Bulletin fiscal Septembre 2010 ENTREPRENEUR EN CONSTRUCTION DÉDUCTIONS DU REVENU Un entrepreneur en construction, principal ou sous-traitant, peut demander certaines déductions spécifiques dans le calcul de son revenu d entreprise et ainsi reporter le paiement de ses impôts lorsque le titre de propriété du bien construit échoit à une personne autre que lui à mesure que les travaux progressent 1. Retenues de garantie Les retenues de garantie prélevées jusqu'à ce que tous les travaux aient été exécutés de manière satisfaisante peuvent être exclues en totalité 2 (on ne peut choisir un montant moindre que le total des retenues de garanties) du revenu à la fin de l'exercice, lorsqu'à cette date aucune attestation définitive de l'achèvement des travaux n'a été délivrée par l'architecte ou l'ingénieur de l'acheteur et que la période de privilège prévue dans la loi provinciale en cause n'est pas expirée. Les retenues de garantie déduites du revenu d un exercice doivent être ajoutées au revenu de l exercice suivant. 1 Bulletin d interprétation IT-92R2 2 Lettre d interprétation fédérale 2002-0158335, datée du 10 octobre 2002 Page 1
Factures proportionnelles Lorsque le contrat de construction exige que les factures proportionnelles soient approuvées officiellement par l'architecte ou par l'ingénieur de l'acheteur avant d'être payées, les factures proportionnelles (nettes des retenues de garantie) non encaissées et non approuvées par l'architecte ou l'ingénieur de l'acheteur à la fin de l'exercice peuvent être exclues en totalité 3 (on ne peut choisir un montant moindre que le total des factures proportionnelles) du revenu. Les dépenses engagées demeurent déductibles même si le revenu correspondant a été déduit du revenu. Les factures proportionnelles déduites du revenu d un exercice doivent être ajoutées au revenu de l exercice suivant. Dans les cas où les conditions sont moins officielles, c'est-à-dire lorsqu'il n'existe pas de contrat de construction ou lorsque le contrat de construction n'exige pas que les factures proportionnelles soient approuvées officiellement par l'architecte ou par l'ingénieur de l'acheteur avant d'être payées, le montant de ces factures, moins les retenues de garantie éventuelles, est considéré comme un revenu de l'entrepreneur à la date de facturation. Les règles énoncées ci-dessus s'appliquent également aux déductions que peut réclamer un entrepreneur qui donne des sous-contrats devant être approuvés par un architecte ou un ingénieur, c'est-à-dire que l'entrepreneur ne peut déduire les retenues de garantie et les factures proportionnelles non approuvées dues au sous-traitant à la fin de l'exercice. Les retenues de garantie ou factures proportionnelles des sous-traitants ajoutées au revenu d un exercice doit être déduites du revenu de l exercice suivant. Stocks livrés sur un chantier L'entrepreneur peut également déduire le coût des stocks nécessaires à l'exécution d'un contrat qui ont été livrés sur le chantier avant la fin de l'exercice, que ces stocks aient été utilisés ou non. Tout coût des stocks déduit du revenu d un exercice doit être ajouté au revenu de l exercice suivant. Contrat à prix global Pour les contrats à prix global fixe qui seront exécutés dans les deux ans de la date du début des travaux, l'entrepreneur peut choisir de reporter la totalité du bénéfice des contrats à l'exercice au cours duquel les travaux seront achevés. La date d'achèvement des travaux sera généralement la date de délivrance du certificat final de l'architecte ou de l'ingénieur. Le choix de cette méthode de comptabilisation du bénéfice doit être fait pour tous les contrats à court terme et nécessite ainsi le report de toute perte accumulée sur un contrat à court terme. 3 Lettre d interprétation fédérale 2002-0158335, datée du 10 octobre 2002 Page 2
TRAVAUX EN COURS DE CERTAINS PROFESSIONNELS Les personnes, incluant les sociétés professionnelles, qui exercent la profession de comptable, de dentiste, d avocat, de notaire, de médecin, de vétérinaire et de chiropraticien peuvent exclure de leur revenu les travaux en cours à la fin d'un exercice 4. Toutefois, entres autres, les ingénieurs, les architectes et les arpenteurs-géomètres ne peuvent exclure de leur revenu les travaux en cours. Tous les travaux en cours déduits du revenu d un exercice doivent être ajoutés au revenu de l exercice suivant. Lorsque les travaux en cours ont été exclus du revenu d'un exercice, on doit les exclure pour les exercices subséquents, à moins d'obtenir l'accord du gouvernement. Les travaux en cours à la fin d un exercice sont les travaux pour lesquels on peut raisonnablement s attendre à ce qu un montant devienne à recevoir après la fin de l exercice 5. RÉSERVE RELATIVE À LA FOURNITURE DE CERTAINS SERVICES ET MARCHANDISES Toute somme reçue dans un exercice doit être incluse dans le revenu, même si les services doivent être rendus ou les marchandises livrées après la fin de l'exercice. Toutefois, la déduction d'une somme raisonnable est permise, à titre de réserve 6, pour : - des services à rendre après la fin de l'exercice (à l'exclusion des commissions non gagnées par les agents et courtiers d'assurance pour lesquelles il existe des règles spéciales); - des marchandises à livrer après la fin de l'exercice; - des loyers pour un fonds de terre (défini comme comprenant un immeuble) ou des biens meubles ou personnels couvrant une période postérieure à la fin de l'exercice. Dans le cas spécifique de denrées alimentaires ou de boissons non livrées, ou de services de transport non fournis avant la fin de l'exercice, la réserve est limitée aux ventes de l'exercice 7. Une réserve est permise lorsque des certificats cadeaux sont vendus et que la date d expiration est postérieure à la fin de l exercice. Toutefois, dans le calcul de la réserve, il faudra exclure du montant des certificats cadeaux en circulation un pourcentage raisonnable (basé sur l expérience antérieure) de certificats cadeaux qui ne seront pas réclamés 8. Toute somme déduite du revenu d un exercice doit être ajoutée au revenu de l exercice suivant. Aucune réserve n'est permise pour les entreprises utilisant la comptabilité de caisse. De même, aucune réserve n'est permise pour des garanties ou indemnités, sauf pour les programmes de garantie prolongée lorsque le fabricant respecte certaines conditions 9. 4 Article 34 LIR et articles 215 et 216 LI; Bulletin d interprétation IT-457R 5 Alinéa 10(4)a) LIR et article 85.1 LI 6 Alinéa 20(1)m) LIR et article 150 LI; Bulletin d interprétation IT-154R 7 Paragraphe 20(6) LIR et article 151 LI 8 Lettre d interprétation fédérale 2008-0300811I7, datée du 23 janvier 2009 9 Paragraphe 20(7) LIR et article 152 LI Page 3
RÉSERVE POUR SOMME DUE DANS UN EXERCICE ULTÉRIEUR Pour les biens cédés dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise, une réserve est permise lorsque 10 : - dans le cas d'un fonds de terre (comprenant un immeuble) qui est un bien en inventaire, une partie du produit de cession est à recevoir après la fin de l'exercice; - dans le cas de tout autre bien, une partie du produit de cession est à recevoir après la fin de l'exercice et plus de deux ans après la date de la cession. Aucune réserve n'est permise pour les cessions dont les paiements s'échelonnent sur une période de moins de 24 mois. La déduction de cette réserve est limitée à l'exercice de la cession et aux deux exercices subséquents. En règle générale, le calcul de la réserve s'effectue comme suit : montant à recevoir à la fin de l exercice X bénéfice brut produit de cession brut Aucune réserve n est permise lorsque 11 : - à la fin de l exercice, ou au cours de l exercice suivant, le vendeur ne réside pas au Canada ou est exonéré d impôt; - l acheteur est une société qui, immédiatement après la cession : - était contrôlée directement ou indirectement par le vendeur; - était contrôlée directement ou indirectement par une personne ou un groupe de personnes qui contrôlait, directement ou indirectement, le vendeur; - contrôlait directement ou indirectement le vendeur lorsque ce dernier est une société; - l acheteur est une société de personnes dont le vendeur, immédiatement après la cession, est un associé détenant une participation majoritaire. Aucune réserve n'est permise pour l'année au cours de laquelle un particulier décède 12, à moins que le droit de recevoir le paiement du produit de cession soit transféré ou attribué en raison du décès à un bénéficiaire qui est son conjoint résidant au Canada immédiatement avant le décès ou à une fiducie au profit du conjoint. Le liquidateur et le bénéficiaire doivent exercer conjointement un choix à l'égard de ce droit dans le formulaire prescrit. Toute réserve ayant fait l'objet du choix sera inclue dans le revenu du bénéficiaire et ce dernier pourra déduire une réserve si les conditions d'application sont respectées 13. 10 Alinéa 20(1)n) LIR et article 153 LI 1 er alinéa; Bulletins d interprétation IT-152R3 et IT-154R 11 Paragraphe 20(8) LIR et article 153 LI 2 ème alinéa; Propositions législatives fédérales Modifications techniques et bijuridisme du 16 juillet 2010 12 Alinéa 72(1)c) LIR et article 452 LI 13 Paragraphe 72(2) LIR et formulaire T2069; article 453 LI et formulaire TP-453 Page 4
RÉSERVE POUR GAINS EN CAPITAL Une réserve est permise pour les gains en capital réalisés à la cession d'immobilisations lorsqu'une partie du produit de cession est payable après la fin de l'année d imposition 14. En règle générale, le calcul de la réserve s'effectue comme suit : montant payable à la fin de l année d imposition produit de cession brut X gain en capital Le montant de la réserve ne peut excéder 80 % du gain en capital pour l année de la cession, 60 % la deuxième année, 40 % la troisième année et 20 % la quatrième année. Pour les gains en capital réalisés lors de la cession, en faveur d'un enfant, d un petit-enfant ou d un arrière-petit-enfant 15 résidant au Canada, de biens agricoles ou de pêche, d'actions d'une société agricole ou de pêche familiale, d'une participation dans une société de personnes agricole ou de pêche familiale, ou d'actions d'une société exploitant une petite entreprise, le montant de la réserve ne peut excéder 90 % du gain en capital pour l année de la cession 16. Le pourcentage de la réserve maximale diminue de 10 % pour chacune des années suivantes. Lorsque le gain en capital est admissible à l'exonération des gains en capital de 750 000 $, il peut être approprié de conserver un solde de prix de vente afin de déduire une réserve pour réduire l'impact potentiel de l'impôt minimum de remplacement, en étalant le gain en capital imposable sur plusieurs années. Il faut être conscient que cette planification peut entraîner des coûts additionnels, par exemple en ce qui a trait au Fonds de service de la santé au Québec. Une réserve est également permise pour les gains en capital découlant de certains dons 17. Aucune réserve pour gain en capital n est permise lorsque 18 : - à la fin de l année d imposition ou au cours de l année d imposition suivante, le vendeur ne réside pas au Canada ou est exonéré d impôt; - l acheteur est une société qui, immédiatement après la cession : - était contrôlée directement ou indirectement par le vendeur; - était contrôlée directement ou indirectement par une personne ou un groupe de personnes qui contrôlait, directement ou indirectement, le vendeur; - contrôlait directement ou indirectement le vendeur lorsque ce dernier est une société; - l acheteur est une société de personnes dont le vendeur, immédiatement après la cession, est un associé détenant une participation majoritaire. Aucune réserve n'est permise pour l'année au cours de laquelle un particulier décède 19, à moins que le droit de recevoir le paiement du produit de cession soit transféré ou attribué en raison du décès à un bénéficiaire qui est son conjoint résidant au Canada immédiatement avant 14 Sous-alinéa 40(1)a)(iii) de la Loi de l impôt sur le revenu (LIR) et article 234 de la Loi sur les impôts (LI); Formulaire T2017 pour les particuliers 15 Paragraphes 40(8) et 70(10) LIR et article 451 LI définition de «enfant» 16 Paragraphe 40(1.1) LIR et article 234.1 LI 17 Alinéa 40(1.01)c)LIR et article 234.0.1 LI 18 Alinéa 40(2)a) LIR et article 235 LI; Propositions législatives fédérales Modifications techniques et bijuridisme du 16 juillet 2010 19 Alinéa 72(1)c) LIR et article 452 LI Page 5
le décès ou à une fiducie au profit du conjoint. Le liquidateur et le bénéficiaire doivent exercer conjointement un choix à l'égard de ce droit dans le formulaire prescrit. Toute réserve ayant fait l'objet du choix sera inclue dans le revenu du bénéficiaire et ce dernier pourra déduire une réserve si les conditions d'application sont respectées 20. Lorsqu un résident canadien résidant hors du Québec devient résident du Québec, toute réserve pour gain en capital réclamée l année précédente au fédéral doit être ajoutée dans le calcul de son revenu dans sa première déclaration de revenus au Québec et une réserve pour gain en capital pourra être déduite si les conditions d application sont respectées 21. ASSURANCE EMPLOI EMPLOI ASSURABLE Une personne n occupe pas un emploi assurable aux fins de l assurance-emploi si elle contrôle plus de 40 % des actions avec droit de vote de la société qui l emploie 22. Le contrôle des droits de vote peut être direct ou indirect. Le test de contrôle doit être appliqué en fonction du nombre de droits de vote et non pas en fonction du nombre d actions avec droit de vote 23. Cette précision est importante dans la situation où certaines actions donnent droit à un vote par action alors que d autres actions donnent droit à plusieurs votes par action. Exemple M. Gauvreau possède 100 actions de catégorie B de la société OPCO INC. donnant droit à 100 votes par action. Chacun de ses deux fils, Michel et Alain, possède 500 actions de catégorie A d OPCO donnant droit à un vote par action. M. Gauvreau a le contrôle effectif d OPCO car il possède des actions lui conférant 90,9 % (10 000/11 000) des droits de vote. Son emploi auprès d OPCO n est pas assurable car il contrôle plus de 40 % des droits de vote. Pour leur part, bien que possédant chacun 45,45 % des actions avec droit de vote d OPCO (500/1 100), Michel et Alain ne contrôlent chacun que 4,55 % des droits de vote (500/11 000). Leur emploi auprès d OPCO est donc un emploi assurable car chacun ne contrôle pas plus de 40 % des droits de vote. CRÉDITS POUR IMPÔTS ÉTRANGERS AJOUT AU REVENU IMPOSABLE Une société peut utiliser les crédits pour impôt étranger afin de réduire l impôt fédéral de la partie I à payer. Une société qui ne peut pas déduire ses crédits pour impôt étranger (par exemple parce 20 Paragraphe 72(2) LIR et formulaire T2069; article 453 LI et formulaire TP-453 21 Mémoires d opinion 04-010783 de Revenu Québec, datés du 18 avril 2005 et du 21 juin 2006 22 Alinéa 5(2)b) de la Loi sur l assurance-emploi 23 Lettre d interprétation technique 2009-0330021C6 de l ARC, datée du 9 octobre 2009 et Quincaillerie Le Faubourg (1990) Inc. c. M.R.N. 2009 CCI 411 Page 6
qu elle n a pas d impôt de la partie I à payer pour l exercice) peut choisir d ajouter un montant discrétionnaire à son revenu imposable afin de pouvoir déduire les crédits pour impôt étranger qui, autrement, ne pourraient pas être déduits 24. Le montant ajouté au revenu imposable de la société est aussi ajouté à la perte autre qu une perte en capital de la société pour l exercice 25. Cependant, une société ne peut pas ajouter un montant à son revenu imposable si cet ajout a pour effet d augmenter l un ou l autre des montants déductibles suivants : - la déduction accordée aux petites entreprises; - la déduction pour bénéfices de fabrication et de transformation; - le crédit fédéral pour impôt sur les opérations forestières; - le crédit d impôt pour contributions politiques fédérales; - le crédit d impôt à l investissement (CII); - le crédit d impôt à l achat d actions; - le crédit d impôt pour la RS&DE. 24 Article 110.5 LIR et Bulletin d interprétation IT-270R3, paragraphe 38 25 Paragraphe 111(8) élément B de la définition de «perte autre qu une perte en capital» Page 7