S 10 Fichier des écritures comptables Votre entreprise est-elle prête pour le contrôle «tout informatique»? PAR JEAN SAYAG, Avocat Associé, Landwell & Associés ET YVES TULEAU, Avocat, Landwell & Associés La troisième loi de finances pour 2012, adoptée en décembre dernier, a mis à la charge des entreprises une nouvelle obligation de nature à modifier en profondeur le déroulement des contrôles fiscaux diligentés à compter du 1 er janvier 2014. La comptabilité doit dorénavant être remise au vérificateur sous forme dématérialisée. A défaut, en cas de fichier non conforme ou d absence de remise, une pénalité de 0,5 % du chiffre d affaires annuel s applique pour chaque exercice vérifié. De quoi se mettre en conformité au plus vite! MC 332-8 Sous quelle forme la comptabilité était-elle jusqu à présent remise au vérificateur? à la comptabilité informatisée 2. En revanche, pour les contrôles fiscaux effectués entre 2008 et 2013, les contribuables ont pu, pour satisfaire à l obligation de représentation des documents comptables, exercer à leur seule discrétion, l option de remise de la comptabilité sous forme dématérialisée. Cette option appelée communément «Altoweb», du nom du logiciel de lecture des fichiers dématérialisés développé par l Administration, n a rencontré que peu de Du format «Papier» 1. Jusque-là, le contribuable remettait au vérificateur une copie papier de la balance générale des comptes de la période vérifiée et c était à ce dernier de questionner la société pour obtenir le détail de tel ou tel compte dans le cadre du débat oral et contradictoire. La revue manuelle de la comptabilité «papier» est un travail fastidieux pour les vérificateurs mais également très consommateur de temps pour les entreprises vérifiées qui doivent mobiliser des ressources importantes pour répondre aux questions de nature comptable qui leur sont posées. Dans le cadre des opérations de vérification sur place, les contribuables remettaient fréquemment au vérificateur des éléments isolés de la comptabilité sous forme de fichier afin de justifier un solde comptable ou le détail d une opération que le vérificateur exploitait au travers d un tableur standard. En pratique, ces demandes étaient parcellaires et loin d être systématiques. succès (entre 15 % et 20 % des contribuables ont fait ce choix) alors même, qu en pratique, les entreprises qui ont exercé l option durant cette période n en ont pas subi de conséquences dommageables. Nous avons pu constater que l objectif premier qui visait à fluidifier et accélérer les contrôles a été, au moins en partie, rempli. A posteriori, il apparaît regrettable que les entreprises, dans leur grande majorité, n aient pas mis à profit cette période, pour tester leur capacité à produire le fichier des écritures comptables devenu maintenant obligatoire (voir n 3). à l obligation de remise du fichier des écritures comptables. 3. Désormais, toutes les entreprises doivent obligatoirement remettre au vérificateur général, dés le début du contrôle, leur fichier des écritures comptables (FEC) (LPF, art. L 47 A modifié par la 3 e loi de finances rectificative pour 2012 n 2012-1510, art. 14). Cette obligation entre en vigueur pour les avis de vérification reçus à compter du 1 er janvier 2014 et porte donc sur la période ouverte à contrôle. Ainsi, en 2014, les exercices clos en 2011, 2012 et 2013 sont concernés. 21 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 11/13 Ed. Francis Lefebvre
S A noter L arrêté du 29 juillet 2013, qui a modifié le Livre des procédures fiscales (art. A 47-A-1) prévoit que le nouveau format technique comportant 18 champs (voir n 4) n est obligatoire que pour les exercices clos en 2013. Pour les exercices 2011 et 2012, le format est donc, en principe, celui qui prévalait pour les options Altoweb (incluant Le FEC : qu est-ce que c est? 4. Le FEC est un fichier informatique regroupant, au titre de chacune des périodes vérifiées, la totalité des écritures comptabilisées, avant centralisation ou agrégation, qui doivent être conformes aux règles comptables françaises, et notamment répondre aux caractéristiques d enregistrement prévus aux articles 420-1 et suivants du PCG. Le texte intégral des dispositions issues du PCG (Régl. CRC n 99-03) est disponible dans notre Code comptable (ouvrage et Navis). L article A 47-A-1 du Livre des procédures fiscales (modifié par l arrêté du 29 juillet 2013 précité) définit de manière précise le format technique, du fichier et de son contenu, attendu par l Administration. de 10 à 12 champs ; voir n 2), voire un format déterminé librement par le contribuable dès lors que les champs retenus permettront au vérificateur d appréhender les caractéristiques essentielles de chaque écriture comptable. A notre avis, il paraît prudent de se référer au format technique «Altoweb» (voir n 2). Dans le cas général, ce fichier comporte 18 champs obligatoires, notamment : - le code journal, - le numéro séquentiel de l écriture, - la date de comptabilisation, - le numéro de compte en référence à la liste de compte établie par le PCG (art. 432-1), - la référence de la pièce justificative, - le montant porté au débit, - le montant porté au crédit, - Les entreprises doivent donc s assurer de leur capacité à produire un fichier des écritures comptables conforme et répondant précisément à la norme technique. Le FEC existe-t-il déjà dans les outils informatiques de l entreprise? 5. Non, le FEC n existe pas, il faut le construire. En fonction du degré de complexité de l architecture des systèmes d information comptable (voir n 6) et de la volumétrie des données (voir n 7), l exercice peut s avérer extrêmement difficile. Attention! Il est illusoire pour les entreprises de penser pouvoir produire, dans les délais, un fichier conforme au format défini par l arrêté du 29 juillet 2013, à la réception de l avis de vérification (voir n 10). Quelles sont les difficultés rencontrées par les entreprises pour construire le FEC? Localisation des écritures comptables 6. La première difficulté de construction du fichier est liée à la nécessité de localiser les écritures comptables. Il faut en effet identifier dans les systèmes les applications qui sont la source des écritures comptables à inclure dans le FEC. Souvent le logiciel de comptabilité générale comprend des écritures centralisées ou agrégées. Or, l Administration exige le fichier à la maille des écritures individuelles qu il est nécessaire d identifier dans les sous-systèmes, les comptabilités auxiliaires, voire dans les outils de gestion. 22 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 11/13 Ed. Francis Lefebvre
S L exercice d extraction sera d autant plus délicat que l architecture informatique est complexe et diversifiée. Recommandation Un travail préalable d inventaire et de cartographie des systèmes, parfois laborieux, apparaît dès lors indispensable pour mener à bien les étapes successives des travaux d extraction permettant de concaténer l exhaustivité Volumétrie des données 7. Les volumétries de données concernées peuvent être très importantes (plusieurs dizaines, voire centaines de millions d écritures dans certains cas), même si le découpage par période proposé par l arrêté constitue une réponse technique. Le découpage par système ou par compte n est pas admis par l arrêté, ainsi le découpage par période (mensuelle ou trimestrielle) est le seul mécanisme permettant de réduire la volumétrie des fichiers. Cela suppose néanmoins pour les entreprises de pouvoir concaténer les différents fichiers constitués pour les rapprocher de la balance générale et de la liasse fiscale. de la comptabilité générale à la maille de l écriture comptable individuelle. Les applications informatiques sur lesquelles sont générées ces écritures sont nombreuses et ne relèvent pas des mêmes acteurs au sein de l entreprise. D autres difficultés ont trait à la taille de l entreprise et au référentiel comptable utilisé. Dans le cas des grandes entreprises, la volumétrie peut également être gérée au travers de la production d un fichier partiellement agrégé. On peut regretter que cette possibilité n ait été ouverte qu à l initiative du vérificateur, même si l on peut penser que cette question donnera nécessairement lieu à un dialogue avec les entreprises. Ces dernières devront au cours du processus de construction du FEC faire des choix relatifs à la structure des différents fichiers à préparer, qui pourraient être remis en cause par le service au moment du contrôle. Conformité aux règles comptables françaises 8. Enfin, le fichier doit être strictement conforme aux règles comptables françaises (plan de compte, langue française, séquentialité des écritures, ) De ce point de vue, le strict respect des règles découlant du PCG a pu être perdu de vue dans un contexte de généralisation des progiciels de gestion intégrés (PGI ou ERP, en anglais, pour Enterprise Resource Planning). Ces outils sont en effet souvent davantage orientés vers la gestion que vers la tenue d une comptabilité générale. Cette évolution qui date des années 90 s est faite dans un contexte de tolérance de l Administration qui, en outre, ne disposait pas d un arsenal de sanctions adaptées. En effet, le rejet de comptabilité, la taxation d office et la pénalité de 100 % sont restés des sanctions appliquées à titre exceptionnel (moins de 15 cas par an), alors même que l Administration, par voie d instruction (celle notamment publiée en janvier 2006) ou directement dans les propositions de rectifications, a fait des rappels à l ordre sur le nécessaire respect des règles comptables françaises. Attention! La sanction de 0,5 % du chiffre d affaires en cas de non-conformité ou de non-remise du FEC a vocation à être appliquée à brève échéance beaucoup plus largement. Il est donc impératif que les entreprises procèdent très rapidement à un travail d inventaire et de mise en conformité qui pourra nécessiter, dans certains cas, des développements informatiques lourds. Le contribuable peut-il enrichir le fichier? 9. Le FEC doit être le reflet de la comptabilité enregistrée dans les systèmes d information comptable ou de gestion. Le contribuable ne peut donc pas modifier, enrichir ni en principe transcoder, les informations contenues dans les systèmes 23 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 11/13 Ed. Francis Lefebvre
S pour ce qui est des 18 champs obligatoires (voir n 4). En revanche, rien n empêche les entreprises de compléter les champs obligatoires prévus par l arrêté précité pour documenter le processus de construction du FEC ou suppléer à une information obligatoire mais non disponible ou une information disponible mais nonconforme. En pratique, les contribuables n auront pas d autres choix, dans un premier temps au moins, que de transcoder certaines informations pour rendre le fichier lisible ou exploitable par l Administration, en attendant de procéder aux évolutions de leur système d information en vue d assurer la production d un FEC conforme. Il en est ainsi notamment lorsque les règles comptables françaises ne sont pas intégralement respectées (plan de compte non conforme au PCG ou au plan comptable sectoriel, libellés en anglais, écritures détaillées non disponibles au jour le jour, champs non paramétrés,.). Quand et comment les entreprises doivent-elles produire leur FEC? 10. Les entreprises ont tout intérêt à tester dès maintenant leur capacité à produire leur FEC pour 2014. A cet effet, elles doivent identifier au plus vite toutes les zones de non-conformité et remédier aux plus graves dans un délai le plus court possible. Il est malgré tout illusoire de vouloir faire évoluer en profondeur les systèmes d information au titre de l exercice 2013, voire 2014, compte tenu du temps de développement assez long sur le plan informatique. Recommandation Si l Administration annonce qu elle se montrera, dans un premier temps, pragmatique, il apparaît prudent pour les entreprises de ne pas se mettre en situation de «tester» le degré de tolérance dont voudront bien faire preuve les services vérificateurs. Pour mener à bien les travaux de mise en conformité de production du FEC, il convient à travers une démarche structurée et pragmatique de bâtir un processus durable. La complexité de la mise en conformité tient à la nécessité de mobiliser et coordonner les compétences des directions fiscales, comptables et informatiques. L entreprise doit en effet viser un dispositif pérenne de production des FEC de manière à capitaliser sur les efforts et les investissements réalisés la première année. Recommandation Pour l avenir, il apparaît souhaitable de constituer le FEC au moment du dépôt de la liasse fiscale au même titre que n importe quelle autre obligation découlant de la clôture d un exercice. Attendre la réception de l avis de vérification pour constituer le FEC ne paraît pas raisonnable dans la mesure où celui-ci doit être remis en tout début de contrôle fiscal, dès la seconde visite du ou des vérificateurs. Le FEC doit-il être documenté? 11. Le contribuable a tout intérêt à documenter précisément l ensemble des travaux de construction des FEC pour deux raisons : - comme pour les contrôles fiscaux des comptabilités informatisées (CFCI ; voir n 2), le vérificateur commencera sans doute ses travaux par la prise de connaissance du système d information mais également par la compréhension des modalités de construction du FEC ; En cas de dysfonctionnements relevés par le service, l entreprise devra s appuyer sur cette documentation pour justifier de la pertinence de ses travaux et des choix effectués. - cette documentation permettra de démontrer les efforts et investissements faits par l entreprise pour assurer la conformité du FEC. 24 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 11/13 Ed. Francis Lefebvre
S Le FEC doit-il être audité avant remise au vérificateur? 12. Il est impératif d auditer le FEC avant son archivage aux fins de remise ultérieure à l Administration. La démarche est la même que pour les CFCI pour lesquels il est fortement recommandé de contrôler le résultat des demandes de traitement avant remise au BVCiste (vérificateurs informaticiens de l Administration regroupés, pour ce qui concerne la DVNI, au sein de la Brigade de Vérification des Comptabilités Informatisées). Attention! En pratique, les travaux de revue des FEC permettent d identifier de nombreuses erreurs, souvent (mais pas systématiquement) liées au processus d extraction lui-même. Les éléments de non-conformité ou les informations manquantes (rupture de séquentialité ou champs non-conformes ou à blanc par exemple) devront être identifiés et faire partie de la documentation remise au vérificateur. Les écritures des succursales doivent-elles être incluses dans le FEC? Succursales étrangères des sociétés françaises 13. Dans la mesure où les écritures comptables des succursales étrangères des sociétés françaises font partie intégrante des comptes sociaux, l Administration sera fondée à exiger que les écritures détaillées et en norme française soient incluses dans le FEC du siège. Cependant, jusqu à aujourd hui, sauf cas particulier, les axes d investigation des brigades de vérification ne portaient pas prioritairement sur ces éléments. Succursales françaises des sociétés étrangères A noter En pratique, l inclusion des écritures détaillées des succursales étrangères peut présenter des difficultés non négligeables dans les cas où ces comptabilités sont tenues localement, sur des systèmes différents de ceux du siège et bien souvent en norme étrangère, la conversion étant assurée sur une balance agrégée en fin de période. 14. Pour ce qui concerne le cas des succursales françaises des sociétés étrangères, lorsque la comptabilité est tenue sur les systèmes du siège étranger, l obligation de remise du FEC en norme française, à la maille de l écriture comptable peut également s avérer être une tâche ardue, voire impossible. A noter Il est souhaitable que l instruction à paraître prévoie des mesures spécifiques pour ces entreprises qui ne sont tenues aux règles comptables françaises qu au travers de leurs obligations fiscales de justification de la liasse fiscale déposée. A défaut, les systèmes devront être adaptés pour que l enregistrement d une écriture dans un référentiel étranger permette de générer en même temps une écriture conforme au PCG. Que va pouvoir faire le vérificateur général avec ce fichier? 15. Pour chaque contrôle sur place, le vérificateur général va exploiter ce fichier grâce à un nouveau logiciel de lecture développé par l Administration qui lui permettra de naviguer au sein des écritures, de procéder à des tris, des classements, des sélections (par l application de filtres successifs), mais également des calculs. La seule limite posée par les textes est l interdiction de faire des traitements informatiques, possibilité qui relève exclusivement des dispositions relatives aux CFCI (voir n 2) mis en œuvre avec l assistance des BVCIstes (voir n 12). Le champ d application de la procédure CFCI commence là où les travaux du 25 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 11/13 Ed. Francis Lefebvre
S vérificateur sur le fichier des écritures comptables s arrêtent. Attention! Le FEC va sans nul doute modifier en profondeur la pratique du contrôle sur place par les vérificateurs même si l objectif premier de l Administration est d optimiser ses ressources, d accélérer les contrôles fiscaux et d augmenter le nombre de vérifications. En effet : - les outils de lecture du FEC utilisés par l Administration devraient permettre aux vérificateurs d avoir une vision plus profonde et plus précise de la comptabilité de l entreprise vérifiée, et donc d identifier un plus grand nombre de redressements potentiels ; - on peut penser que l Administration développera des scripts de contrôle spécifiques et formera ses vérificateurs à ces nouvelles méthodes de travail. Le FEC n est-il pas paradoxalement une opportunité pour les entreprises? 16. Au-delà de la mise en conformité, il faut considérer cette nouvelle obligation comme une opportunité pour le fiscaliste pour aller plus loin dans l analyse des données comptables. En effet, l accès au fichier des écritures ouvre des perspectives importantes de revue, de suivi, de reporting et d analyse de l information à des fins purement fiscales. C est un pas vers l utilisation d outils informatiques développés en vue de la maîtrise et du contrôle des risques fiscaux, à disposition du management de l entreprise que devront maîtriser, les directions fiscales et financières mais également les conseils de l entreprise. Un vaste programme! 26 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 11/13 Ed. Francis Lefebvre