Etats contractants et couvre les impôts et taxes, cités à titre limitatif ou à titre indicatif. Ceci étant, une mauvaise qualification d un revenu risque de ne pas lui attribuer le traitement fiscal approprié, tel par exemple un architecte qui réalise des revenus provenant d études, leur traitement fiscal diffère selon qu il s agit de revenus tirés d une profession indépendante ou d un cas de redevance. Il en est de même pour les intérêts et les dividendes réalisés par une entreprise : leur traitement fiscal diffère selon qu il s agit de revenus rattachés à la catégorie des revenus de l entreprise ou des revenus passifs. La règle générale, dans de cas pareil, est de préciser le revenu objet d imposition ; si plusieurs articles traitent du même revenu, c est le moins général, sinon le plus précis qui s applique. Une fois le revenu est qualifié, il faut s assurer si le droit interne permet l imposition de tel revenu ou non. Si l imposition est autorisée, il faut s assurer dans ce cas si une telle imposition est prévue par la convention et n est pas interdite par une disposition quelconque. Si le droit interne ne permet pas l imposition de tel revenu, aucune imposition ne sera établie même si la convention attribue l imposition à la Tunisie. 3) b) Méthodes d élimination de la double imposition : *L exonération : l exonération peut être intégrale ou progressi ve. - L exonération intégrale consiste en l exonération proprement dite et totale des revenus dans l Etat de la source ou de résidence. L imposition des revenus ou bénéfices réalisés en trafic international est attribuée, par exemple, exclusivement à l Etat de résidence. - L exonération progressive (utilisée en général par l Etat de résidence) consiste en la prise en considération des revenus de source étrangère (en principe exonérés) pour les besoins de détermination du taux d imposition effectif correspondant aux revenus imposables. *la déduction : la déduction peut être intégrale ou partielle. - La déduction intégrale consiste en la déduction totale de l impôt payé dans l Etat de la source de l impôt qui sera dû dans l Etat de résidence. Cette méthode est, en principe, désavantageuse et par conséquent non utilisée par les Etats, du fait qu elle peut engendrer des crédits d impôt dû à la différence entre les niveaux d imposition entre les Etats signataires de la convention. 6

7 - La déduction partielle consiste en la déduction de l impôt payé dans l Etat de la source dans la limite de l impôt qui aurait être dû si le revenu de source étrangère était de source tunisienne. Cette méthode est la plus utilisée, même si elle présente l inconvénient majeur de ne pas éviter complètement la non double imposition du fait de la différence entre les nivaux d imposition entre les Etats signataires. En effet, si le niveau d imposition dans l Etat de la source est plus élevé que celui dans l Etat de résidence la double imposition ne sera pas évitée. *Le crédit fictif : (ou tax sparing ) C est une méthode qui consiste en l octroi par l Etat de la source d un crédit d impôt correspondant à l impôt qui a fait l objet d une exonération ou d une déduction en vertu d une législation interne avantageuse. Ce crédit sera pris en considération dans l Etat de résidence et sera par conséquent déduit de l impôt dû. Cette méthode est prévue afin de préserver les avantages accordés par les Etats qui accordent des avantages fiscaux tendant à attirer les investisseurs étrangers. 3) c) L incidence sur le critère de résidence : Les conventions de non double imposition bénéficient aux résidents de la Tunisie ainsi qu aux résidents des autres Etats signataires desdites conventions, indépendamment du critère de la nationalité. Il en résulte que les conventions ne s appliquent donc pas aux nationaux tunisiens et des autres Etats signataires qui ne sont pas des résidents de la Tunisie ou des Etats signataires, sauf en ce qui concerne la non discrimination. Une personne physique peut, en vertu de l application simultanée des législations de la Tunisie et d un autre Etat contractant, être considérée résidente des deux Etats. Ceci étant, la convention de non double imposition pose, en conséquence, les critères de rattachement suivant lesquels cette personne ne peut être considérée que résidente d un seul Etat, à savoir : le critère du foyer d habitation permanent : Lorsqu en application des deux législations internes de la Tunisie et d un autre Etat contractant, une personne physique se trouve, en conséquence, résidente des deux Etats, les conventions internationales de non double imposition accorde la qualité de l Etat de résidence à celui ou la personne dispose de son foyer d habitation permanent. Le critère du foyer d habitation permanent s entend de tout lieu choisit par la personne physique pour sa résidence habituelle à l exclusion de toute résidence utilisée, même durablement, pour des considérations d affaires ou de travail (une définition qui rejoint celle donnée par le droit interne tunisien). 7

8 Exemples : -Une personne physique disposant d un foyer d habitation permanent dans un Etat signataire d une convention de non double imposition avec la Tunisie est considérée résidente de cet Etat quand bien même elle séjourne en Tunisie pendant une période supérieure à 183 jours. -Une personne physique disposant d un foyer d habitation permanent dans un Etat signataire d une convention de non double imposition avec la Tunisie est considérée résidente de cet Etat quand bien même elle exploite en Tunisie, à titre personnel et d une manière durable, un commerce ou une industrie. Le critère du centre d intérêts vitaux : Lorsque le critère du foyer d habitation permanent ne peut être applicable pour une raison ou une autre, la qualité de l Etat de résidence est attribuée à l Etat où la personne physique dispose de son centre des intérêts vitaux. Le centre des intérêts vitaux est défini comme étant le lieu où sont situés les liens personnel s, sociaux et économiques d une personne. Le critère du séjour habituel : Si aucun des critères cités ci-avant ne peut être opérant pour une raison quelconque, la personne physique sera considérée comme résidente seulement de l Etat où elle séjourne habituellement, même dans des endroits différents. Le critère de nationalité : Si l application de tous ces critères s avère insuffisante pour octroyer la qualité d Etat de résidence à l un des deux Etats signataires, la personne physique sera considérée comme résidente seulement de l Etat dont elle possède la nationalité. Si le problème de rattachement persiste, les deux Etats contractants trancheront la question d un commun accord à l amiable pour accorder le droit d imposition de la personne physique suivant le critère de résidence à l un d entre eux. 3) d) L incidence sur le critère de la source : L imposition pleine revient toujours à l Etat de la résidence, il n est nullement question, même dans les conventions de non double imposition, de priver un Etat de ce droit, sauf dans le cas d une interdiction expresse. Par contre le 8

9 droit d imposition est généralement attribué à l Etat de la source aux seuls revenus réalisés sur son territoire par une personne physique quelconque et même les conventions n entendent pas réduire ses effets ni étendre ce droit. L imposition suivant le critère de la source touche tous les revenus qui seraient le fruit d une activité (ou d un service) exercée ou utilisée en Tunisie, sous réserve des exonérations prévues par le code de l impôt sur le revenu des personnes physiques et de l impôt sur les sociétés. Toutefois, les conventions de non double imposition viennent atténuer ce principe : >Cas des bénéfices des entreprises : La règle générale, en l absence des conventions de non double imposition, est d imposer, sous réserve des exonérations prévues par le code, toute sorte de revenu qui serait réalisé sur le territoire tunisien ou réalisé à l étranger et rémunéré par un débiteur établi en Tunisie. Seulement, en présence d une convention de non double imposition, les bénéfices réalisés par une entreprise résidente d un Etat contractant et provenant de l autre Etat ne peuvent être soumis à l impôt dans l Etat d ou ils proviennent que lorsqu ils y sont réalisés par l intermédiaire d un établissement stable. Notion d établissement stable : La notion d établissement stable est une disposition conventionnelle qui n existe pas en droit commun. Toutes les conventions de non double imposition définissent cette notion, qui est nécessaire pour les besoins de rattachement des bénéfices des entreprises à un Etat plutôt qu à un autre. L établissement stable est défini comme étant toute installation fixe d affaires par l intermédiaire de laquelle l entreprise exerce tout ou partie de son activité. Il peut s agir d un local, d un terrain, d un matériel ou même d un équipement ayant un certain degré de fixité et de permanence. Les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie traitent de : siège de direction effective, de succursale, d agence, de bureau, d usine, d atelier, d une mine, d une carrière, d un puit de pétrole ou de gaz, ou de tout autre lieu d extraction de ressource naturelle. Par contre, ne peuvent être considéré comme cas d établissement stable les locaux occupés à titre de propriétaire ou de locataire pour des raisons de stockage, de livraison, d achat, d exposition de marchandises, de publicité ou à des fins de collecte d informations à la seule condition que les factures de ventes ne soient pas établies de la Tunisie. 9

10 Il en est de même pour les sites web. Le modèle de convention de l OCDE précise dans le commentaire de l article 5 que, les sites web ne constituent pas des cas d établissement stable parce qu ils sont de nature immatériels, quoique certains Etats, tel que l Espagne et le Portugal, ont estimé qu un site web peut constituer un établissement stable du fait que la présence physique n est pas une condition nécessaire quant à son existence. Toutefois, lorsqu on est en présence de chantiers de construction ou des opérations temporaires de montage ou même des opérations de surveillance ou de contrôle s y rattachant, la règle de l établissement stable ne s applique que lorsque certaines conditions relatives à la durée et au coût soient remplies. Les conventions de non double imposition traitent d une durée d exécution qui ne doit pas être inférieure à 6 mois pour permettre à l Etat de la source d imposer les revenus provenant des ces opérations dans le cadre d un établissement stable (dans la plupart des conventions). D autres conventions retiennent une durée inférieure (la convention conclue avec l Indonésie retient 3 mois pour les chantiers de construction). Certaines conventions ne retiennent même pas de durées (la convention conclue avec le Canada ne retient pas de durée pour les chantiers de construction). Quelques conventions exigent, parallèlement à la durée (en général de 3 mois), que le coût des prestations dépasse de 10% le coût total du marché ou des machines et équipements (tel que prévu par la convention conclue avec le Danemark). L imposition des revenus provenant des chantiers de construction ou des opérations temporaires de montage ou de surveillance sur la base de l existence d un établissement stable doit être appréciée par rapport aux dispositions de chaque convention. >Cas des bénéfices des professions indépendantes: Les bénéfices des professions indépendantes sont les bénéfices provenant des activités déployées à titre indépendant par les personnes physiques ayant un caractère scientifique, éducatif, littéraire, artistique, etc. Quoiqu ils relèvent de la catégorie des revenus des professions indépendantes, les revenus réalisés par les artistes et les sportifs sont traités à part. Les conventions de non double imposition accordent le droit d imposition à l Etat de la source du revenu lorsque l une des conditions soit vérifiée : Le bénéficiaire y dispose d une base fixe ; est considérée base fixe tout local occupé, à titre onéreux ou à titre gratuit ou même partagé avec une tierce personne, pour exercer une profession indépendante. 10

11 Le bénéficiaire séjourne en Tunisie pendant une période ou des périodes supérieures ou égales à 183jours de façon continue ou discontinue dans l année civile ou dans une période de 12 mois. Le bénéficiaire tire, de sa prestation de service, une rémunération supérieure à un montant fixé par la convention (la convention Tuniso- Canadienne retient le montant de 3000$ canadien ou l équivalent en dinar tunisien, celle conclue avec la Norvège prévoit couronnes norvégiennes ou l équivalent en dinar tunisien par année fiscale). N.B : Il est à noter que la «catégorie» des revenus des «professions indépendantes» ou «professions libérales» a été supprimée du modèle de convention en vigueur à partir du mois de janvier 2003, qui renvoie désormais aux conditions d imposition des bénéfices des entreprises, ce qui n empêche pas les parties contractantes de continuer, si elles le souhaitent, à prévoir des dispositions spécifiques aux professions considérées. >Cas des traitements, salaires, pensions et rentes viagères: Les conventions de non double imposition font la distinction entre les salariés du secteur privé et ceux du secteur public. En effet, quant aux salariés du secteur public, presque toutes les conventions accordent le droit d imposition à l Etat débiteur des salaires attribués (Etat de la source), et précisent que le droit d imposition peut être attribué à l Etat ou s exerce l activité à la condition que le bénéficiaire : - rend ses services dans cet Etat - est résident de cet Etat, pas à seule fin de rendre ces services - en possède la nationalité S agissant des salariés du secteur privé, la majorité des conventions de non double imposition accorde le droit d imposition à l Etat ou s exerce l activité. Mais l Etat de résidence peut relever exclusivement le droit d imposition si les trois conditions suivantes sont cumulativement remplies, à savoir : - le bénéficiaire de la rémunération ne doit pas séjourner d une manière continue ou discontinue dans l Etat ou s exerce l activité pendant une période ou des périodes excédent 183 jours par année civile - la rémunération n est pas payée par un employeur (de droit ou de fait) ou pour le compte d un employeur domicilié dans l Etat ou s exerce l activité - la charge de la rémunération n est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l employeur possède dans l Etat ou s exerce l activité 11

12 sous forme de charges directes (frais de personnel) ou sous forme de services facturés à l établissement stable (remboursement de frais) La majorité des conventions conclues par la Tunisie prévoient l imposition des pensions et rémunérations assimilées, publiques ou privées, perçues par les personnes physiques, dans l Etat de résidence, d autres conventions font par contre la distinction entre pensions du secteur privé, dont l imposition est attribuée exclusivement à l Etat de résidence et pensions du secteur public dont l imposition est attribuée exclusivement à l Etat débiteur, sauf le cas ou le bénéficiaire est résident de l autre Etat et en possède la nationalité ( tel que prévu par la convention conclue avec l Allemagne ) >Cas des redevances: Le terme redevance est un concept conventionnel qui n existe pas en réalité en droit interne. Il désigne les rémunérations au titre des services rendues par les personnes non ét ablies ni domiciliées en Tunisie et qui portent sur : les droits d auteurs sur les œuvres littéraires, artistiques, scientifiques La majorité des conventions de non double imposition prévoit l imposition dans l Etat de la source des rémunérations servies en contre partie de l usage ou de la concession de l usage des droits d auteurs, ce qui exclut la cession de toute imposition, et les profits qui pourraient en résulter seraient considérés comme gains en capital hors champ d application. Ceci étant certaines conventions, telle que celle conclue avec les Etats Unis d Amériques, prévoient l imposition des rémunérations au titre des droits d auteurs y compris leur cession. l usage, de la concession de l usage ou de la cession d un brevet, d une marque de fabrique ou de commerce, d un dessin ou d un modèle, d un plan, d une formule ou d un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision La majorité des conventions de non double imposition prévoit l imposition dans l Etat de la source des rémunérations servies en contre partie de l usage ou de la concession de l usage d un brevet, d une marque de fabrique ou de commerce, d un dessin ou d un modèle, d un plan, d une formule ou d un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision, et excluent du champ d application toute cession. Les profits qui pourraient résulter de la cession seraient considérés comme gains en capital. Ceci étant certaines conventions, telle que celle conclue avec les Etats Unis d Amériques, prévoient, outre l imposition des rémunérations au titre de l usage et de la concession de l usage, la cession de ces droits. 12

13 l usage, de la concession de l usage d un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique Si certaines conventions de non double imposition conclues avec la Tunisie prévoient l imposition dans l Etat de la source des rémunérations servies en contre partie de l usage ou de la concession de l usage de tout équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique, (la convention conclue avec le Norvège, par exemple), d autres n en prévoient même pas (telle que la convention conclue avec le Sultanat d Oman) ou se limitent à quelques matériels sans pour autant citer exhaustivement tous les domaines. La convention conclue avec le Luxembourg exclut les équipements portuaires. Celle conclue avec les Pays Bas exclut les équipements agricoles et portuaires. des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique (know-how) Les redevances au titre des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique consiste en la communication d un ensemble d informations techniques relatives à une expérience acquise dans un domaine industriel, commercial ou scientifique et non divulguées au public, nécessaires à la production. Le contrat de communication d informations ne doit pas comprendre, donc, des prestations techniques ou une personne s oblige envers une autre à exécuter un travail bien précis à l aide de connaissances usuelles de sa profession qui sont dues à un niveau d instruction donné. Certaines conventions de non double imposition conclues par la Tunisie prévoient l imposition dans l Etat de la source ce type de redevances (la convention conclue avec la France) et ajoute même le caractère agricole de la prestation, qui désormais n est pas prévu par le droit interne (la convention conclue avec l Allemagne).Ceci étant, l imposition en Tunisie de telle redevances pour leur caractère agricole ne doit pas avoir lieu parce que la législation interne ne le permet pas. D autres conventions ne prévoient pas l imposition de telles redevances (la convention conclue avec le Sultanat d Oman) et par conséquent elles ne sont pas imposables dans l Etat de la source. des études techniques ou économ iques, ou d une assistance technique Les études techniques ou économiques s identifient par un objet et des besoins, généralement exprimés par la personne qui les demande par l élaboration d un cahier de charges. Elles consistent en des analyses, des études ou des élaborations qui s achèvent par une conclusion ou une constatation établie dans un rapport ou un document rendu et qui devient la propriété exclusive de la 13

14 personne qui les à commandé (plan, étude de rentabilité, étude de faisabilité d un projet etc. ) Certaines conventions de non double imposition conclues par la Tunisie prévoient l imposition dans l Etat de la source ce type de redevances (la convention conclue avec la France), d autres conventions ne prévoient pas l imposition de telles redevances (la convention conclue avec la Turquie) et par conséquent elles ne sont pas imposables dans l Etat de la source. S agissant de l assistance technique, contrairement au Know-how, elle consiste en la communication de connaissances usuelles de la profession qui relève d une expérience pratique tel le cas de la mise à disposition de personnel spécialisé dans un domaine déterminé pour assurer l encadrement ou la formation. Généralement les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie avec les pays développés ne prévoient pas l imposition de ce type de redevances dans l Etat de la source (la convention Tuniso-Française, la convention Tuniso-Italienne, la convention Tuniso-Allemande, la convention Tuniso- Norvégienne etc. ). Il en est de même pour les conventions conclues avec les pays avec lesquels la Tunisie dispose d un avantage compétitif en ce qui concerne l exportation de tout genre d expérience (la convention conclue avec le Mali, la convention conclue avec la Libye etc. ). D autres conventions, qui, en général, conclues avec des pays qui sont de même niveau de développement économique, prévoient l imposition de telles redevances (la convention conclue avec l Indonésie, la convention conclue avec le Pakistan, la convention conclue avec la Roumanie etc. ). Il est à signaler que des précisions doivent être apportées quant à l appréciation de chaque type de redevances. En effet, un contrat pour assistance technique, par exemple, peut renfermer des opérations qui n ont pas de lien avec l assistance technique, mais il s agit plutôt de prestations de services et d entretien qui ne peuvent être exécuté qu à travers un établissement stable, et par conséquent sont imposables dans le cadre des bénéfices des entreprises et non en tant que cas de redevances. >Cas des intérêts, des dividendes et des jetons de présence : Sous réserve des exonérations expresses, les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie consacrent, en général, le principe de partage d imposition des intérêts entre les Etats contractants. L Etat de la source a le droit d imposer dans la limite d un taux maximum fixé par la convention (la convention conclue avec la France, par exemple, prévoit 12%), alors que l imposition est attribuée au taux plein à l Etat de résidence. Ceci étant, il est fait application dans l Etat de la source du taux le plus avantageux pour le bénéficiaire 14

15 à la double condition que celui-ci soit un résident et le bénéficiaire effectif de ces revenus. S agissant des dividendes, si certaines conventions de non double imposition ne prévoient pas l imposition des dividendes (la convention conclue avec le Qatar), d autres accordent le droit d imposition aux deux Etats contractants. L Etat de la source peut soumettre les dividendes et revenus assimilés à l impôt conformément à sa législation interne dans la limite d un taux maximum fixé par la convention, et l imposition au taux plein revient à l Etat de résidence du bénéficiaire desdits revenus. Quant aux jetons de présence, toutes les conventions attribuent le droit d imposition non limité à l Etat dont la société distributrice est un résident et conformément à sa législation. 4) Le cas des sociétés de personnes et assimilées : Les sociétés de personnes et assimilées ainsi que les groupements d intérêt économique ne sont pas redevables en tant que telles de l'impôt sur le revenu. Les bénéfices qu'elles réalisent sont imposables entre les mains des associés ou des membres des groupements proportionnellement à leurs droits dans les sociétés ou dans les groupements ayant une exploitation en Tunisie. De même sont personnellement soumis à l impôt sur le revenu, les personnes physiques copropriétaires dans les fonds communs de créances prévus par la loi n du portant promulgation du code des organismes de placement collectif et ce sur la base de la quote-part relative à leurs participations dans lesdits fonds. Dans le cas particulier, et dans la mesure où les sociétés de personnes et assimilées ne sont pas soumises ni à l impôt sur le revenu ni à l impôt sur les sociétés et à défaut de stipulation expresse dans les conventions, elles se trouvent hors champ d application et ne peuvent, en conséquence, bénéficier des dispositions avantageuses desdites conventions (principalement l imposition à des taux réduits concernant les dividendes, les intérêts et les redevances). En effet, certains Etats proposent dans la pratique d étendre le bénéfice des dispositions conventionnelles aux associés desdites sociétés. L Administration fiscale tunisienne a retenu, en réponse à l Administration d un Etat avec lequel la Tunisie a conclu une convention de non double imposition et qui a proposé d étendre le bénéfice des dispositions conventionnelles aux associés des sociétés de personnes, que ces dernières ne sont pas couvertes par la convention en question et qu une telle solution ne pouvait être retenue, du fait que les sociétés de personnes ne sont pas considérés comme des résidents des deux Etats au sens de la convention, quand bien même les associés sont des résidents de l autre Etat. 15

16 Section II. Les personnes exonérées Selon les dispositions de l article 6 du code de l impôt sur le revenu des personnes physiques et de l impôt sur les sociétés sont exonérés, de l impôt sur le revenu, les agents diplomatiques consulaires de nationalité étrangère sous réserve de réciprocité. L exonération accordée ne porte que sur les rémunérations officielles de l agent ainsi que sur les revenus privés de source étrangère. Par conséquent, les revenus privés de source tunisienne demeurent imposables en Tunisie. Les personnes étrangères détachées auprès du gouvernement tunisien dans le cadre de la coopération technique, par exemple, sont exonérées de l impôt à raison des rémunérations, salaires et indemnités qui leur sont servis par les organismes étrangers. Toutefois, l exonération ne couvre pas les personnes de nationalité tunisienne qui sont employés par les ambassades étrangères en Tunisie ni les diplomates tunisiens exerçant au sein d organisations internationales ou régionales en Tunisie, qui demeurent désormais soumises à l impôt sur le revenu. Il en est de même pour les personnes étrangères n ayant pas la qualité de diplomates ou d agents consulaires, et qui sont au service de missions diplomatiques des Etats étrangers, elles demeurent aussi soumises à l impôt sur le revenu. N.B : Il est à noter que l exonération couvre aussi toute personne physique réalisant un revenu annuel imposable après des déductions communes ne dépassant pas 1500 dinars ou 2000 dinars, ou réalisant un revenu expressément exonéré en vertu des dispositions du code (voir article 38 du code de l IRPP & de l IS). Chapitre 2 : Les règles générales régissant l imposition des revenus Section I : L annualité de l impôt L impôt est dû au 1er janvier de chaque année sur le montant total des revenus ou bénéfices perçus ou réalisés pendant l année précédente. Il en résulte que pour apprécier la qualité du contribuable, sa situation de famille et la législation qui lui est applicable, c est au 1er janvier de l année qui suit celle de la réalisation des revenus ou bénéfices qu il faut se placer. 16

17 Toutefois, le principe de l annualité a été assoupli par la loi dans les cas suivants : lorsqu une personne, précédemment non résidente en Tunisie, s y établit en cours d année, son imposition s effectue selon sa situation au 1er janvier de l année qui suit celle du transfert de domicile à raison des revenus de source tunisienne et de source étrangère qu elle réalise depuis son établissement en Tunisie ; lorsqu un contribuable, auparavant résident, transfère son domicile en cours d année, hors de Tunisie, il est soumis à l impôt à la date de son départ, et selon la législation en vigueur au 1er janvier de l année de son départ, sur les revenus qu il a réalisés, durant la période au cours de laquelle il était résident en Tunisie ; en cas de cession ou de cessation totale de l exploitation, l impôt est établi sur les bénéfices réalisés à partir du 1er janvier jusqu à la date de la cession ou de la cessation de l exploitation ; en cas de décès, l impôt est établi à raison de l ensemble des revenus ou bénéfices que le défunt a réalisés depuis le 1er janvier de l année du décès jusqu à la date de celui-ci selon la législation en vigueur au premier janvier de l année du décès. Section II : L imposition séparée des époux et la notion de chef de famille En vertu de la législation fiscale en vigueur, l imposition dans un foyer doit avoir lieu séparém ent entre les époux. L imposition du chef de famille peut avoir lieu à raison de ses propres revenus ainsi que de ceux de ses enfants mineurs. * Notion de chef de famille L impôt est dû chaque année au nom du chef de famille et ce, à raison de ses propres bénéfices ou revenus et de ceux de ses enfants fiscalement à charge. Toutefois, le chef de famille peut réclamer l imposition distincte pour ses enfants mineurs. 17

18 Est considéré comme chef de famille : - l époux ; - le divorcé ou la divorcée qui a la garde des enfants ; - le veuf (ou la veuve) même sans enfants à charge ; - l adoptant. Cependant, l épouse peut être considérée comme chef de famille : - lorsqu elle justifie que le mari ne dispose d aucune source de revenu durant l année précédant celle de l imposition ; - lorsque remariée, elle a la garde des enfants issus d un précédent mariage. Section III : imposition d un revenu net global Le revenu net global est constitué par la somme algébrique des résultats nets des différentes catégories de revenus. Pour calculer le revenu imposable, il est procédé comme suit : déterminer le revenu ou le bénéfice net par catégorie de revenu compte tenu des règles propres pour chaque catégorie ; la compensation entre les catégories de revenus bénéficiaires et les autres déficitaires, lorsque le déficit est justifié par une comptabilité régulière y compris la comptabilité simplifiée tenue conformément aux dispositions de l article 62 du code de l IRPP/IS ; calculer le revenu net global. Les catégories de revenus sont classées en sept catégories à savoir : - les bénéfices industriels et commerciaux - les bénéfices des professions non commerciales - les bénéfices des exploitations agricoles et de pêche - les revenus des valeurs mobilières et les revenus de capitaux mobiliers - les traitements, salaires, pensions et rentes viagères - les revenus fonciers - et les revenus de source étrangère. 18

19 Chapitre 3 : Les règles de détermination des revenus nets catégoriels 1)- Définition : Section I : les bénéfices industriels et commerciaux Sont classés dans cette catégorie les bénéfices réalisés de l exercice d une activité commerciale au sens de l article 2 du code de commerce. En effet, est considérée comme opération commerciale, notamment : - l extraction des matières premières ; - la fabrication et la transformation des produits manufacturés ; - l achat ou la vente ou la location des biens quels qu ils soient ; - le transport des biens et des personnes ; - les opérations d assurance ; - les opérations de change, de banque ou de bourse ; - les opérations de commissions ou de courtage ; - l exploitation d agence d affaires ; - l exploitation d entreprises de spectacles publics ; - l exploitation d entreprises de publicité, d édition de communication. Le seul exercice de l une de ces activités ne suffit pas en lui-même pour faire de la personne qui l exerce un commerçant. Il faut que l activité soit exercée à titre professionnel pour le compte de la personne qui l exerce et dans un but lucratif, même si l exploitation est faite à titre individuel. Ne sont pas considérées comme activités commerciales : - la vente par les agriculteurs de leur propre production, même après une première transformation (sauf si ce dernier écoule sa production dans des locaux aménagés pour le commerce) - la vente par les peintres de leurs uvres d art (sauf si l intéressé se livre à la production en série d une même uvre) 2) la détermination du bénéfice net 2-a) Régime réel Le bénéfice net est déterminé dans ce cas sur la base d une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises. 19

20 *la détermination du résultat fiscal : En vertu des dispositions du paragraphe I de l'article 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés, "le résultat net est déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise y compris notamment la cession de tout élément d'actif ". Il s'ensuit que tous les produits et les charges rattachés aux opérations accomplies par l'entreprise sont pris en considération pour la détermination du résultat net. Toutefois, de part son caractère restrictif, cette définition ne permet de tenir compte que des profits ou des pertes puisant leur origine dans des opérations effectuées par l'entreprise; ce dont il résulte notamment que les profits exceptionnels tels que l'encaissement des primes d'assurances, des subventions, l'abandon des créances par les tiers ne seraient pas soumis à l'impôt. A cet effet, le paragraphe II de l'article 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés a défini le résultat net comme étant celui «constitué par la différence de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminué des suppléments d'apport et augmenté des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant. L actif net s entend de l excédent des valeurs d actif sur le total formé par les créances des tiers, les amortissements et les provisions fiscalement admises en déduction. Cette définition permet donc d'appréhender tous les profits réalisés par l'entreprise y compris ceux réalisés en dehors des opérations effectuées par cette dernière. * les caractéristiques du résultat fiscal : 1- un résultat annuel : En règle générale, c est l année civile qui est retenue comme période servant de base pour la détermination du résultat. Cette règle est retenue par la loi fiscale et par la loi comptable. Cas particuliers : a) Entreprises arrêtant un bilan à cheval : L'impôt est établi d'après les résultats réalisés pendant la période de douze mois ayant servi à l'établissement du dernier bilan ; 20

21 L opération d ouverture et de clôture des bilans à des dates différentes à celles du 1 er janvier et du 31 décembre, demeure subordonnée à l autorisation de l administration fiscale. b) Entreprises arrêtant un bilan pour une période supérieure ou inférieure à une année L'impôt est établi d'après les résultats de l'exercice clos au cours de l'année précédente si celui-ci s'étend sur une période de plus ou moins de douze mois. Les bénéfices ayant fait l objet d une imposition antérieure sont déductibles du résultat définitif dégagé à partir du bilan ayant retracé la situation comptable d une période supérieure à une année. c) Entreprises n'arrêtant pas de bilans au cours d'un exercice L'impôt est établi d'après les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans le cas d'entreprises nouvelles, depuis le commencement de leurs activités jusqu'au 31 décembre de l'année considérée, il est à remarquer que ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris; d) Entreprise arrêtant plusieurs bilans au cours d'une même année Lorsque l'entreprise dresse des bilans successifs au cours d'une même année, le total des résultats de ces bilans sert d'assiette à l'impôt dû au titre de l'année suivante. L indépendance des exercices et l annualité du résultat ont pour conséquence le rattachement des charges et des produits aux exercices auxquels ils se rattachent : - le rattachement des charges aux exercices de leur engagement ; - le rattachement des produits aux exercices au cours desquels ils sont devenus acquis pour l entreprise quelle que soit la date de règlement. Ainsi, les charges ne peuvent affecter que le résultat de l exercice au cours duquel elles sont engagées. Il est impossible pour l entreprise d en différer la déduction (volontaire ou involontaire) d un exercice à un autre. De même, les produits réalisés au titre d un exercice doivent être soumis à l IR au titre du résultat du même exercice sans qu il soit possible pour l entreprise d en différer l imposition au cours d un exercice ultérieur. 21

22 2- un résultat net : Le résultat fiscal est déterminé sur la base de la différence entre les produits et les charges nécessitées par l'exploitation. Ces dernières comprennent notamment : - les charges d'exploitation et de production de toute nature et notamment les dépenses de personnel, les loyers des locaux professionnels, - les amortissements, - les provisions sous certaines conditions et dans certaines limites. Il s ensuit que les charges non nécessaires à l exploitation ne sont pas déductibles. Partant de cette logique le juge français a développé une notion jurisprudentielle selon laquelle il est possible de rejeter la déduction des charges qui d une façon ou d une autre n ont pas été engagées dans l intérêt de l entreprise. C est la théorie de l acte anormal de gestion. Timidement, le juge tunisien a pris dans certaines affaires des positions en faveur de l Administration, dans le sens où il a jugé, par exemple, que la mise à disposition de fonds, par une entreprise quelconque, entre les mains d une tierce personne juridiquement distincte, constitue un acte de gestion anormal. 2 a : Les produits imposables Font partie des produits notamment, les stocks, les travaux en cours, les ventes, les prestations de services, les produits accessoires et les gains exceptionnels. LES STOCKS Les stocks comprennent l'ensemble des marchandises, matières premières, produits finis, produits en cours de fabrication et approvisionnements divers comme les carburants, les produits d'entretien, les emballages non récupérables. Les stocks sont évalués au prix de revient. Le prix de revient des produits achetés est égal à leur prix d'achat augmenté des frais accessoires tels que frais de transport, d'assurance et des droits de douane. Les produits fabriqués par l'entreprise, qu'il s'agisse de produits finis ou de produits semi uvrés, doivent être évalués en ajoutant au coût des matières utilisées les charges directes ou indirectes de production. LES TRAVAUX EN COURS : 22