LES ATOUTS DU SYSTEME FISCAL SUISSE Conférence suisse des impôts Edition 2002 Location:Switzerland
Une série de bonnes raisons d investir en Suisse Excellente situation géographique (la Suisse = carrefour de l Europe) Excellentes communications (routes, chemin de fer, aéroports) Infrastructures exemplaires Réseau de télécommunications performant Stabilité politique et monétaire (faible inflation) Excellent niveau de formation Collaborateurs bien formés, mobiles et disponibles Conseillers compétents Sécurité optimale pour les gens et les biens Paix sociale et du travail Système bancaire reconnu Fiscalité modérée pour les entreprises (en particulier les holdings) ainsi que les cadres Allégements fiscaux pour les nouvelles entreprises Possibilités de loisirs illimités et paysages fascinants 3
Table des matières Avant-propos 5 I II III IV V Introduction 7 Le système fiscal suisse 9 1 Evolution historique 9 2 Les trois souverainetés fiscales 10 3 Bases constitutionnelles 11 4 Les conventions de double imposition (Droit fiscal international) 13 Les divers genres d impôts 14 1 Les impôts de la Confédération 14 1.1 Impôts sur le revenu/bénéfice et autres contributions directes 14 1.2 Imposition de la consommation 18 2 Les impôts des cantons et des communes 20 2.1 Impôts sur le revenu/bénéfice et sur la fortune/le capital 21 2.2 Droits de successions et de donations 26 2.3 Impôts sur la possession et la dépense 27 Quelques particularités 28 1 Périodes fiscales et périodes de calcul 28 2 Coefficients annuels d impôt (multiples annuels) 29 3 Imposition de la famille 30 4 Imposition à la source 30 5 Imposition d après la dépense 32 6 Imposition des sociétés holding et d administration 33 7 Exonération des nouvelles entreprises 34 8 Propositions concernant l imposition des sociétés 35 Annexes 37 1 Droit fiscal international 39 2 Charge fiscale en Suisse 48 3 Recettes fiscales de la Confédération, des cantons et des communes 53 4 Comparaisons internationales 54 5 Organigramme de l Administration fédérale des contributions 56 6 Adresses des administrations fiscales fédérale et cantonales 57 4
Avant-propos Jamais encore le régime fiscal suisse n avait connu une évolution aussi considérable qu aujourd hui. Depuis 2001 en effet, la législation fédérale, et notamment la loi sur l harmonisation des impôts directs, a instauré une harmonisation fiscale sur l ensemble du territoire suisse en uniformisant les critères d imposition en matière d impôts directs entre la Confédération, les cantons et les communes. Mais, si la Suisse a effectivement connu une harmonisation formelle, elle ne connaît pas d harmonisation matérielle: son régime fiscal reste caractérisé par son système dualiste qui comporte 26 législations cantonales et communales différentes chapeautées par une législation fédérale qui conserve aux cantons leurs compétences en matière d aménagement des barèmes et de fixation des franchises. Il semble donc que l harmonisation des impôts directs de la Confédération et des cantons ne fera pas disparaître deux des particularités intrinsèques du système suisse: d une part, le peuple aura toujours le dernier mot lorsqu il s agit de fixer les taux d imposition et de décider du régime fiscal à appliquer; d autre part, les cantons continueront à exercer leur autorité pour déterminer la charge fiscale sur leur territoire. En maintenant ainsi la concurrence fiscale qui existe entre eux, les cantons permettront à la Suisse de conserver une bonne position sur le plan de la concurrence fiscale par rapport aux Etats étrangers. Car, l imposition et la concurrence entre les cantons jouent un rôle important dans le maintien de la compétitivité économique de la Suisse. Pour les grandes entreprises comme pour les petites sociétés, la fiscalité constitue en effet un des critères essentiels du choix d un site d implantation. Si cette brochure ne présente que succinctement le système fiscal suisse et ses avantages, il n en ressort pas moins que la Suisse demeure une terre fiscale attrayante pour les personnes physiques comme pour les personnes morales: la législation en vigueur et l important réseau des conventions de double imposition conclues avec d autres Etats offrent en effet un environnement fiscal avantageux et dynamique à toute société, qu il s agisse d une entreprise industrielle, d un quartier général, d une société holding ou financière, d une société de service ou encore d une société de gestion. Déterminée à sauvegarder et même à développer les atouts dont dispose sa place industrielle face à la concurrence internationale, la Suisse prête donc depuis des années déjà une grande attention aux conditions fiscales applicables aux sociétés. Dans cette optique, elle a par exemple commencé par abolir l impôt sur le capital au niveau fédéral et par introduire un impôt proportionnel sur les bénéfices. Actuellement, de nouvelles mesures sont discutées par le Parlement, notamment dans le cadre d un projet de loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine qui permettra aux entreprises de changer plus facilement de forme juridique pour adopter celle qui répond le mieux à leur situation économique. En raison de cette dualité Confédération / canton qui caractérise le système suisse, les conditions d implantation sur le territoire suisse relèvent généralement de la compétence du canton concerné par l implantation de l entreprise. Ce sont donc les autorités fiscales cantonales et communales qui sont le mieux à même de renseigner les entreprises intéressées sur les questions d imposition dans le cadre de l installation sur le territoire de leur canton. Et elles le feront avec compétence et amabilité! Conférence suisse des impôts Le président Rainer Zigerlig St-Gall, janvier 2002 5
6
I Introduction En Suisse, la compétence fiscale appartient à la Confédération, aux cantons et aux communes. Ce système est voulu par le fédéralisme suisse et cette superposition de trois souverainetés fiscales trouve son origine dans l évolution historique de l Etat fédéral qu est la Suisse. Les cantons sont en effet libres de prélever leurs impôts, sauf si la Constitution fédérale le leur interdit expressément ou les réserve à la Confédération. Cela explique la diversité des lois fiscales, d une part entre la Confédération et les cantons et d autre part d un canton à l autre. A première vue, on peut être étonné par le nombre élevé d impôts que prélèvent la Confédération, les cantons et les communes. Si l on fait toutefois une comparaison avec des Etats étrangers, la Suisse ne se distingue toutefois pas par la multiplicité des impôts prélevés. 7
L harmonisation fiscale Les efforts entrepris en matière d harmonisation fiscale visent à rationaliser et à simplifier le système fiscal suisse. Le peuple suisse et les cantons ont accepté, le 12 juin 1977, un article constitutionnel sur l harmonisation fiscale (art. 129 Cst.). Cet article prévoit une harmonisation tant sur le plan vertical (Confédération, cantons et communes) que sur le plan horizontal (cantons entre eux et, dans le canton, communes entre elles). En vue de sa réalisation, la Confédération a édicté deux lois en date du 14 décembre 1990: la loi fédérale sur l harmonisation des impôts des cantons et des communes et la loi fédérale sur l impôt fédéral direct. Loi d harmonisation La loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes est entrée en vigueur le 1 er janvier 1993. Il s agit d une loi cadre. uniformité de l imposition à la source; déductibilité des impôts des personnes morales; facilités fiscales en cas de transformations, fusions et scissions; allégements pour les sociétés holding et les sociétés d administration; exonérations pour les nouvelles entreprises. Les cantons disposaient d un délai de huit ans à compter de l entrée en vigueur (c.-à-d. jusqu au 1 er janvier 2001) pour adapter leur législation. Loi sur l impôt fédéral direct La Confédération a élaboré une loi fédérale sur l impôt fédéral direct, entrée en vigueur le 1 er janvier 1995. Elle tient compte de la loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que des efforts entrepris par les cantons en vue d une harmonisation fiscale. Elle établit les principes régissant l assujettissement à l impôt, l objet et le calcul des impôts dans le temps, la procédure et le droit pénal en matière fiscale. La fixation des barèmes, des taux et des montants exonérés d impôt demeure de la compétence des cantons. 8 Parmi les innovations et principes importants, il faut relever: uniformité du calcul des impôts dans le temps pour les personnes physiques et les personnes morales; pleine imposition des prestations et entière déduction des cotisations versées à des institutions de prévoyance professionnelle; maintien de l imposition de la famille; imposition modérée de la valeur locative; exonération des gains en capital privé sur les biens mobiliers et imposition des gains réalisés sur l aliénation d immeubles;
II Le système fiscal Suisse 1 Evolution historique Le système fiscal suisse a un caractère historique prononcé. Lorsque la Suisse était encore une Confédération d Etats, les cantons tiraient leurs principales ressources des droits de douane et des péages cantonaux. Certains d entre eux avaient par ailleurs déjà introduit un impôt sur la fortune. Avec la fondation de l Etat fédéral suisse en 1848, la compétence de percevoir des droits de douane passa des cantons à la Confédération. Les cantons n en conservèrent pas moins le droit d imposer le revenu et la fortune. 1) Jusqu à la première Guerre mondiale, les droits de douane suffirent à couvrir les dépenses de la Confédération. Les droits de timbre vinrent s ajouter à ces recettes vers la fin de la guerre. Quelques années plus tard, se trouvant dans l obligation de s assurer de nouveaux moyens financiers, la Confédération prit pied dans le domaine des impôts directs jusqu alors réservé aux cantons. Cette évolution se poursuivit par l introduction en 1941 d un «impôt pour la défense nationale». A l heure actuelle, l impôt fédéral direct (nouvelle dénomination de l ancien «impôt pour la défense nationale») et la taxe sur la valeur ajoutée constituent la pierre angulaire des recettes fiscales et, partant, des finances de la Confédération. de complément. Par la suite, du système fondé sur l imposition de la fortune avec un impôt d appoint sur le revenu du travail, les cantons passèrent progressivement au système de l impôt général sur le revenu complété par un impôt sur la fortune. A l origine, les impôts étaient proportionnels. Avec le temps, la méthode de l impôt progressif s est imposée en matière d impôts frappant le revenu et la fortune, notamment en ce qui concerne les personnes physiques, et des déductions sociales furent introduites par égard aux contribuables de condition modeste ou assumant des charges familiales. La Suisse avant 1848: Confédération d Etats Sources financières des cantons: douanes, péages et autres droits impôts sur la fortune La Suisse dès 1848: Etat Fédéral Au début, l impôt le plus important perçu par les cantons était l impôt sur la fortune; le revenu du travail n était imposé qu à titre 1) Etat fédératif, la Suisse (Confédération helvétique) est constituée de 26 «cantons» (Etas membres) regroupés au sein de la «Confédération» (Etat central). Comprenant environ 3 000 communes au total, les cantons sont les détenteurs de la souveraineté originelle. La Confédération jouit, quant à elle, des droits de souveraineté qui lui ont été conférés par la Constitution fédérale. L étendue de l autonomie des communes est déterminée par le droit cantonal. Recettes fiscales de la Confédération: douanes Recettes fiscales des cantons: revenu fortune 9
Le pouvoir fiscal est ainsi exercé par trois souverainetés qui se répartissent les impôts comme il suit: 2 Les trois souverainetés fiscales Impôts sur le revenu et sur la fortune Imposition de la consommation/ Impôts sur la propriété et sur la dépense Confédération Impôt sur le revenu Impôt sur le bénéfice Impôt anticipé Taxe d exemption de l obligation de servir Droits de timbre Taxe sur la valeur ajoutée Impôt sur le tabac Impôt sur la bière Impôt sur les boissons distillées Impôt sur les huiles minérales Impôt sur les automobiles Droits de douane 26 cantons Impôt sur le revenu et sur la fortune Taxe personnelle ou taxe sur les ménages Impôt sur le bénéfice et sur le capital Impôt sur les successions et les donations Impôt sur les gains immobiliers Impôt sur les immeubles Droits de mutation Impôt sur les gains de loterie Impôt sur les véhicules à moteur Impôt sur les chiens Impôt sur les divertissements Droits de timbre cantonaux Impôt sur les forces hydrauliques Divers 3 000 communes Impôt sur le revenu et sur la fortune Taxe personnelle ou taxe sur les ménages Impôt sur le bénéfice et sur le capital Impôt sur les successions et les donations Impôt sur les gains immobiliers Impôt sur les immeubles Droits de mutation Impôt sur les gains de loterie Taxe professionnelle fixe Impôt sur les chiens Impôt sur les divertissements Divers 1 0
3 Bases constitutionnelles Le système fiscal helvétique reflète la structure fédéraliste de notre pays. Le tableau qui précède montre que toutes les trois souverainetés, à savoir la Confédération, les 26 cantons et les quelque 3 000 communes, prélèvent des impôts, contributions et autres taxes. La délimitation des compétences fiscales respectives est réglée au niveau constitutionnel. Le droit des collectivités publiques de percevoir des impôts est tout d abord limité au niveau de la Constitution fédérale de la Confédération suisse. Celle-ci partage en effet les compétences fiscales respectives, afin d éviter que ces collectivités ne se gênent mutuellement ou que les contribuables ne soient frappés de façon excessive. A ce titre, la Constitution fédérale donne par exemple à la Confédération le droit de prélever certains impôts et l enlève aux cantons. Les grands principes régissant les rapports entre la Confédération et les cantons dans notre Etat fédéral sont définis comme suit à l article 3 de la Constitution fédérale (abrégée ci-après Cst.), lequel délimite la souveraineté des cantons par rapport à la Confédération: «Les cantons sont souverains en tant que leur souveraineté n est pas limitée par la Constitution fédérale et exercent tous les droits qui ne sont pas délégués à la Confédération.» La souveraineté de l Etat est ainsi partagée entre la Confédération et les cantons. Reportée sur le plan fiscal, cette disposition signifie ceci: La Confédération ne peut prélever que les impôts qui sont expressément prévus par la Constitution fédérale (= attribution de compétences). Le fait que la Constitution fédérale autorise la Confédération à prélever un impôt déterminé n exclut pas pour autant le droit des cantons à percevoir un impôt similaire; une telle exclusion demande en effet une interdiction spécifique. C est pour cette raison que tant la Confédération que les cantons prélèvent des impôts directs (par ex. l impôt sur le revenu). Les cantons exercent en revanche tous les droits de l Etat souverain qui ne sont pas exclusivement réservés au pouvoir fédéral. Ils jouissent donc aussi du droit originel de prélever des impôts et de disposer librement des recettes (= souveraineté fiscale). Ainsi, chacun des cantons dispose de sa propre loi fiscale et impose comme il l entend le revenu et la fortune des personnes physiques, le bénéfice et le capital des personnes morales, les successions et donations, les gains immobiliers ainsi que d autres objets fiscaux. En tant qu Etats souverains, les cantons sont en effet autorisés par la Constitution fédérale à prélever tous les impôts que la Confédération ne s est pas réservés. Ils sont donc en principe libres dans le choix de leurs impôts, à moins que la Constitution fédérale ne leur interdise expressément de percevoir certains impôts ou les réserve à la Confédération. Comme le droit exclusif de la Confédération de prélever l impôt est limité à un nombre relativement peu élevé de contributions (art. 130 Cst.: taxe sur la valeur ajoutée; art. 131 Cst.: impôts à la consommation spéciaux; art. 132 Cst.: droits de timbre et impôt anticipé; art. 133 Cst.: droits de douane), les cantons disposent par conséquent d une marge très large et amplement suffisante pour aménager leurs impôts. Quant aux quelques 3 000 communes, elles ne peuvent prélever des impôts que dans les limites de l autorisation qui leur est octroyée par la constitution de leur canton. 1 1
Par opposition à la souveraineté originelle, on parle ici de souveraineté dérivée ou déléguée, ce qui ne change toutefois rien au fait qu il s agit tout de même d une véritable souveraineté fiscale, qui s intègre dans le système fiscal suisse comme troisième élément important, à côté des compétences de la Confédération et des cantons. 2) Dans la pratique, les communes (collectivités locales) peuvent soit percevoir des impôts communaux comme bon leur semble, soit prélever des suppléments par rapport aux barèmes cantonaux (de base) ou aux montants d impôt cantonal dus (système dit des «centimes additionnels»). Les constitutions cantonales fixent les impôts que les communes peuvent percevoir pour leur propre compte. Les impôts prélevés en Suisse peuvent être subdivisés en impôts sur le revenu et la fortune ainsi qu en impôts de consommation et en impôts sur la propriété et sur la dépense. La Confédération, les cantons et les communes prélèvent des impôts relevant des deux catégories, communément appelées «impôts directs» et «impôts indirects». Les cantons et les communes prélèvent en général les mêmes impôts. Parfois, les communes ne font que participer au produit de l impôt cantonal ou bien prélèvent un supplément à l impôt cantonal. Les principes constitutionnels à la base de la souveraineté fiscale La législation fiscale suisse est caractérisée par les principes suivants, inscrits dans la Constitution fédérale: Principe de l égalité de droit (égalité devant la loi) (art. 8 Cst.). Principe de la liberté économique (art. 27 Cst.). Principe de la garantie de la propriété (art. 26 Cst.). Principe de la liberté de conscience et de croyance (art. 15 Cst.). Interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127, al. 3 Cst.). Interdiction des avantages fiscaux injustifiés (art. 129, al. 3 Cst.). 2) Le droit de prélever des impôts est également accordé aux communes, car elles ont, en tant que corporations publiques indépendantes, une très grande importance dans la structure sociale de notre pays. Outre les tâches qu elles assument en leur qualité de communautés locales, les communes doivent dans une large mesure accomplir aussi des tâches qui, ailleurs, relèvent du seul domaine des compétences de l Etat, comme l école primaire, l assistance sociale et la santé publique. Même si ces tâches sont exécutées partiellement sous la surveillance de l Etat et avec son soutien, ce sont les communes qui doivent pour l essentiel supporter les frais qui en résultent. C est pourquoi il est nécessaire qu elles puissent également bénéficier des sources financières existantes. L indépendance fiscale des communes va donc de pair avec leur autonomie de fonction. 1 2
4 Les conventions de double imposition Il y a double imposition lorsque les impôts perçus par les diverses souverainetés fiscales se superposent, de sorte qu un même sujet fiscal, pour une même substance fiscale, est assujetti plusieurs fois à des impôts identiques ou du même genre. Il peut y avoir double imposition aussi bien entre les cantons (double imposition intercantonale) qu entre les Etats souverains (double imposition internationale). Les conflits en matière de double imposition intercantonale sont réglés par la voie de la pratique (jurisprudence) du Tribunal fédéral suisse. Pour éviter les doubles impositions internationales, les Etats passent entre eux des conventions. La Suisse a passé jusqu à ce jour des conventions de double imposition complètes avec plus de soixante Etats. Deux méthodes sont appliquées généralement pour éviter la double imposition: la méthode fondée sur l exonération et celle fondée sur l imputation. Dans le cas de la première de ces méthodes, l Etat de domicile renonce à assujettir à l impôt les revenus et/ou la fortune imposables, selon la convention, dans l Etat de la source ou de situation, cela sous réserve de la prise en considération de ces revenus ou de cette fortune pour le calcul du taux d impôt applicable aux autres revenus ou au reste de la fortune du contribuable (exonération avec progressivité ou taux global). Dans le cas de l application de la deuxième méthode, les deux Etats peuvent prélever l impôt; cependant, l Etat de domicile doit imputer sur son propre impôt, l impôt de l Etat de la source dans tous les cas où ce dernier jouit d un droit primaire d imposition en vertu d une convention. La partie annexe de cet opuscule contient à ce sujet (sous chiffre 1) une liste et un tableau: Les conventions de double imposition conclues par la Confédération, Le dégrèvement des impôts à la source perçus en Suisse sur les dividendes et les intérêts. 1 3
III Les divers genres d impôts 1 Les impôts de la Confédération 3) 1.1 Impôts sur le revenu/ bénéfice et autres contributions directes Impôt fédéral direct Base légale Art. 128 Cst. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l impôt fédéral direct (LIFD). Généralités L impôt fédéral direct des personnes physiques est limité au revenu; les personnes morales sont en règle générale soumises à un impôt sur le bénéfice. L impôt dû par les personnes physiques est taxé et perçu chaque année, sur la base du revenu effectivement acquis au cours de l année fiscale. 4) Quant à l impôt sur les personnes morales, il est fixé pour chaque période fiscale, cette dernière correspondant à l exercice commercial. La perception de l impôt fédéral direct est effectuée annuellement par les cantons, pour le compte de la Confédération et sous la surveillance de celle-ci. Impôt sur le revenu des personnes physiques Cet impôt est dû en règle générale par les personnes physiques qui ont leur domicile ou séjournent en Suisse et y exercent une activité lucrative (= assujettissement illimité). En outre, les personnes physiques ayant leur domicile à l étranger sont assujetties de manière limitée si l assujettissement est fondé sur des liens économiques, existant par rapport à certains objets fiscaux se trouvant en Suisse (par exemple propriété foncière, établissements stables, etc.). En vertu du principe de l imposition de la famille 5), les revenus des époux sont additionnés, aussi longtemps que les conjoints vivent en ménage commun, et cela quel que soit leur régime matrimonial. (Cf. à ce sujet la partie IV, chiffre 3, ci-après.) L impôt fédéral direct est perçu sur l ensemble du revenu, à savoir notamment sur: le revenu provenant d une activité lucrative indépendante ou dépendante, les revenus acquis en compensation (par exemple les rentes, retraites et pensions), les revenus accessoires (par exemple les gratifications pour ancienneté de service, les pourboires), les revenus de la fortune mobilière et immobilière, les bénéfices en capital et les augmentations de valeur de choses et de droits qui ont été comptabilisées, les gains faits dans les loteries et les concours de pronostics. Les dépenses faites en vue de l acquisition du revenu (par ex. les frais généraux ou les dépenses professionnelles) peuvent en principe être défalquées du revenu brut. 3) Les pages qui suivent se limitent à décrire les principaux impôts perçus par la Confédération (appelés impôts «fédéraux», pour les distinguer des impôts «cantonaux» ou «communaux»). Il n est donc pas fait mention de la «Taxe d exemption de l obligation de servir», qui n est pas un impôt au sens d une contribution publique générale, mais simplement une taxe de remplacement qui frappe les citoyens suisses qui n accomplissent pas de service militaire ou civil personnel. Il en va de même des divers impôts de consommations spéciaux (= accises) tels que l impôt sur le tabac, l impôt sur la bière, l impôt sur les boissons distillées, l impôt sur les huiles minérales ainsi que l impôt sur les automobiles, qui ne sont pas examinés en détail. La page 10 donne un aperçu de tous les impôts fédéraux, cantonaux et communaux existants. 4) L ancien système de calcul dit praenumerando (taxation bisannuelle sur la base du revenu antérieur) demeurera en vigueur dans les cantons du Tessin, de Vaud et du Valais pour la période fiscale 2001/2002 (années de calcul 1999 et 2000). 5) Les lois fiscales suisses partent du principe que la famille constitue une entité économique, tant du point de vue du revenu que de la fortune. Cela a notamment pour conséquence que le revenu obtenu par l épouse est additionné à celui de son mari. 1 4
Des déductions dites générales sont également accordées pour la prévoyancevieillesse, professionnelle et individuelle, pour les primes d assurances, en cas d activité lucrative du conjoint, pour les intérêts des dettes privées jusqu à concurrence d un certain montant, etc., de même que des déductions sociales pour les enfants et les personnes nécessiteuses à charge. Les barèmes de l impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques sont aménagés de façon progressive. Les contribuables mariés vivant en ménage commun ainsi que les familles monoparentales bénéficient d une charge fiscale allégée par rapport aux autres contribuables (système du «double barème»). Les taux sont directement applicables car il n y a pas de multiple annuel (cf. Partie IV, chiffre 2 ci-après). Le taux légal maximum se monte quant à lui à 11,5% (art. 128, al.1, let. a Cst.) Les effets de la progression à froid doivent être compensés (clause d indexation). Impôt sur le bénéfice des personnes morales Sont assujetties, en règle générale, les personnes morales ayant leur siège ou leur administration effective en Suisse. On distingue deux grandes catégories de personnes morales: Les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée) et les sociétés coopératives. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives Ces sociétés acquittent un impôt fédéral sur le bénéfice qui est proportionnel et se monte à 8,5%. Ce taux est directement applicable, sans multiple annuel. Les sociétés de participation, à savoir les sociétés qui participent de façon déterminante au capital d autres sociétés, bénéficient d une réduction de l impôt sur le bénéfice net, proportionnelle à la relation existant entre le bénéfice net réalisé sur les participations et le bénéfice total. Cela afin d éviter une imposition multiple qui en résulterait, si la société participant à une autre société devait acquitter elle aussi l impôt sur le bénéfice distribué par cette dernière (et qui a déjà été imposé). De ce fait, les sociétés holding pures (= 100% de participations) ne paient pas d impôt sur le bénéfice. Les autres personnes morales Dans la mesure où elles ne sont pas déjà expressément exonérées en raison du caractère d utilité publique de leur activité, les associations, les fondations ainsi que les corporations et établissements de droit public ou ecclésiastique acquittent au niveau fédéral un impôt proportionnel sur le bénéfice de l ordre de 4,25%. Il en va de même des fonds de placement possédant des immeubles en propriété directe. Les autres personnes morales (associations, fondations, collectivités et établissements de droit public et ecclésiastique, ainsi que les fonds de placement possédant des immeubles en propriété directe). 1 5
1 6 Impôt fédéral anticipé Base légale Art. 132, al. 2 Cst. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l impôt anticipé. Principe d imposition Il s agit d un impôt à la source perçu au taux de 35% sur le rendement des capitaux mobiliers (en particulier sur les intérêts et les dividendes) et les gains faits dans les loteries provenant de source suisse, ainsi qu au taux de 8 ou de 15% sur les prestations d assurances. Remboursable ensuite sous certaines conditions (par imputation sur les impôts cantonaux et communaux, ou en espèces), l impôt anticipé ne constitue donc pas une charge définitive pour les contribuables domiciliés en Suisse qui satisfont à leurs obligations fiscales. Ce sont les débiteurs suisses des prestations imposables qui sont redevables de l impôt. Ils doivent s acquitter de l impôt et le transférer au bénéficiaire de celle-ci en le déduisant du montant qu ils doivent lui verser. S il a son domicile en Suisse, le bénéficiaire de la prestation aura droit au remboursement ou à l imputation de l impôt à condition qu il déclare les revenus frappés de l impôt anticipé et la fortune les ayant produits. Pour le contribuable suisse, la fraude fiscale perd ainsi tout intérêt. Pour les contribuables domiciliés à l étranger, l impôt anticipé constitue en principe une charge définitive. Ils ont toutefois droit au remboursement total ou partiel de cet impôt lorsque leur Etat de résidence a conclu avec la Suisse une convention en vue d éviter les doubles impositions, et qu ils démontrent que leurs revenus grevés en Suisse de l impôt anticipé ont été déclarés dans leur Etat de résidence. Droits de timbre fédéraux Base légale Art. 132, al. 1 Cst. Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre. Principe d imposition Cet impôt est perçu sur des transactions juridiques déterminées, en particulier celles qui visent à rassembler des capitaux et celles qui se rapportent à la négociation de titres. Trois sortes de droits de timbre sont perçus: Le droit de timbre d émission, est perçu sur l émission de titres suisses (actions, parts sociales de S.à.r.l. et de sociétés coopératives, bons de jouissance, bons de participation, obligations et papiers monétaires) ainsi que sur l augmentation de la valeur nominale de tels droits de participation. L obligation fiscale incombe à ceux qui émettent des droits de participation ou des obligations (= la société suisse émettrice). Le droit d émission prélevé sur les droits de participation suisses s élève à 1%. La création de sociétés ou l augmentation du capital de sociétés anonymes ou à responsabilité limitée à l aide de droits de participation émis à titre onéreux bénéficie toutefois d une franchise pour les premiers 250 000 francs de capital. Le droit d émission sur les obligations suisses est égal à 1,2 pour chaque année ou fraction d année de la durée de l emprunt pour les obligations d emprunt, et de 0,6 pour les obligations (bons) de caisses pour chaque année de la durée de l obligation. Sont exonérés du droit les titres de participation émis en rapport avec des fusions, des concentrations ou des scissions de sociétés de capitaux ou de coopératives ainsi que les transferts en Suisse du siège de sociétés anonymes domiciliées à l étranger. Les sociétés de capital-risque reconnues comme telles sont exonérées des droits d émission.
Le droit de timbre de négociation frappe le transfert à titre onéreux (achat et vente) de la propriété de certains titres et documents suisses ou étrangers. L obligation fiscale incombe aux commerçants de titres suisses (banques, conseillers en placement et gérants de fortune, sociétés holding et «remote members») participant à l opération. Le débiteur d un droit de timbre (= le contribuable) doit s annoncer spontanément à l Administration fédérale des contributions, lui remettre les relevés et pièces justificatives prescrites et, simultanément, acquitter le droit (= taxation spontanée). Actuellement, les euro-émissions, les opérations étranger / étranger (obligations étrangères), le commerce de droits de souscriptions et d options ainsi que de papiers monétaires, certains investisseurs institutionnels étrangers, de même que les stocks commerciaux des commerçants de titres et les fonds de placement suisses et étrangers, sont notamment exonérés du droit de négociation. Le droit de timbre de négociation s élève à 1,5 pour les titres suisses et à 3 pour les titres étrangers. Il se calcule sur la contre-valeur du titre, c est-à-dire sur le prix payé à l achat ou à la vente du titre. Le droit de timbre sur les primes d assurances est dû sur les primes payées pour l assurance responsabilité civile, l assurance de corps de véhicule (casco) ainsi que pour certaines assurances mobilières. Certaines assurances de personnes font exception, en particulier les assurances sur la vie dont le paiement des primes est périodique, les assurances-accidents et les assurances-maladie. L obligation fiscale incombe en règle générale à l assureur suisse. Le droit de timbre sur les primes d assurance s élève en principe à 5%, à l exception des assurances sur la vie à prime unique et susceptibles de rachat qui sont soumises à un droit de 2,5%. 1 7
1 8 1.2 Imposition de la consommation Taxe sur la valeur ajoutée La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) a été introduite le 1er janvier 1995. Le passage du régime de l ancien impôt sur le chiffre d affaire à celui de la taxe sur la valeur ajoutée est dû avant tout à l existence de la TVA dans tous les pays membres de l UE. Base légale Art. 130 Cst. Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la Taxe sur la valeur ajoutée (LTVA). Principe d imposition La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt général frappant la consommation de biens et de services. Cet impôt est prélevé à toutes les phases de la production et de la distribution, ainsi que sur l importation de biens. Il est également perçu auprès des prestataires de services indigènes et lors de l acquisition de prestations de services d entreprises ayant leur siège à l étranger. Est contribuable quiconque exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que ses livraisons, ses prestations de service et ses prestations à lui-même, effectuées sur le territoire suisse, dépassent globalement 75 000 francs par an. Est en outre assujetti quiconque acquiert pour plus de 10 000 francs par année de prestations de services imposables en provenance de l étranger. De plus, toute personne redevable des droits de douane doit acquitter la TVA sur les importations de biens. Pour les livraisons et les fournitures de prestations de services effectuées en Suisse, la base de calcul est constituée par la contreprestation brute convenue ou reçue. La déduction de l impôt préalable permet d éviter un cumul d impôt (achat imposable et imposition du chiffre d affaires): chaque contribuable peut déduire de l impôt brut résultant de son chiffre d affaires la somme de tous les impôts préalables (principe de l imposition nette à toutes les phases). Etant donné que la TVA doit être supportée par les consommateurs, la charge que représente cet impôt leur est transférée, en règle générale, en l intégrant dans le prix de vente ou en la mentionnant de manière séparée sur la facture. Toutefois, seuls les fournisseurs de prestations assujettis sont autorisés à en faire mention. Particularités En matière de TVA, on distingue entre chiffres d affaires exonérés d impôt et chiffres d affaires exclus du champ de l impôt. Sur l une comme sur l autre de ces catégories de chiffres d affaires, aucun impôt n est dû. Une différence existe toutefois en ce qui concerne le droit à la déduction de l impôt préalable. En effet, ce droit n existe que pour l acquisition de biens et de prestations de services utilisés pour la réalisation de chiffres d affaires exonérés d impôt (franchise réelle). Si, par contre, les biens et les prestations de services acquis servent à réaliser des chiffres d affaires exclus du champ de l impôt, aucune déduction d impôt préalable ne pourra être opérée (pseudo-franchise). Sont exonérées de l impôt en particulier: les exportations de biens si leur exportation est prouvée; les prestations de transport transfrontalier; les prestations de services fournies à des destinataires ayant leur siège social ou leur domicile à l étranger (depuis le 1.1.2001, les chiffres d affaires réalisés à l étranger ne sont pas soumis à l impôt). Sont exclus du champ de l impôt en particulier: les prestations dans le domaine de la santé, de l assistance sociale, de la sécurité sociale; les prestations dans le domaine de l éducation et de l enseignement, ainsi que dans celui de la protection de l enfance et de la jeunesse; les prestations culturelles; les opérations d assurances;
les opérations dans les domaines du marché monétaire et des capitaux (à l exception de la gestion de fortune et des affaires d encaissement); le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles, ainsi que leur mise à disposition à des fins d usage ou de jouissance; les paris, loteries et autres jeux de hasard avec mise d argent; les livraisons de timbres officiels indigènes, utilisés en tant que tels. Taux de l impôt Taux normal: l impôt s élève à 7,6%. Taux spécial: les prestations hôtelières (nuitée et petit-déjeuner) bénéficient d un taux de 3,6%. Taux réduit: le taux est ramené à 2,4% pour certaines catégories de marchandises, dont: produits comestibles et boissons, exceptées les boissons alcooliques et les prestations de la restauration; bétail, volaille, poissons; semences, plantes vivantes, fleurs coupées; céréales; engrais et fourrages, etc.; médicaments; journaux, revues, livres et certains autres imprimés déterminés; prestations de services fournies par les sociétés de la radio et de la télévision (exception: les prestations de services ayant un caractère commercial sont imposables au taux normal). Remarque: L Administration fédérale des contributions autorise les assujettis dont le chiffre d affaires annuel ne dépasse pas trois millions de francs et dont la dette fiscale n excède pas 60 000 francs par année, à établir leurs décomptes d impôt de manière simplifiée. Il s agit en l occurrence de décomptes forfaitaires établis au moyen de taux de dette fiscale nette applicables à certaines branches économiques. L utilisation de tels taux forfaitaires évite de devoir déterminer les montants d impôt préalable grevant les acquisitions de biens et de prestations de services, étant donné qu il en a déjà été tenu compte lors du calcul du taux de dette fiscale nette (exemples: taux de dette fiscale nette pour les architectes = 6,0%, pour les commerçants de denrées alimentaires = 0,6%). Ces taux de dette fiscale nette ne servent toutefois qu au calcul de l impôt dû lors de l établissement des décomptes à présenter à l Administration fédérale des contributions; à l égard des clients, ce sont les taux légaux de 7,6%, 3,6% et de 2,4% qui doivent être utilisés. Droits de douane Base légale Art. 133 Cst. Loi fédérale sur les douanes du 1er octobre 1925. Principe d imposition La Suisse connaît des droits d entrée, qui sont fixés dans le «Tarif des douanes». Il s agit presque toujours de droits calculés en fonction du poids (= droits dits «spécifiques»). 1 9
2 Les impôts des cantons et des communes 6) Les noms des cantons sont abrégés comme suit: AG AI AR BE BL BS FR GE GL GR JU LU NE = Argovie = Appenzell Rhodes-Intérieures = Appenzell Rhodes-Extérieures = Berne = Bâle-Campagne = Bâle-Ville = Fribourg = Genève = Glaris = Grisons = Jura = Lucerne = Neuchâtel NW = Nidwald OW = Obwald SG = St-Gall SH = Schaffhouse SO = Soleure SZ = Schwyz TG = Thurgovie TI = Tessin UR = Uri VD = Vaud VS = Valais ZG = Zoug ZH = Zurich 2 0 6) Tout comme pour les impôts fédéraux, les pages qui suivent se limitent à décrire les principaux impôts perçus par les cantons et les commues. Il est donc fait abstraction des impôts locaux de moindre importance, frappant principalement la possession et la dépense. La page 10 donne un aperçu détaillé de tous les impôts fédéraux, cantonaux et communaux existants.
Bases légales: 26 législations cantonales ainsi que divers règlements communaux (rappel: en raison du fédéralisme, chaque canton possède en effet sa ou ses propres lois fiscales), de même que la Loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (voir à ce sujet le passage consacré à «L harmonisation fiscale», à la page 8 ci-devant). Ainsi que cela a déjà été mentionné, les cantons sont autorisés à prélever tous les impôts que la Confédération ne se réserve pas. Quant aux communes, elles ne peuvent percevoir des impôts que dans les limites de l autorisation qui leur est accordée par le canton (souveraineté fiscale déléguée). Le plus souvent, les communes prélèvent leurs impôts sous forme de suppléments aux impôts cantonaux. Parfois, elles ne font que participer au produit de l impôt cantonal. Dans quelques cantons, les impôts que prélèvent les communes le sont sur la base de lois cantonales, dans d autres sur la base de règlements communaux. Il est à noter que dans la quasi-totalité des cantons, les paroisses des Eglises nationales (protestante, catholique-romaine et le cas échéant catholique chrétienne) prélèvent une contribution ecclésiastique auprès de leurs membres et, le plus souvent, également des personnes morales assujetties dans le canton. 2.1 Impôts sur le revenu/ le bénéfice et sur la fortune/le capital Remarques préliminaires Les impôts sur le revenu/le bénéfice et sur la fortune/le capital sont perçus périodiquement, de sorte que leur perception se réfère forcément à une période déterminée, la période fiscale, qui délimite le laps de temps pour lequel l impôt est dû. Pour ce qui est de la taxation, la période de calcul entre également en considération. (Pour de plus amples détails, voir la partie IV, chiffre 1 ci-après.) En général, ces impôts sont taxés sur la base d une déclaration d impôt que le contribuable doit remettre à l administration fiscale. Dans la plupart des cantons, le montant de l impôt résulte de la combinaison de deux éléments, à savoir du taux d impôt fixé par la loi et d un multiple de celui-ci, qui est fixé périodiquement. Les lois fiscales ne contiennent en effet le plus souvent que le barème de base de l impôt (appelé aussi «impôt cantonal simple»). Pour déterminer l impôt cantonal (ou communal) effectivement dû, il faut alors encore multiplier l impôt de base correspondant par un certain nombre. Ce coefficient, ou multiple annuel, est généralement fixé chaque année par le législatif. (Pour de plus amples détails à ce sujet, voir la partie IV, chiffre 2 ci-après.) En matière d impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques, les communes possèdent la plupart du temps la même réglementation (= mêmes bases de calcul et mêmes tarifs) que le canton. Les communes prélèvent alors ces impôts sous la forme d un coefficient annuel (multiple exprimé par un nombre absolu ou un pourcentage) ou de centimes additionnels par rapport respectivement à l impôt cantonal dû ou au barème cantonal de base. 2 1
2 2 A quelques exceptions près, il en va de même pour les impôts sur le bénéfice et le capital des personnes morales. Impôt sur le revenu des personnes physiques Tous les cantons et toutes les communes appliquent de nos jours le système de l impôt général sur le revenu complété par un impôt sur la fortune. Quant à leur structure, ces impôts sur le revenu sont semblables à l impôt fédéral direct. Dans tous les cantons, c est l ensemble du revenu qui est imposé, donc sans tenir compte des divers éléments qui le composent, ni de leur source. Les personnes physiques doivent par conséquent déclarer tous leurs revenus, et notamment ceux provenant de leur activité lucrative dépendante ou indépendante, les revenus acquis en compensation ou accessoires, ainsi que ceux provenant de la fortune mobilière ou immobilière, etc. En ce qui concerne les personnes mariées, la méthode utilisée en Suisse repose sur le principe de l imposition globale de la famille. Cela a pour conséquence que le revenu des époux vivant en ménage commun est additionné et que le revenu des enfants mineurs est en règle générale ajouté à celui du détenteur de l autorité parentale, exception faite toutefois du produit de leur activité lucrative, qui est taxé séparément. (Pour de plus amples détails, voir la partie IV, chiffre 3 ci-après.) Du revenu brut global ainsi déterminé, les dépenses nécessaires à l acquisition du revenu (par exemple les dépenses professionnelles ou les frais généraux) peuvent tout d abord être déduits. Des déductions dites générales sont également accordées pour la prévoyancevieillesse, professionnelle et individuelle, pour les primes d assurances, en cas d activité lucrative du conjoint, pour les intérêts des dettes privées jusqu à concurrence d un certain montant, etc., de même que des déductions sociales pour les personnes mariées, les familles monoparentales, les enfants et personnes à charge du contribuable, les frais de garde des enfants, etc., dont le montant peut varier assez fortement d un canton à l autre. Les barèmes de l impôt sur le revenu sont progressifs dans tous les cantons. Cela signifie que les taux d impôt augmentent en même temps que s élève le revenu imposable, jusqu à concurrence toutefois d une certaine limite maximum, qui diffère également d un canton à l autre. En lieu et place, voire en plus de la déduction accordée aux personnes mariées, tous les cantons tiennent compte de la situation de famille des contribuables, soit en leur appliquant le système dit du «double barème», soit en recourant aux procédés dits du «splitting» ou du quotient familial. Prélèvement de l impôt à la source Tous les cantons imposent à la source le revenu du travail auprès des ressortissants étrangers qui ne sont pas au bénéfice d un permis d établissement et qui n exercent leur activité en Suisse que passagèrement. L employeur est tenu de déduire l impôt dû sur le montant du salaire, et de le verser à l administration fiscale. Cette retenue à la source englobe les impôts sur le revenu de la Confédération (impôt fédéral direct), du canton et de la commune ainsi que l éventuelle contribution ecclésiastique. (Pour de plus amples détails à ce sujet, voir la partie IV, chiffre 4 ci-après.) Imposition d après la dépense Dans tous les cantons, les étrangers qui séjournent en Suisse mais qui n y exercent et n y ont exercé aucune activité lucrative peuvent choisir entre l imposition ordinaire (avec remise d une déclaration d impôt) et une imposition forfaitaire, basée sur la dépense.
La base de calcul de cet impôt est en règle générale déterminée d après les dépenses annuelles du contribuable. (Pour de plus amples détails à ce sujet, voir la partie IV, chiffre 5 ci-après.) Impôt sur la fortune des personnes physiques Contrairement à la Confédération, tous les cantons et communes prélèvent un impôt sur la fortune des personnes physiques. En règle générale, l objet de cet impôt est l ensemble de la fortune du contribuable. Celle-ci comprend toutes les choses et tous les droits appartenant au contribuable ou dont il est usufruitier; ils sont en principe estimés à leur valeur vénale. Font notamment partie de la fortune imposable tous les biens mobiliers (titres, avoirs en banque, voiture, etc.) et immobiliers, les assurances sur la vie et de rente susceptibles de rachat, la fortune investie dans une exploitation commerciale. Le mobilier de ménage ainsi que les objets personnels d usage courant ne sont pas imposés. L assiette de l impôt sur la fortune est constituée par la fortune nette. Cela signifie que la totalité des dettes établies est déduite du montant brut des éléments de fortune appartenant au contribuable. Outre les dettes prouvées, le contribuable a également la possibilité d opérer sur sa fortune nette des déductions sociales, qui varient à nouveau d un canton à l autre. Dans leur grande majorité, les barèmes de l impôt sur la fortune sont progressifs. La plupart des cantons prévoient l exonération des fortunes ne dépassant pas certains montants (= minimums exonérés). Lorsque des ressortissants étrangers sont au bénéfice de l imposition d après la dépense, celle-ci recouvre généralement l impôt sur la fortune. Taxe personnelle ou taxe sur les ménages Dans une minorité des cantons, les personnes majeures ou exerçant une activité lucrative doivent acquitter une taxe fixe, cantonale et/ou communale. D un montant modique, elle est perçue en plus de l impôt sur le revenu. Impôts sur le bénéfice et le capital des personnes morales Le principe utilisé au niveau national pour l impôt fédéral direct trouve également son application en ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, à savoir que les personnes morales acquittent leurs impôts là où elles possèdent leur siège ou leur administration, ou encore en fonction de certaines circonstances de rattachement économique. Tous les cantons et communes (à l exception toutefois des communes du canton de BS) ont institué pour les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives un impôt sur le bénéfice net ainsi qu un impôt sur le capital-actions (ou le capital social) versé et sur les réserves. Les impôts sur le bénéfice net sont en général progressifs et exprimés en pour cent, avec un taux minimum et un taux maximum. A l intérieur de ces limites, le taux d impôt varie le plus souvent en fonction de l intensité de rendement (= rapport bénéfice/capital). Les cantons de LU, SZ, OW, NW, FR, AR, AI, TI, VD, GE et JU possèdent en revanche un tarif proportionnel. Exprimés en pour mille, les taux de l impôt sur le capital sont presque toujours proportionnels. Dans deux cantons, le barème est cependant légèrement progressif. 2 3
2 4 Les sociétés de capitaux qui tirent tout ou partie de leurs revenus de leurs participations à d autres sociétés suisses et étrangères (sociétés holding ou sociétés de participation) bénéficient dans tous les cantons d allégements fiscaux. Ces allégements sont octroyés afin d éviter une double voire une triple imposition économique (= phénomène dit de l imposition «en cascade»). (Pour de plus amples détails, voir la partie IV, chiffre 6 ci-après.) Dans tous les cantons, les sociétés d administration (soit celles qui n ont en Suisse que leur siège mais qui n y exercent aucune activité commerciale) bénéficient également d allégements fiscaux. (Pour de plus amples détails, voir la partie IV, chiffre 6 ci-après.) En outre, tous les cantons peuvent accorder des exonérations temporaires, totales ou partielles, d une durée maximale de 10 ans, aux entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton. (Pour de plus amples détails, voir la partie IV, chiffre 7 ci-après.) En règle générale, les autres personnes morales (associations, fondations, etc.) paient également un impôt sur leur bénéfice, la plupart du temps selon les règles applicables aux sociétés de capitaux, parfois pourtant avec des tarifs différents (tarif propre ou encore barème des personnes physique). Tous les cantons les soumettent en outre à un impôt sur leur fortune nette, déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes physiques, le plus souvent avec un autre barème. Impôt minimum Afin de pouvoir imposer des entreprises ne cherchant pas à réaliser des bénéfices mais ayant une certaine importance du point de vue économique, la majorité des cantons soumettent certaines personnes morales à un impôt minimum calculé sur la propriété foncière, les recettes brutes ou le capital investi. Cet impôt minimum est perçu en lieu et place de l impôt ordinaire, et dans la mesure où il est plus élevé que ce dernier. Les autres cantons et la Confédération ne possèdent pas un tel impôt. Impôt sur les gains immobiliers Tous les cantons imposent les gains réalisés par le contribuable lors de la vente d un immeuble lui appartenant. Dans près de la moitié des cantons, tous ces gains immobiliers sont en principe soumis à un impôt spécial distinct, appelé «Impôt sur les gains immobiliers», et qui s applique aussi bien aux gains réalisés par les personnes physiques qu à ceux obtenus par les personnes morales. Il s agit en l occurrence d un impôt exclusif, en ce sens que seul cet impôt est perçu sur ce type de gains, qui ne sont donc en principe frappés d aucune autre charge fiscale. Dans les autres cantons, seuls les gains réalisés lors de l aliénation d immeubles faisant partie de la fortune privée des personnes physiques sont imposés séparément au moyen de cet impôt spécial. En revanche, les bénéfices immobiliers découlant d une opération de nature professionnelle (commerçant d immeubles) ou faisant partie de la fortune commerciale (personnes morales ou personnes physiques exerçant une activité indépendante) sont en principe soumis à l impôt ordinaire sur le bénéfice/le revenu. Ils sont donc simplement ajoutés aux autres bénéfices/revenus du contribuable. Il convient de relever que les gains réalisés sur la fortune immobilière privée sont toujours exonérés de tout impôt sur le plan fédéral.