LA BRECHE DE CALCUL Par Daniel Skawronski Expert fiscal et comptable diplômé Fiduciaire Michel Favre SA, Echallens
LA BRECHE DE CALCUL 1999 2000 2001 2002 2003 Période de taxation Période de calcul Brèche de calcul
LA BRECHE DE CALCUL LA BRECHE DE CALCUL DANS LE CANTON DE VAUD en 2001-2002 ou 2003-2004?
LA BRECHE DE CALCUL DANS LE CANTON DE VAUD Les cantons de Genève, Fribourg et Neuchâtel ont en règle générale relevé que sont également considérés comme des revenus extraordinaires: les revenus inhabituellement élevés par comparaison aux années anté rieures les dissolutions de provisions et de réserves les dividendes de substance Les éléments de l année suivante (en principe 2003 pour le canton de Vaud) pourront dans certains cas être pris en considération pour comparaison.
TAXATION SPECIALE PREVUE A L ARTICLE 82 LI Bénéfices en capital provenant de l activité commerciale Versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques Gains de loterie et d autres institutions semblables Parts aux bénéfices et autres prestations appréciables en argent obtenues lors de la liquidation d une personne morale Indemnités obtenues lors de la cessation d une activité ou de la renonciation à celle-ci, ou lors de la renonciation à l exercice d un droit
TAXATION SPECIALE PREVUE A L ARTICLE 82 LI Un impôt annuel sera perçu à la moitié des taux correspondant à ces seuls revenus. Les prestations des époux vivant en ménage commun s additionnent pour la détermination du taux d imposition. Le quotient familial sans enfant est appliqué. Les prestations de prévoyance seront imposées séparément au barème plus favorable qui leur est réservé.
EXEMPLES DE REVENUS EXTRAORDINAIRES OBTENUS LORS DE LA BRECHE DE CALCUL Non prévus par l article 82 LI VD: salaires plus élevés bonus extraordinaires paiement extraordinaire d heures supplémentaires dividendes extraordinaires dissolution de provisions dissolution de réserves amortissements omis
EXEMPLE: DIVIDENDE EXTRAORDINAIRE Variante a : méthode de la comparaison 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 Brèche de calcul Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Dividende 25% 15 000 7 500 15 000 7 500 100 000 10 000 15 000 Moyenne des dividendes de 1997 à 2000: Fr. 11'250.-- Revenu extraordinaire 2001 Dividende 2001 100 000 - Moyenne 1997-2000 -11 250 Revenu extraordinaire 88 750 Revenu extraordinaire 2002 Dividende 2002 10 000 - Moyenne 1997-2000 -11 250 Revenu extraordinaire 0 (seuls les montants positifs sont retenus)
EXEMPLE: DIVIDENDE EXTRAORDINAIRE Variante b : méthode du dividende de substance Bénéfice de M SA 1999 2000 1999 2000 2001 2002 2003 Brèche de calcul Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. 60 000 30 000 60 000 30 000 20 000 80 000 60 000 Dividende 25% 15 000 7 500 15 000 7 500 100 000 10 000 15 000 Revenu extraordinaire 2001 Dividende 2001 100 000 - Dividende 25% -5 000 Revenu extraordinaire 95 000 Revenu extraordinaire 2002 Dividende 2002 10 000 - Dividende 25% -20 000 Revenu extraordinaire 0 (Seuls les montants positifs sont retenus)
SALAIRES ET BONUS EXTRAORDINAIRES Exemple : Modification des règles d octroi d un bonus 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 Brèche de calcul Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Salaire 100 000 105 000 110 000 115 000 120 000 130 000 140 000 Bonus 0.5% du CA 30 000 32 000 35 000 40 000 Bonus 1% du CA 90 000 95 000 100 000 Le salaire versé a suivi l évolution conjoncturelle et ne présente pas de revenu extraordinaire. Le mode de versement du bonus a été modifié dans la brèche et présente un élément extraordinaire. Revenu extraordinaire 2001 Bonus 2001 calculé sur 1% 90 000 - Bonus calculé sur 0.5% -45 000 Revenu extraordinaire 45 000 Revenu extraordinaire 2002 Bonus 2002 calculé sur 1% 95 000 - Bonus calculé sur 0.5% -47 500 Revenu extraordinaire 47 500
REVENUS EXTRAORDINAIRES DE L INDEPENDANT Entrent dans la notion de revenus extraordinaires: les gains en capital la dissolution de provisions les amortissements omis
REVENUS EXTRAORDINAIRES DE L INDEPENDANT Si la politique d évaluation admise par les autorités fiscales reste inchangée par rapport aux années antérieures, une dissolution de réserve ne devrait pas être considérée comme revenu extraordinaire. Cela vaut notamment pour: les amortissements les provisions sur débiteurs les réserves sur stocks
REVENUS EXTRAORDINAIRES DE L INDEPENDANT Une diminution en valeur de la réserve sur stock ne devrait pas être considérée comme produit extraordinaire, si la valeur relative (% par rapport à la valeur d inventaire) est inchangée
REVENUS EXTRAORDINAIRES DE L INDEPENDANT La méthode d amortissement doit être conservée Examiner le mode de financement, comme par exemple le leasing Contrôler également si un rattrapage d amortissement doit être effectué avant la brèche de calcul
EXEMPLE: VARIATION DE LA RESERVE SUR STOCK La comptabilité de M. X., indépendant, fait ressortir les éléments suivants concernant le stock. La dissolution de la réserve constitue-t-elle un revenu extraordinaire lors de la brèche de calcul? 1999 2000 2001 2002 2003 Brèche de calcul Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Valeur effective du stock 90 000 150 000 135 000 90 000 120 000 Réserve -30 000-50 000-45 000-30 000-40 000 Valeur comptable 60 000 100 000 90 000 60 000 80 000 Réserve en % 33.33 33.33 33.33 33.33 33.33 Variation de la réserve +20 000-5 000-15 000 +10 000 Proposition de solution : La politique comptable est restée inchangée depuis de nombreuses années. La réserve a toujours représenté le tiers de la valeur effective. La dissolution ne devrait pas être considérée comme un produit extraordinaire.
EXEMPLE: VARIATION DE LA RESERVE SUR STOCK La comptabilité de M. Y., indépendant, fait ressortir les éléments suivants concernant le stock. La dissolution de la réserve constitue-t-elle un revenu extraordinaire lors de la brèche de calcul? Valeur effective du stock 1999 2000 2001 2002 2003 Brèche de calcul Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. 120 000 90 000 135 000 180 000 150 000 Réserve -40 000-30 000-30 000-30 000-50 000 Valeur comptable 80 000 60 000 105 000 150 000 100 000 Réserve en % 33.33 33.33 22.22 16.66 33.33 Variation de la réserve -10 000 0 0 +20 000
EXEMPLE: VARIATION DE LA RESERVE SUR STOCK Proposition de solution : La politique comptable a été modifiée. La réserve, bien que n ayant pas été changée en valeur, ne représente plus la même valeur relative. La réserve aurait dû représenter toujours le même pourcentage par rapport à la valeur d inventaire. 2001 2002 Brèche de calcul Fr. Fr. Valeur effective du stock 135 000 180 000 Réserve représentant 1/3 sur stock 45 000 60 000 - Réserve comptabilisée -30 000-30 000 - pour 2002, prise en considération de la reprise concernant 2001-15 000 Revenus extraordinaires 15 000 15 000
REVENUS EXTRAORDINAIRES Autres revenus : Une prestation en capital de la prévoyance est imposée séparément en vertu des articles 49 LI 2001 et 38 LIFD. Un gain immobilier provenant de la fortune privée n est pas considéré comme un revenu extraordinaire. Il n est pas imposé à l impôt fédéral direct, mais est imposé à l impôt sur les gains immobliers
EXEMPLE DE DETERMINATION DES REVENUS EXTRAORDINAIRES AVEC UN DIVIDENDE EXTRAORDINAIRE ET UN SALAIRE PLUS ELEVE M. W. a obtenu notamment les revenus suivants durant les années 1999 à 2003 : 1999 2000 2001 2002 2003 Brèche de calcul Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Bénéfice de M SA 60 000 30 000 40 000 80 000 60 000 Dividende 25% 15 000 7 500 100 000 20 000 15 000 Part au bénéfice 5 000 4 000 20 000 40 000 10 000 Sal. direction M SA 190 000 195 000 240 000 240 000 210 000 Gain de loterie 15 000 50 000 10 000 Prest. 3 e pilier A 50 000 Quelle sera l imposition lors de la brèche de calcul?
EXEMPLE DE DETERMINATION DES REVENUS EXTRAORDINAIRES AVEC UN DIVIDENDE EXTRAORDINAIRE ET UN SALAIRE PLUS ELEVE Proposition de solution : Imposition lors de la brèche de calcul. Le dividende versé en 2001 se décompose comme suit : Fr. Dividende ordinaire 25% 10 000 Dividende extraordinaire 30 000 Dividende de substance 60 000 Dividende versé 100 000 2001 2002 Fr. Fr. Taxation spéciale : Gain de loterie (art. 82 LI 2001) 50'000 Taxation spéciale supplémentaire : Dividende extraordinaire (*) 90 000 Part au bénéfice 15 000 30 000 Salaire 40 000 35 000 145 000 65 000 Prestation de prévoyance (art.49 LI 2001) 50 000 (*) Eventuellement seul le dividende de substance de Fr. 60'000.-- sera imposé.
CHARGES EXTRAORDINAIRES Seules les charges extraordinaires directement liées aux produits extraordinaires pourront être déduites de ceux-ci. Les autres charges extraordinaires non liées devront être portées en déduction de la période fiscale précédente (taxation réouverte) ou des deux périodes fiscales annuelles (n et n+1) suivantes en considérant la moyenne des charges extraordinaires.
NOTION DE CHARGES EXTRAORDINAIRES Les charges extraordinaires sont définies de manière limitée et impérativement. Il s agit de: des frais d immeuble dépassant le forfait du rachat d années de cotisations au fonds de prévoyance des frais de maladie, d accident, de perfectionnement et de reconversion professionnelle, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte.
EXEMPLE: CHARGES EXTRAORDINAIRE - FRAIS D ENTRETIEN D IMMEUBLES M. R. possède un immeuble pour lequel il a eu des frais d entretien de Fr. 65'000.-- en 2001 et de Fr. 20 000.-- en 2002, années de la brèche de calcul. Quels sont les frais pouvant être considérés fiscalement? Proposition de solution : Les frais effectifs de chaque année sont comparés à la déduction forfaitaire déterminée en fonction du revenu locatif. Seuls les montants positifs seront considérés. 2001 2002 Brèche de calcul Fr. Fr. Frais d entretien effectifs 65 000 20 000 Forfait 20% du revenu des loyers 30 000 30 000 Frais dépassant le forfait 35 000 0 (montants positifs uniquement) La moyenne des charges extraordinaires de la période (Fr. 17'500.--) sera déductible.
EXEMPLE: CHARGES EXTRAORDINAIRES - FRAIS DE MALADIE M. R. a eu d importants frais de maladie. Quels sont les frais encourus lors de la brèche de calcul pouvant être considérés fiscalement? Proposition de solution : La moyenne des frais de maladie supportés en 2001 et 2002, après déduction de la franchise, est comparée à la moyenne des frais des années 1999 et 2000 (années de taxation 2001 et 2002). 1999 2000 2001 2002 Brèche de calcul Fr. Fr. Fr. Fr. Frais de maladie 10 000 8 000 16 000 8 000 - Franchise de 5% (*) -3 000-3 400-3 000 3 400 Charges extraordinaires 7 000 4 600 13 000 4 600 Moyenne des frais 5 800 8 800 - Frais considérés en 01/02-5 800 Frais extraordinaires 3 000 (*)Dans cet exemple, la franchise des années 1999 et 2000 est retenue pour le calcul des charges extraordinaires. Il est également possible de considérer la franchise calculée sur le revenu imposable des années 2001 et 2002. La moyenne des charges extraordinaires de la période sera déductible.
EXEMPLE: CHARGES EXTRAORDINAIRES - FRAIS DE PERFECTIONNEMENT M. R. a eu d importants frais de perfectionnement. Quels sont les frais encourus lors de la brèche de calcul pouvant être considérés fiscalement? Proposition de solution : La moyenne des frais de perfectionnement supportés en 2001 et 2002 est comparée à la moyenne des frais des années 1999 et 2000 (années de taxation 2001 et 2002). 1999 2000 2001 2002 Brèche de calcul Fr. Fr. Fr. Fr. Frais de perfectionnement 2 000 4 000 3 000 6 000 Moyenne des frais 3 000 4 500 - Frais considérés en 01/02-3 000 Frais extraordinaires 1 500 La moyenne des charges extraordinaires de la période sera déductible.
EXEMPLE: CHARGES EXTRAORDINAIRES M. R. (exemples précédents) a également effectué un rachat d années à un fonds de prévoyance pour Fr. 10'000.--. Comment seront prises en compte les charges extraordinaires qu il a dû supporter lors de la brèche de calcul? Méthode de la révision de la taxation des années 2001 et 2002 (années de calcul 1999 et 2000) : 2001 2002 Fr. Fr. Moyenne des revenus imposables acquis en 1999/2000 60 000 60 000 Réouverture de la taxation par prise en considération de la moyenne des frais extraordinaires 2001/2002 de : Frais des immeubles -17 500-17 500 Frais de maladie -3 000-3 000 Frais de perfectionnement -1 500-1 500 Rachat d années au fonds de prévoyance -5 000-5 000 33 000 33 000
EXEMPLE: CHARGES EXTRAORDINAIRES La seconde méthode consiste en la déduction des charges extraordinaires des revenus imposables 2003 et 2004, qui seront des années à taxation annuelle : 2003 2004 Fr. Fr. Revenus imposables 2003 et 2004 58 000 75 000 Réouverture de la taxation par prise en considération de la moyenne des frais extraordinaires 2001/2002 de : Frais des immeubles -17 500-17 500 Frais de maladie -3 000-3 000 Frais de perfectionnement -1 500-1 500 Rachat d années au fonds de prévoyance -5 000-5 000 31 000 48 000
EXEMPLE: REVENUS ET CHARGES EXTRAORDINAIRES M. X. a obtenu les revenus suivants : En 2001: Bénéfice commercial ordinaire 20'000 Bénéfice sur vente immeuble d'exploitation 30'000 Frais de vente immeuble commercial -10'000 Prélèvement du capital 3 e pilier 30'000 Rachat d'années de cotisation de prévoyance -20'000 Dividende extraordinaire 30'000 Autres revenus ordinaires nets 60'000 140'000 En 2002: Bénéfice commercial ordinaire 20'000 Gain immobilier privé 20'000 Frais de vente immeuble privé -5'000 Dividende extraordinaire 40'000 Frais d'entretien d'immeuble dépassant le -25'000 forfait Autres revenus ordinaires nets 60'000 110'000 Comment ces revenus seront-ils imposés? Fr. Fr.
EXEMPLE: REVENUS ET CHARGES EXTRAORDINAIRES Proposition de solution : Revenus extraordinaires imposés à un impôt annuel entier pour l année fiscale où ils ont été acquis : En 2001: Fr. Gain immobilier commercial 30 000 Frais de vente immeuble commercial -10 000 Dividende extraordinaire 30 000 50 000 En 2002: Fr. Dividende extraordinaire 40 000 Charges extraordinaires déductibles des revenus des années 2001 et 2002 (base 1999 et 2000) ou 2003 et 2004, selon ce que décidera le canton : En 2001: Rachat d années de cotisation de prévoyance Fr. 20 000 En 2002: Frais d entretien d immeuble dépassant le forfait 25 000 45 000 Moyenne 22 500
EXEMPLE: ACTIVITE INDEPENDANTE - PERTES COMMERCIALES Exemple : Activité indépendante pertes commerciales M. X. a obtenu les revenus suivants : En 2001 : Fr. Bénéfice commercial ordinaire 50 000 Dividende extraordinaire de la société A SA 40 000 Autres revenus nets 30 000 120 000 En 2002 : Fr. Perte commerciale ordinaire -80 000 Autres revenus nets 20 000 60 000 En 2003 : Fr. Bénéfice commercial ordinaire 50 000 Autres revenus nets 20 000 70 000 Comment les revenus seront-ils imposés?
EXEMPLE: ACTIVITE INDEPENDANTE - PERTES COMMERCIALES Proposition de solution : La perte commerciale 2002 est compensée en premier lieu avec les bénéfices de la période. L éventuel montant qui subsiste peut être porté en diminution d un bénéfice extraordinaire (commercial) réalisé durant cette période. En 2001 Dividende extraordinaire (impos.art. 82 LI 2001) Fr. 40 000 En 2003 Perte commerciale ordinaire 2002-80 000 Bénéfice commercial ordinaire 2001 50 000 Excédent de pertes commerciales -30 000 ordinaires Revenus 2003 70 000 Revenu imposé en 2003 40 000 Le dividende extraordinaire obtenu en 2001 ne peut pas être compensé, car il n a pas de lien avec l activité lucrative indépendante. Il est imposé selon l article 82 LI 2001.
QUELQUES RECOMMANDATIONS EN RESUME Au cours de la brèche de calcul, nous pouvons relever qu il serait judicieux de: conserver un revenu ordinaire élevé tirer profit du taux réduit proposé à l article 82 LI 2001 et de la progression des taux éviter dans la mesure du possible les charges ordinaires reporter si possible les charges extraordinaires en 2003
CHANGEMENT DE DOMICILE Lorsque les deux cantons connaissent la méthode de la taxation praenumerando: règle du prorata temporis
CHANGEMENT DE DOMICILE Lorsque les deux cantons connaissent la méthode d imposition postnumerando: droit de taxer accordé au canton du domicile à la fin de la période harmonisation verticale avec la LIFD les prestations en capital restent imposées dans le canton du domicile du contribuable au moment de leur réalisation pour des raisons pratiques, le système prorata temporis serait conservé en cas d imposition à la source
CHANGEMENT DE DOMICILE Lorsqu un canton est à la méthode postnumerando, l autre à celle praenumerando: compétence laissée au Conseil fédéral très probablement prorata temporis
QUE VA APPORTER NOTAMMENT LA METHODE D IMPOSITION POSTNUMERANDO? La situation en fin de période est déterminante pour la situation du contribuable. La situation de famille (mariage, divorce, naissance d enfants, etc.), l état de fortune, le domicile, notamment, en fin d année sont retenus
QUE VA APPORTER NOTAMMENT LA METHODE D IMPOSITION POSTNUMERANDO? Décès: fin d assujettissement du couple et début de celui du conjoint survivant Mariage: imposition en commun pour toute la période fiscale (effet rétroactif au 1er janvier) Divorce ou séparation judiciaire ou de fait: imposition séparée pour toute la période fiscale (effet rétroactif au 1er janvier) Succession: la fortune dévolue par succession n est imposable qu à partir de la dévolution
MODIFICATIONS AVS 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 IMPOTS DIRECTS Période de taxation fiscale Période de calcul fiscale Brèche fiscale 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 Période de AVS AVScotisation Période de calcul AVS Brèche AVS